论税款缴纳义务履行顺位的确定 ——基于《税收征管法》第四十五条中的税收优先原则

杨佩龙

(北京大学 税法研究中心，北京 100871)

一、问题的提出

税法上规定的纳税义务可以细分为纳税申报义务和税款缴纳义务。其中，税款缴纳义务作为公法上的金钱给付义务，可能与其他公法上的金钱给付义务和私法上的债务给付义务之履行存在冲突的情形。现行法律对公法上和私法上的诸项给付义务的履行顺序问题仅进行了粗略的规定，其中值得重点分析的是我国《税收征管法》第四十五条和《企业破产法》第一百一十三条之间的冲突问题。(1)《中华人民共和国税收征收管理法》1992年9月4日通过，2001年4月28日修订，自2001年5月1日起施行，2015年4月24日最新修正，以下简称《税收征管法》；《中华人民共和国企业破产法》2006年8月27日通过，自2007年6月1日起施行，以下简称《企业破产法》。2001年修订《税收征管法》时，首次设定了税款缴纳义务与私法债务给付义务之间的履行顺位规则。此外，国家税务总局(以下简称国税总局)和最高人民法院(以下简称最高法院)对滞纳金是否享有与税款本身相同的履行顺位，以及附担保债务给付义务和税款缴纳义务之间的履行顺位，尚未完全达成共识。(2)《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)与《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)。立法、执法和司法上目前尚未确定统一的税款缴纳义务履行顺位规则，不同部门法的相关规定存在一定的冲突。因此，纳税人无法准确预估履行税款缴纳义务对其所实施的民商事交易安排的影响，此种负外部性已经违背了税法促进经济社会稳定发展的宗旨。(3)经济性乃是税法的基本特征，其体现于税法作用于市场经济，弥补市场缺陷，节约交易成本，提高经济效率。[1]本文旨在通过合理的解释规则、法理逻辑和法律的基本价值，讨论税款缴纳义务的履行顺位应当如何确定。

税款缴纳义务履行顺位的确定，对于下列事项具有重要的法律意义 ：其一，在纳税人的财产不足以履行其所负担的诸项给付义务时，明确不同权利主体实现权利的可能性；其二，在纳税人的财产仅尚不足以完全履行税款缴纳义务时，明确不同税种的征收可能性和优先性。税款缴纳义务履行顺位规则一般在破产法领域进行讨论。本文基于法际整合的角度，对税款缴纳义务和其他给付义务之间的履行顺位问题进行分析，并尝试结合相关法学理论构建普适性的诸项给付义务的履行顺位规则。

目前，关于给付义务履行顺位问题的研究，主要集中于一般税收优先权制度(4)一般税收优先权是指国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权。[2]和纳税担保制度等方面。财税法学者大多赞同将民法中的优先权制度作为税收优先权的上位概念，进而提出税收优先权具有法定担保物权的法律属性。[3]但若细究《税收征管法》第四十五条的原文表述，其文义仅规定给付义务的履行顺位而非设立单独的实体性税收优先权。其中的法律逻辑如何建构？税收优先权的立法考量为何？特别优先权与一般优先权的属性是否做统一理解？以上问题皆要求对税收优先权的本质进行分析，进而从法际整合的角度，探讨税款缴纳义务与其他公私法给付义务之间的履行顺位如何确定。

二、税款缴纳义务履行顺序的现行制度

税款缴纳义务散见于不同部门法之中，对此需针对破产情形与一般情形分别论述。

(一)破产法与税法衔接下的履行顺位规则

税款缴纳义务履行顺位在破产语境下更具讨论的可能性。此时的纳税人往往处于资产不足以履行所有给付义务的状态，故顺位制度的讨论会影响各受领人的实际权利。《税收征管法》第四十五条第一款规定了税收优先权制度，即“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”其核心是以“欠税发生”的时间作为判定该税款缴纳义务是否得以优先于私法担保给付义务实现的标准。根据该项规定可以推导出如下履行顺位规则 ：

履行顺位一 ：成立在先的税款缴纳义务→成立在后的附担保给付义务；

履行顺位二 ：成立在先的附担保给付义务→成立在后的税款缴纳义务；

履行顺位三 ：税款缴纳义务→无担保给付义务。

《企业破产法》第一百一十三条规定了破产中给付义务的清偿顺序规则，将其归纳如下 ：担保债务给付→破产费用给付→共益债务给付→职工薪酬给付→税款缴纳义务→普通债务给付→劣后债务给付。

首先，对上述条文进行分析可知《税收征管法》和《企业破产法》对于税款缴纳义务优先于普通债务给付义务方面已达成共识。(5)两者都同意税收缴纳义务优先于普通债务给付义务。但此处所指税款缴纳义务不包含税收滞纳金之概念。但对于税款缴纳义务和附担保债务给付的履行顺位仍存在较大的冲突。

其次，二者对附纳税担保的税款缴纳义务皆援引《物权法》规定(6)《中华人民共和国物权法》2007年3月16日通过，2007年10月1日起施行，以下简称《物权法》。关于二者所援引规则详见第四编担保物权。，对该项义务的履行顺位达成共识，即附纳税担保的税款缴纳义务与附担保的债务给付之间以担保设立的时间作为履行优先性的判断标准。且纳税担保应视作担保物权，享有物上的代位性和一定情形下的追及性等特点。

此外，关于税收滞纳金的问题。《企业破产法》中对于滞纳金是否属于债权并没有明确否定。但最高人民法院颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第一款第二项规定“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”不属于破产债权。即在法院受理的破产案件中，一般认定滞纳金给付义务在破产领域中不可履行。(7)参见《国家税务总局大英县税务局、四川盛马化工股份有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书》〔2018〕川09民终1325号。但《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084 号)中明确了滞纳金属于税款缴纳义务优先履行的范围。

(二)一般情形下的履行顺位规则

所谓一般情形即是指非破产语境下税收缴纳义务的履行规则构建问题。其大致包含两类情形 ：一是自然人作为税款缴纳义务人无法履行全部义务；二是不涉及私法给付义务的情形下，公法给付内部的履行顺位调整关系。

第一，在自然人作为税款缴纳义务人的情形下，由于我国尚未有明确的法律对此进行规定，故应援引《税收征管法》之有关税款缴纳义务的规定作为履行顺位规则之基础。对于税收缴纳义务与工资薪金给付、涉及人身侵权责任给付等给付义务并未进行履行顺位规则的构建。(8)在破产法领域，除共益债务性质外，涉及人身侵权责任给付等给付义务处于担保债权之后，列于税款给付义务之前。

第二，在公法给付内部的履行顺位中，现行法律较为明确地制定了以下规则 ：首先，《税收征管法》第四十五条第二款明确了“税收优于罚没”规则(9)我国台湾地区“税法”领域存在“罚锾不在准用之列”的立法意旨，台湾地区多数学者亦主张将行政罚款排除在优先受偿权的准用范围之外。[4]，即税款缴纳义务优先于行政罚款给付和没收违法所得给付。但对于行政罚款给付和没收违法所得给付之间的顺位并未进一步说明。其次，针对偷税的追缴钱款缴纳义务，根据《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》，“偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续”。此部分追缴钱款的公法给付义务仍旧属于税款缴纳义务，而非罚没赃款缴纳义务。最后，针对虚开发票产生的“应纳税款”缴纳义务，根据《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告〔2012〕33号)之规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税”。因虚开增值税发票而发生的“应纳税款”不应视作行政处罚等罚缴义务，而应视作普通税款缴纳义务。但现行公法领域的给付义务中并未规定税款缴纳义务与行政事业性收费给付、行政规费给付、社保费用给付和滞纳金缴纳义务之间的优先顺位问题。

(三)现行制度之评述

现行制度尝试在框架层面构建税款缴纳义务的履行顺位，但仍存在难以协调之处。

第一，税款缴纳义务与其他给付义务之间的履行顺位并未在立法环节得以统一。例如，在破产情形下，税款缴纳义务与附担保债务给付义务、职工工薪给付义务之间的顺位规则，仍存在部门法之间的相互背离。此外，在非破产情形下，税款缴纳义务与其他给付义务之间的履行顺位制度仍需细化。个人财产对不同给付义务承担之责任是否皆以《税收征管法》第四十五条为准则。笔者认为，单纯的立法解释可能不足以明确上述问题之答案，最终仍需诉诸于立法修改以协调观点上的差异。

第二，纳税给付履行顺位制度尚未在公法给付内形成法律逻辑自洽。在税款缴纳义务和其他公法给付义务中，现行《税收征管法》仅规定纳税给付优先于罚没给付。但针对行政规费给付、社保费用给付等并未设立明确的履行顺位规则。税款缴纳后，税务机关所筹集的资金作为国家的税收收入编入一般财政预算。但《社会保险法》(10)《中华人民共和国社会保险法》2010年10月28日通过，自2011年7月1日起施行，2018年12月29日最新修订，以下简称《社会保险法》。第六十四条第二款规定，社保费用给付属于特定财政收入类型，所筹资金专门用于维护养老保险金账户。不同的履行顺位影响资金的用途，进而对全体公民的实体性权利产生间接影响。

第三，《税收征管法》规定的税款缴纳与留置给付义务的履行顺位不符合法理价值。现行税法的规定下，若税款缴纳优先于留置给付发生，则优先保障税收之实现。但留置权与抵押权和质权不同，其属于法定担保物权的范畴，且其不以登记作为生效要件。留置权得以优先于抵押权和质权的原因在于法律规定了留置权人的保管义务以及留置权人的行为增添了标的物价值，该项增益对于全体债权人皆存在利得。故应以履行留置给付义务为先。例如《日本国税征收法》第二十一条，规定纳税人财产存在留置权的，根据滞纳处理将财产变价后，对该变价价款征收国税时，优先考虑留置权担保的债权。

第四，“欠税发生时间”的概念难以确定。《税收征管法》所列明的履行顺位制度，是基于“欠税发生时间”得以明确的基础进行构建的。但在实践中，“欠税发生时间”往往处于难以明确的状态。针对此类问题仍需填补理论与理论之间沟壑，选择合适的理论以解释“欠税发生时间”的概念。

第五，针对税款缴纳义务，笔者认为可对不同税种进行分类讨论，以进一步明确在纳税人财产不足以清偿全部税款缴纳义务时，何种税收缴纳义务得以优先履行。例如，《税收征管法》第九十条第二款规定，“关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行。”故针对此部分的纳税给付，不得直接迁移《税收征管法》第四十五条规定的履行顺位规则。[5]不同税种的缴纳义务，应结合税种设立之立法目的和社会政策考量进一步构建细化规则。

三、税款缴纳义务履行顺位制度之理论基础

制度设计需要以理论作为基础。首先，需明确履行顺位制度的内涵及其外延；其次，尝试构建统一的给付义务类型划分；最后，结合《税收征管法》第四十五条探究是否可借助“欠税发生时间”的概念，尝试协调不同部门法中有关履行顺位规则的冲突。

(一)履行顺位内涵及外延的界定

履行顺位制度实质上为给付义务人在全部财产不足以清偿全部给付时，不同给付义务得以履行之先后顺序规则。在私法领域和公法领域，履行顺位制度有其特殊的内涵。私法上，一般参照民法的规定，针对意定债权的给付义务设计担保物权制度和优先权制度，并将优先权视作法定担保物权，而抵押和质押等则为意定担保物权。(11)民法理论对于优先权的法律性质主要观点如下 ：一是特种债权说，主要代表为德国，其未在民法典中明确优先权制度，但其认为优先权系具有特殊保护性质的债权效力；二是担保物权说，认为优先权是独立的法定担保物权。[6]根据物权优先于债权之原则，被设立担保物权的给付义务优位于普通的意定给付义务。故民法领域的履行顺位主要体现为两种法理设计思路 ：一是社会性价值决定部分私法给付义务需要优先得以履行，例如工薪报酬类给付义务，因与公民生存权相关故得以优先履行；二是法律尊重当事人的意思自治，在部分给付义务上设定担保物权以保证给付义务的优先履行。在公法领域，履行顺位制度在关注公民生存权之外，则更加关注给付的目的性。

履行顺位与一般税收优先权的关系。多数学者主张税收优先权应采民法之解释，将其视作独立的法定担保物权，将履行顺位视作税收优先权生效之结果。但此种说法尚未得到实体法律的支持。各地区立法中，对于税收优先权制度的表述主要以“税收优先于普通债权”的表述为主，并未对优先权进行法律上的界定，且多规定于“程序法”部分，其实际上属于对履行顺位规则的表述。民法学者主张优先权属于单独的权利而非债权优先效果或者清偿顺序的理由有二 ：一是“优先权存在自己独立的消灭原因，即可以因一定期间内不行使而消失，可因债权人放弃而消灭”。[6]二是若将优先权视作一种清偿顺序规定，其没有相应的实体法依据，并且无法解释优先权所具有的物上代位性等特点。[7]笔者认为，在税款缴纳或其他公法给付情形下，税务机关行使税收征管职能属于法定义务而非权利，故不存在税收优先权单独消失的原因。其次，税收优先权是否具有物上代位性等物权性特点，应在纳税担保的情形中讨论，税款缴纳优先履行的规则应及于纳税人的全部财产。故在税收缴纳义务中，一般税收优先权即指纳税给付的履行顺序，而非单独的实体性权利。

履行顺位与特殊税收优先权的关系。特殊税收优先权是指纳税担保，其属于担保物权。履行顺位受特殊税收优先权的影响。前文已经论及，《税收征管法》第三十八条规定税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。《税收征管法实施细则》第六十一条、第六十二条第一款规定了具体的纳税担保形式。从条文规定上观察，纳税担保的本质是在税务机关、纳税人、纳税担保人三者之间订立的担保契约，故其具有担保物权的相关性质。纳税担保下的税款缴纳义务可得优先履行，进而影响原先的履行顺位。

综上所述，尽管国税总局采取了税收优先权的名称，但究其本质，一般税收优先权并不具有单独作为一种法定担保物权的法律基础，其实为法律对税收领域给付顺序的一种表述。纳税担保生效的机制，则是借助私法领域的担保制度，故其具有相关的担保物权特点。(12)担保物权具有支配性、排他性、追及性等特点。[8]

(二)给付义务的类型划分与履行顺位

为了法域的完整统一，可以在整体法律的框架下对公私法领域的给付义务进行统一的分类。

根据给付义务是否与财产相关，可以分为财产型给付义务和非财产型给付义务，例如纳税义务中纳税申报义务属于非财产型给付义务，而税款缴纳义务则属财产型给付义务。针对履行顺位的问题，本文仅探讨金钱给付类型中给付义务的优先顺位问题。因非财产型给付，属于义务人得为或者不得为特定行为的义务规范，不涉及与金钱给付义务和其他行为给付义务之间的冲突。

根据给付义务形成的法律基础，可以分为法定给付义务和意定给付义务。在法域统一的角度下，税款缴纳等义务属于法定给付义务，而基于合同等民法内容形成的给付义务属于意定给付义务。法定义务中兼有公私法之给付义务。公法中的给付义务包含税款缴纳义务、行政罚款给付义务。私法中的法定给付包含侵权行为给付义务、不当得利给付义务和无因管理给付义务等内容。而意定给付义务主要以基于合同的给付义务为主。故从中可以发现，立法者已将涉及公民基本生存权相关的给付义务、填补性质的给付义务和具有社会公益价值的给付义务等通过立法的形式予以明确。但履行顺位仍需结合公共政策。金钱给付义务中，履行顺位一般需结合公共政策的考量。因其与个体的生存权相关，故应以保障此部分的给付为主。而财产侵权给付则应与其他意定给付保持相同的给付顺位。

根据给付义务的法律功能，可以分为社会功能型给付义务和非社会功能型给付义务。给付义务作为一种相对法律关系，其具有明确的给付人和受领人。所谓社会功能型给付义务是指给付指向的受领人与社会公益相关，或者该种给付行为体现了社会对于公民基本生存权等人权性质权利的保障。如《俄罗斯民法典》第六十四条规定，“在法人进行清算时，清偿相关债务顺序如下: 第一，因对公民造成生命或者健康损害而形成的债务得以优先给付。允许被清算法人采用定期付款方式进行......”。即在破产情形下，人身侵权债务的给付具有优先受偿的性质。纳税给付的受领人系一国之国民政府，税收收入用以维护国家机器的正常运转，故该受领人与社会公益相关，则纳税给付同样具有优先履行的社会政策基础。

第四，根据给付义务本身的性质不同，可以分为主给付义务和附随给付。例如税款缴纳中的本税缴纳属于主给付义务，而因延迟履行主给付义务产生的滞纳金则属于附随给付。对于主给付义务和附随给付从保障给付义务人的角度而言，应承认主给付义务的优先受偿权性。在计算利息时，义务人的给付若每次都视作偿付利息而非本金，最终可能导致给付义务人囿于无尽的债务之中，有违法律的公平性理念。

由此可以明确，狭义的税款缴纳义务属于金钱给付义务、法定给付义务和社会功能型给付义务。税收的本金给付属于主税款缴纳义务，而滞纳金则属附带给付义务。据此，可以初步构建税款缴纳义务履行顺位的几大原则 ：第一，其优先于行政罚没给付。第二，其优先于非生存权相关的“弱担保”意定义务。(13)此处的“弱担保”意定给付义务，是指未设立或者设立抵押权、质权担保于纳税义务形成之后的给付义务。与之相对的留置权、成立在先的抵押权和质权属于“强担保”意定给付义务。第三，优先于非社会功能型给付义务。

(三)税款缴纳义务发生时间对履行顺位的影响

若按照《税收征管法》目前的基础对税款缴纳义务履行顺位制度进行改善，首要问题需要解决“欠税发生时间”的界定问题。多数财税法学者在未厘清税收优先权本质的情形下，便将税收优先权的发生时间与税款缴纳义务发生时间等同对待。由此导致税款缴纳义务发生时间的混淆。

1.税法给付义务何时发生之理论检讨。税法给付发生时间，是税捐法律关系发生或成立的时间。[9]对此大致有课税要件实现说、课税要件确定说、纳税申报说、欠缴税款(以下称“欠税”)说等四种学说。

第一种，课税要件实现说。(14)该说主要依据为德国《租税通则》第三十八条之规定 ：“法律使偿付义务依托的事实构成一旦实现，即生成税收债务关系的请求权。”即根据税收法定主义，纳税义务发生的时间就是税法给付义务发生的时间。而纳税义务的发生时间则通过税收法律直接规定，在条件成就时，纳税义务便会成立。这种学说的优点在于其立足于税收法定主义，避免了创设新的“税收发生”时间的程序，使得法律本身的自洽性更强，因此也被广泛接受。例如，海南省高级人民法院曾在判决书中论及 ：“......公司自1998年取得土地使用权之日起便负有纳税义务，而这一应税行为产生的时间早于本案其他债权人所主张的债权所产生的时间，同时本案所涉的其他债权并无抵押、质押或留置优先权。”(15)《海南省乐东县地方税务局、三亚承阳实业有限公司与海南省三亚市实业开发公司借款合同纠纷执行裁定书》(〔2015〕琼执复字第8、9号)。但课税要件说的缺陷也较为明显，尽管这种学说可以帮助法院更好地居中裁判，查清相关事实。然而，在实际的民商活动中，民商事主体往往不具备知晓课税要件何时实现的能力。浙江省绍兴市中级人民法院认为 ：“税收债权的发生时间应当以纳税人纳税义务发生时间来确定，该时间系法定时间，而不是由税务机关核定的纳税期限或欠税公告刊登时间以及处理决定作出时间来确定。”(16)《浙江省绍兴市中级人民法院民事判决书》(〔2017〕浙06民终1119号)。司法实践中分采不同观点，导致税法的“中性”产生偏差。课税要件说的主要关键在于，法条之表述应尽量采客观且无争议的标准。

第二种，课税要件确定说。[10]该说将第一种学说中的课税要件分为抽象课税要件和具体课税要件，认为仅在税收款项等内容逐渐明确时，抽象课税要件才会实现进而转变为具体纳税义务。此种学说将具体课税要件成立的时间点视作税收发生的时间。笔者认为，此种观点的优点在于尝试将抽象课税要件与税收发生时间进行区分，可以帮助实践中更好地确定税款缴纳义务的形成时间。但这种学说直接导致的问题在于，纳税人一般仍难以明确实际的具体数额，即便是税务机关有时也需要通过核定手段方能最终确定。故在这种学说辐射范围内，仍难以确立“欠税发生时间”的明确标准。

第三种，纳税申报说。[11]该说将纳税人向税务机关申报纳税的时间视作税收发生的时间。此时纳税人的应纳具体税额已经得到确定，税收法律关系已经得到确立。但这种观点仍遭诸多质疑 ：第一，该说不能辐射非纳税申报的税收类型。税收不仅仅只有因从事可税行为而被课征相关税款的行为，亦有税务机关针对纳税人的违法行为作出行政处罚的内容。后者作为税收的内容之一是不需要通过纳税申报制度进行应纳税款确定的。税务机关通过作出行政处罚属于具体的行政行为，此种行为不涉及纳税申报。故纳税申报说无法涵盖此部分的税收内容，其学说包容性有待加强。第二，纳税申报并非税收法律关系的形成阶段，而属于税收债务的告知行为。换而言之，在纳税人正确申报税收的情况下，其首先自行确定自身应纳税额，此时税收债权的各项要件已经具备。之后再将其告知税务机关，税务机关根据申报的应纳税额进行税收征收。故其并非税收法律关系真正发生的时间点。

第四种，欠税说。(17)该说主要基于国税总局发布的相关的文件，目前并未有学者对此进行系统性论述。即认为以实际应缴而欠缴时间为税收发生时间。国家税务总局认为“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠税的发生时间”。(18)《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)。“法律法规集中在看得见的、容易管控的问题上，而不是那些可能最不安全的问题”。[12]国税总局的观点是基于征管便利性的角度，但笔者认为这种观点的弊端在于无法解释纳税人在应缴期间内交付税款的行为，按照该说此时税收法律关系尚未发生，仅存在抽象的税款缴纳义务。纳税人基于抽象税款缴纳义务所履行之给付与基于债权所履行之给付并无实质上差异。针对国税总局发布的国税发〔2003〕47号文，应当理解为“税款欠缴起算时间”。

税法的立法语言应当是明晰的、智慧的，经过深思熟虑且组织严密的，判定其优劣的标准乃是考察法案的易懂性、结构合理性、有效性和整体性。[13]笔者认为课税要件实现说更贴近立法者本义，且能更好地解释纳税义务的发生时间。尽管在实践中，民商事交易的主体可能对具体的纳税义务发生时间不明，但我国民商事法律和经济法中规定的各种登记制度、告知义务等都有助于指导相关主体的行为，从实践角度出发，该说对于现实交易的影响并无预想之严重弊处。故在设计合理的履行顺位制度时，可将课税要件实现作为纳税义务发生的时间。

2.给付义务发生时间履行顺位的关系。在税法领域下，多数税种的纳税义务发生时间可以法律条文形式予以固定并明确。但针对附带给付义务如税收滞纳金给付义务，往往处于动态变化的过程。其每日都有新的附带给付义务形成，而在最终判定优先问题时又以判定时的整体税收滞纳金总额作为给付标的额度，也正因税收缴纳义务对应的标的处于不断变化之中，故不可能直接将税收优先权与民法上的优先权直接等同。需要对给付义务的发生时间和履行顺位之间的关系进行讨论，以便构建统一性的纳税给付顺位制度。

第一，应对税款缴纳义务的性质进行二次划分。第一次划分，即将税款缴纳义务分为直接税税款缴纳义务和间接税税款缴纳义务。[14]税款缴纳履行顺位纠纷主要集中于直接税款缴纳义务领域，如所得税和财产税。因间接税的税款缴纳义务在正常情形下皆可转嫁至末端，而所得税等则由纳税人直接负税，故履行顺位之探讨应集中于直接税税款缴纳义务。其次，针对非税务机关直接征收的税种，如海关代征税种等，因缺乏直接立法规定，不应直接适用《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权制度。第二次划分，即将税款缴纳义务分为主义务与附随义务。附随义务指附加税费和滞纳金给付义务。附加税费如地方教育附加等，因其属于地方制定之课征内容，故不宜将其纳入一般税收优先权之范围，以避免权力膨胀，但仅在公法给付范围内讨论时，可承认附加税费的优先地位。有关滞纳金履行顺位规则构建内容将在后文详细论述。

第二，确立一般的履行顺位原则 ：直接税税款缴纳义务应以纳税义务发生时间作为履行顺位基础。从性质上而言，直接税税款缴纳义务皆可与公民基本权利相关，故不应作特别区别对待。关键的部分在于滞纳金给付义务的发生和确立。笔者认为，可以执行机关作出争议决定之日、司法机关立案之日、或法院受理破产之日作为区隔时点。在区隔时点之前的滞纳金享有同税收本金缴纳义务相同的优先履行地位。

第三，确立一般原则之例外 ：生存权保障。税收本金给付义务和滞纳金给付义务首先应以时间为原则确定履行顺位。但纳税义务人同时承担人身侵权责任给付义务的，应以后者为先，此时可以突破时间顺位原则。或者纳税义务人自身需要接受治疗及近亲属需治疗所耗费之医疗费用，应当优先于税收本金给付义务和滞纳金给付义务得以履行。因此类情形皆与公民之生存权相关，纳税给付应以保障公民之基本生存为限度。(19)“税捐法上，相对于人民之生存的宪法上基本价值，维护国家预算收入的观点应当让步”。[15]

四、税法领域给付义务履行顺位制度之法律解释

韩长印结合公共政策理论提出两种破产财产分配顺位制度模型。[16]第一种，以权利产生过程中的意思自治程度限度作为决定分配顺序的参考标准；第二种，以权利主体的抗险能力作为分配顺序的参考标准。可借助上述两种思路构建税款缴纳义务的履行顺位制度。

(一)税款缴纳义务与其他公法给付义务间的顺位规则

税法一般被视作公法，公法领域中的给付义务不仅仅包含税款缴纳义务，还包含行政罚款、没收违法所得、行政规费、社会保障金、滞纳金等内容。

1.税款缴纳优先于行政罚款给付。行政罚款本质上属于惩罚性责任给付义务。如上所述，行政罚款虽然具有一定的公益性内容，其收取的费用往往用于社会公共服务提供的范畴，但行政罚款更多体现公权力的惩罚性意图。[17]此外，《税收征管法》第四十五条第二款将税收与行政罚款进行比较，明确税收优先于行政罚款。在立法层面对税收和行政罚款在税收优先权制度中已经进行了区隔处理。其次，《行政处罚法》第九条至第十三条罗列了可以设定行政处罚的法律文件。(20)《中华人民共和国行政处罚法》1996年3月17日通过，1996年10月1日起施行，2017年9月1日最新修订，以下简称《行政处罚法》。由于罚款属于处罚性质较轻的种类，故经国务院批准的较大的市级人民政府制定的规章即可设立行政罚款。而税收缴纳优先是通过法律予以明确的，税收的调整也由“法律保留”原则加以规制。[18]

2.税款缴纳优先于行政事业性收费给付。税务机关还承担行政事业性收费的内容职责。笔者认为，纳税给付应当优先于行政事业性收费给付。第一，根据《税收征管法》第四十五条之内容，结合上下文可知，法条中的“税收”属于狭义上的概念。《税收征管法》第一条规定已经释明该法的立法目的在于保障国家税收收入。而国家财政收入分类中，行政事业性收费稽征属于非税收入的内容。故从立法角度而言行政规费不可与纳税义务优先并列。第二，行政规费并非普遍性义务规范，其本质上属于满足特定行政服务成本的收费内容，这决定了行政规费本身的公益性不足。

3.税款缴纳劣后于社会保障费用给付。国地税部门合并后(21)根据《国税地税征管体制改革方案》规定 ：“......合并省级和省级以下国税地税机构，划转社会保险费和非税收入征管职责，构建优化高效统一的税收征管体系......”2018年6月15日，各省(自治区、直辖市)级及计划单列市国地税局合并且统一挂牌。，社会保险费用被划为税务部门的稽征范围。笔者认为，社会保障费用给付应当优先于纳税给付。因其更多体现个体生存权的保障，故从纳税正义的角度而言，社保费用给付具有优先的合理性。[15]但从目前立法角度考察，社会保障费用给付优先仍需在立法设计上做出调整。第一，社会保障“费改税”仍未实现，在性质上社会保障费用依旧并非税收收入，不属于《税收征管法》规范的对象。第二，社会保障费用包含多种给付内容，例如养老保险金给付。但养老保险金更偏向于“权利性规范”的制度内容，即以个体的意愿为是否履行养老金给付的标准。这两点需在之后的立法修法环节予以考虑。[19]

4.税款缴纳优先含滞纳金缴纳优先。关于滞纳金制度，国税总局与最高人民法院出现了较大的分歧。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084 号)中明确了滞纳金属于税收优先权。但《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)中则认为 ：“破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠税产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”即最高人民法院否决了在破产案件中税收滞纳金属于税收优先权范围的观点。笔者认为税收滞纳金在公法给付领域应当属于税收优先权制度的范围。由于在公法给付领域，不涉及最高人民法院所规定的情形，故应以国税总局的意见为准用规则。

(二)税款缴纳义务与私法给付义务的履行顺位规则

税款缴纳义务与私法给付义务之间的协调不仅需要考虑规则本身的合理性，还需要考虑税收中性原则下税款缴纳义务对私法活动的相关影响。

1.税款缴纳优于无担保债务给付的顺位。根据《税收征管法》第四十五条第一款的内容，税收优先于无担保的普通债权。其规定税收优先于无担保债权时并未对债权成立的时间作出规定。这是因为税款缴纳义务是以纳税人的全部财产为实现给付之潜在标的，在履行缴纳义务前清偿一般债权，不利于社会整体公益。纳税人在缴纳税款之前先对其他普通债权进行给付的，税务征收机关根据税收优先权的基础主张撤销以保障税收的实现。

2.税款缴纳劣后于生存权相关债权给付义务。税款缴纳义务与职工薪资给付义务相比，其应当让位于此类与公民生存权相关的给付义务，其中不仅仅包含政策需求的内容，而且生存权相关债权是人权的体现，国家税收的经济利益与特定纳税人的生命法益相比较，注重人权的国家应当以保障每个公民的生存权作为首要抉择之考量。此类相关的债权有职工债权和人权侵害权债权等。《企业破产法》第一百一十三条亦有类似规定。该条将破产人欠缴的税款顺位置于破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后。

3.税款缴纳劣后于其他法定优先给付义务。《物权法》中亦未对给付义务的优先履行顺位进行统一规定。相关的给付有无优先履行制度散见于不同的部门法之中。《税收征管法》第四十五条在税收优先权制度的设计中也规定了“法律另有规定的除外”之但书。此类法律另行拟定的特别给付义务优先履行制度大致包含以下内容[20]：《企业破产法》规定的破产费用、共益债务和劳动债权给付优先履行；《合同法》规定的建设工程价款给付义务与优先履行；《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》(法释〔2002〕16号)规定的购房消费者债权得以优先实现；《保险法》规定的赔偿或者给付保险金给付义务优先履行；《商业银行法》规定的个人储蓄存款的本金和利息给付义务优先履行；《海商法》规定的船舶优先权；《民用航空法》规定的民用航空器优先权。以上法定的给付义务优先应当属于纳税给付优先制度所规定之但书要求。

4.税款缴纳义务与附抵押权、质权之债权的履行顺位。税收优先权与抵押权、质权之间通过成立的时间顺序作为权利的优先顺位依据。在非破产情形下，根据《税收征管法》的规定，税款缴纳优位于成立在其之后的抵押权、质权等担保物权。其出发点在于衡平公法之债和私法之债之间的价值保护。立法者为了保证《税收征管法》第四十五条的内容尽量减少对民商事交易活动造成冲击，设置了欠税公告制度、欠税人说明制度及税收征管机关欠税说明制度。欠税人在设定抵押、质押时需要向债权人说明自身的欠税情形，债权人对此不明确的可以向税务机关进行查询，以此保证后发生的担保物权已经将税收问题考量其中。故此关于此部分履行顺位规则，可采《税收征管法》之观点。

5.纳税给付义务与附留置权之给付义务的履行顺位。《税收征管法》第四十五条将留置权和抵押权、质权作为同顺位债权进行处理。但在私法领域，留置权的效力优位于抵押权和质权。故仅论证税收优先权优位于成立在其之后的抵押权和质权并无法证明其优位于留置权的立法逻辑。

笔者认为，设立了留置权的给付义务应当优先于税款缴纳义务。虽然在《税收征管法》中认为税收成立在留置权之前的，亦可优先于留置权得以受偿。这种观点在法理上缺乏立法合理性。一方面，留置权作为优位顺序较前的担保物权，其法理逻辑在于留置权人通过自己的行为在标的物上附加了相关价值。这种价值附加于标的物上之后，其后所有对此标的主张相关权利的债权人皆可从中受益。故留置权具有优先于抵押权和质权等担保债权的法理基础。另一方面，留置权的前提是留置权人对标的物的现时占有。占有作为最强的公示行为，其本身在观念上展现出“物”的权利归属。在法理上应当确认留置权优位于一般税收优先权。

6.滞纳金给付义务属税款缴纳义务优先履行之范围。笔者尝试以法律解释的方式说明滞纳金给付仍属税收优先权之范围。《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条主要列明了非破产债权的类型。其中第一款第一项为“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用”，第二项为“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”。以上内容应当为最高法院认定滞纳金非属税收优先权的依据。而仔细审查这两项内容则不难发现最高法院该项司法解释的原意在于否定惩罚性质的滞纳金作为破产债权的内容。而税收滞纳金具有强制性、固定性和非罚性特点。[21]故不应将税收滞纳金视作该规定第六十一条第一款第一、第二项的内容进行分析。而应当采纳第三项的标准，即将其视作利息。

综上可以得出以下结论 ：(1)在非破产案件中，税收滞纳金属于税收优先权的范围；(2)破产宣告前，税收滞纳金仍可列入税收优先权之中；(3)破产宣告后滞纳金应停止计算。

五、结 论

本文对税收缴纳义务的履行顺位进行检讨，明确直接税税款缴纳义务属于履行顺位制度的核心讨论对象，并从法际整合的角度尝试构建如下规则。

破产情形下各给付义务之履行 ：留置权担保债务给付→成立在先的其他担保债务给付→税款缴纳义务(含滞纳金)→破产费用给付→共益债务给付→职工薪酬给付→普通债务给付→劣后债务给付。

非破产情形下各给付义务之履行 ：法定优先给付→留置权担保债务给付(或纳税担保缴纳义务)→生存权相关债务给付→成立在先税收缴纳义务(含滞纳金)、质权担保债务、抵押权担保债务→普通债权。

税收缴纳与其他公法给付义务之履行 ：社会保障费用给付→税款缴纳(含滞纳金、附加税费)→行政事业性收费给付→行政罚款给付。

税收缴纳内部之履行 ：税收征管法涵盖之税种缴纳义务→税收征管法未涵盖之税种缴纳义务；主缴纳义务→滞纳金缴纳→附加税费。

此外，本文从法理层面明确了税收优先权的立法乃是基于公共政策和公共利益，从实质层面体现了税收公平原则。特别优先权与一般优先权虽在名称和效果上相似，但在法律实质上仍有较大差别。一般优先权实乃税款缴纳义务履行顺序规则之意。而特别优先权则指纳税担保制度，属于意定担保物权，其生效逻辑乃是基于《物权法》中的担保制度。最后，本文认为“欠税发生时间”之概念，应采课税要件实现说以明确具体时点。为避免对正常的民商活动秩序造成过多干涉，立法者在条文表述上应注重选择客观且无争议的判定时点。协调部门法之间的冲突，诉诸于解释尚不足以解决法域统一的问题，仍需通过立法调整以进行协调。