税收法定原则的宪法植入方式

张 旭

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、引 言

“税定于法”一直是中国财税体制改革孜孜追求的目标之一，2013年党的十八届三中全会首次提出“落实税收法定原则”更是从党中央的高度对税收法定原则进行了定位。此后，《环境保护税法》、《烟叶税法》、《船舶吨税法》等一系列税收立法的出台，不仅为税法生态构建出更高效力的规范格局，而且通过立法机关的决策程序昭示出“无代表不课税”的现代法治理念。“由人民通过其选举出的代表在立法机关自己决定要负担什么税收，并通过议会制定的法律加以确定”，“行政机关不应有自己决定税收要素的权力，而只能严格依照税收法律的规定行使征税权”[1]，税收法定原则力求税收征纳均处于稳定透明的制度环境之中，自然成为中央稳步推进改革应予重点规划的顶层设计[2]；同时，其以人民对课税事项的同意与自决作为逻辑起点，划分出政府征税限于法律的权力边界，也折射出当下中国对于“人民主权”、“有限政府”等宪政理念的价值关注。

“税收法定”以民众认可的理性规则来有效地限制和规范政府的课税权力，使得政府既不得肆意妄为，也须为其自身能够充分提供公共服务而合理获取收入，可见该原则提炼出财税领域中“公民权利与国家权力”的博弈与协调，其内涵在本质上与当代的宪政精神相契合，也为国家重要的课税活动提供了根源性的运行基准。正因如此，世界各国的立宪进程也大多对该原则加以重视，通过在宪法性文件中明确税收法定，以促进国家财政领域秩序的稳定。

然而，我国宪法仅在第五十六条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这一简短的条文成为宪法文本中对税收的唯一规定。由此，不难产生疑问 ：传统的“依法纳税”条款是否能够兼容“税收法定”的控权逻辑？如若不能，那么缺少税收法定的中国宪法又是否有必要将其纳入根本大法的范畴之中？在缺乏本土经验的情况下，如何为税收法定的宪法植入选择可行且恰当的路径？笔者因循上述思考，试图探究横亘当今宪法语境下如何确立税收法定原则的理论问题。

二、宪法涉税条款是否可以兼容控权逻辑？

如前所述，税收法定所着力追求的是限制政府恣意课税，保障公民权利不受税收征收的过度侵犯。学界对税收法定的内涵基本达成共识，即“税收要素法定、税收要素确定、征税程序合法”， 其从三个不同的侧面对“控权”做出了要求 ：首先，在法律渊源上要求征税对象、计税依据等税收基本要素须来自于立法机关制定的法律，而非行政机关径自规定；第二，在立法质量上要求税法规定应当明确具体，且尽量避免漏洞和歧义，压缩行政机关随意解释和适用税法的空间；第三，在法律执行上要求行政机关严格依照税法的规定进行征税，不得在实体或程序上做出违反税法规范的不当行为。[3]可见，无论强调的是税收的制度依据，亦或是税收的征纳实践，税收法定原则的核心要旨都在于“控制和规范国家征税权”[4]，以民主程序生成的法律规范，来防范行政机关在税务事项中的肆意横行。

哈耶克曾言 ：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”[5]征税权作为一种“强制性转移私人经济资源的权力”[6]，意味着对纳税人的财产的“侵入”，因其本身具有扩张膨胀的特性，故而须通过法律规则以制衡其运行的空间，防止其借助公共利益的外观而汇集不正当利益。这便是税收法定原则所蕴含的“控权逻辑”——既然税收作为必要之恶而理应“限制”纳税人的财产权，那么税收法定就为此种“限制”再次划定界限，形成“否定之否定”的价值逻辑[7]，使得国家课税行之有度，为纳税人创设有效的防御机制。

以“控权逻辑”的精神实质来审视我国宪法第五十六条，可以看出该条文与税收法定的要义并不相符。从税法的产生与作用机制来看，纳税人依照民主程序选举的代表有权制定税法，决定国家的征税事项；而现实中若发生符合税法规定的应税法律事实，纳税人即应承担依法纳税的义务。[8]前一过程强调我们所讨论的“控权逻辑”，即税法的来源须基于民众意志而非政府寻租；后一过程则强调公民依据其同意的税法而承担义务，要求国家征税权经由民众纳税而得以实现。申言之，税收法定立足于前一过程对政府做出限制，促使税收符合基本的形式理性；而宪法五十六条的文本含义则着眼于后一过程对公民提出要求，保障税款充足以支持公共事业。截然不同的关注对象反映出的是对税收活动的不同价值面向，因此，对宪法五十六条进行简单的文义解释，便无法论断其已然对税收法定原则做出诠释。

囿于无法就条文的基本含义而解读出税收法定的“控权逻辑”，有学者则将其诉诸于体系解释或目的解释的方法，以期为我国宪法五十六条拓展出公民纳税义务之外的表意。他们认为我国宪法十三条明确了国家保护公民财产私有权，能够推导出征税事项应当受制于公民基本权利的保障；更重要的是，宪法的唯一目的即在于保护公民权利，而非政府公权，因此，宪法中的条文也应当遵循该标准予以解读，那么我国宪法第五十六条也就应当解释为“公民仅在法律规定的情况下，方有向国家纳税的义务”。[9-10]

然而，笔者却认为这样的论证并不恰当，其在论证内容与论证规则上均存在一定疏漏。首先，其论证内容可概括为——纳税义务条款既然居于宪法文本之中，就当然应受到宪法保障公民财产权功能的影响，该条款欲表达的重心也自然应是“限制权力以保障权利”的侧面。然而税收作为国家筹集公共开支费用的举措，本身就被视为财产权保障的例外情形，且世界多国宪法均明确规定征税行为不视为对公民财产的不法剥夺(1)例如，《马耳他共和国宪法》第37条“本条的规定不影响有关下列任何事由而征用或接管财产的法律规定的制定和执行 ：(一)偿还所欠的税、费或应付款”。《巴巴多斯宪法》第16条“在以下情形或范围内，法律所规定的内容或依照法律授权采取的措施不应被认为与本条之规定不一致或相抵触 ：(a)该法律规定占有或取得财产是 ：(i)为征缴任何税收、关税、费用或其他税款”。《巴哈马国宪法》第27条“本条的规定不得被解释为影响下列规定征收或者占取财产之法律的制定或者施行 ：(a)为收取税收、地方税或者应交款”。同样的规定还可参见《多米尼克宪法法令》第6条，《基里巴斯共和国宪法》第8条，《瑙鲁宪法》第8条，等等。，故而将原本豁免于某领域之外的事项再归入该领域的理念范畴，无疑在逻辑上存在障碍。其次，该论述抛开法律解释方法的位阶顺序，而直接借助体系解释或目的解释的方法同样存在不当之处。在各种该法律解释的规则和方法中，文义解释优先于其他任何方法；如若不能取得满意的解释结果，解释者还可以依次使用历史解释、体系解释和目的解释等方法，且目的解释等方法应被作为辅助性方法，适用顺序应相对靠后。[11]笔者在前文已经阐明，如若不对宪法五十六条添加“公民仅依照法律承担纳税义务”的类似表述，那么从严格文义的角度就无法将其解释出限制征税权的含义。而即使进入历史解释的维度，宪法制定时的相关资料也已充分表明，该条文旨在强调的就只是公民对国家承担责任，而非强行解读出的税收法定。(2)追溯1954年制宪时党中央提出的宪法草案，曾在纳税义务条款之后规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容，可见当时立法环境已对其中存在的区别有过明确认识，然而最终该表述在宪法正式通过时被删除。时任国家主席刘少奇在一届一次人大会议上所作《关于中华人民共和国宪法草案的报告》也着重强调宪法规定的义务是“每个公民无例外必需遵守的”，并未提及对宪法中公民义务条款其他内涵的解读。[12]因此，依靠位阶靠前的文义解释、历史解释的方法，已经能够对宪法五十六条不兼容税收法定做出判断，这种情况下再谈体系解释或目的解释的适用则有违法理。

在此还需强调的是，笔者并非反对宪法中纳税义务条款的存在，事实上，公民依法纳税与国家依法征税本就是一体两面的问题，为保障国家税收而在宪法中明确公民承担纳税义务也是通行之举。笔者在此仅欲对宪法五十六条能够涵盖的范围做出厘定，说明其无法兼容税收法定的“控权逻辑”，在此讨论前提下进一步探究税法法定植入宪法的必要性与路径选择，而宪法五十六条本身也有可能成为其植入的条文依托之一。

三、税权控制正当化与宪法内容多样化的双向互动

如前所述，我国宪法未确立税收法定原则，该原则入宪的议题也成为众多学者讨论的焦点，存在观点认为有必要将其纳入宪法的原因在于，通过宪法来申明税收法定可以减少我国税务执法忽视纳税人权利的乱象，营造更为和谐的征纳关系。[13-14]但笔者认为，这样的分析存在片面之处 ：由宪法明确未经法律不得纳税，强调的是税收立法权的归属；而从控制税收立法到规范税收执法之间仍存在诸多逻辑环节，例如税法能否设计出有效保障纳税人的制度内容、税务人员执法遵从度的高低等。如若不将其中必要的推导进行完整的说明，就以此作为推崇税收法定入宪的理由，笔者认为此种做法颇有不妥。

宪法作为最高位阶的根本大法，对于一国法律体系而言具有根基的意义，宪法中任何实质性内容的增添删改，均反映出对本国社会运行所需要的一致性、连续性和确定性进行的秩序确认[15]，故而修宪才往往被视为影响国家根本政治决断和基本社会秩序的重大活动。税收法定入宪的必要性论证应当充分立足于宪法作为根本法的地位，说明税收法定原则是与宪法规范的重要性相匹配的，而非单纯强调该原则入宪后的或然性结果。

故笔者认为，可尝试从以下角度对此加以证成 ：税收法定入宪能在宪法与税法之间形成良性的双向互动[16]，即在宪法植入税收法定的元规则，一方面可以将征税权的控制上升为“公民—国家”层面的根本要求，巩固其存在与发展的法制支撑，进而在形式上为其授予正当性基础；另一方面也能深化我国宪法对于国家权力与公民权利的界分，弥补财税领域立宪的不足，丰富宪法的实质内涵。

宪法是“人们和平地达成合意并有序地选择生活规则与秩序的规范框架”[17]，其体现着一国得以建构和运行的社会契约，并汲取立宪和修宪过程中凝聚的社会共识，向具体的法律制度提供着根源性的正当性基础，是具体规范得以存在所依托的平台与轨道。[18]我国税收法定原则并非由宪法确立，与之相关的法律规范见于《立法法》第八条(3)《立法法》第八条规定 ：“下列事项只能制定法律 ：(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”同时第九条规定 ：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”可见该条文仅明确了税率和征管制度由法律规定，而税种设立本身仅作为一项税收的名目，并无实质上的限制意义，因此其未表达完整的税收法定内容。此外，对于列举之外的“等税收基本制度”也缺乏详细的限定，容易造成理解和适用上的模糊。和《税收征收管理法》第三条之中。(4)《税收征收管理法》第三条 ：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”该条文同样仅着眼于税收征管的部分事项，未全面确立税收法定。限于自身立法目的仅在于细化立法程序或是规范税收征管，上述法条也仅强调了税收实体法或税收程序法中的部分课税要素由法律规定，而非对税收立法权的全面约束，在内容涵盖上存在相当的局限性。此外，《立法法》和《税收征收管理法》所处的层次高度亦远不如宪法代表的“国家治理和公民权利的宏观纲要”，无法经由法律体系中初始的、最高的规范，以国民整体意志向国家提出界限和要求。

确立税收法定原则的宪法渊源，则可以将“控权逻辑”根植于具备权威性和稳定性的宪法宣示之中，将限制征税权的依据定位于公民对于国家的预设与规划之上[19]，政府也就自然应遵循既定的宪法而不得随意逾矩，税法就必须出自权力机关本身立法活动或其有条件的授权，否则政府就背离了全体公民的意志，否定了其自身建立和组成的根本。由此可见，税收法定入宪能够将“税权控制”提炼为公民加以认可的国家建构和维持的前提之一，以宪法的最高效力位阶为“税权控制”赋予形式上的正当性基础。

从另一方面来看，税收法定入宪也能够丰富宪法在国家财政领域的规定，使宪法“适时作出适当的调适，从而更符合现实需要”。[16]追溯宪法演进的历史脉络，自英国为反抗统治阶级滥用征税权而颁布《自由大宪章》、《权利法案》，到美国为抵制英国殖民者的税收暴行而发表《独立宣言》，再到法国资产阶级大革命以《人权宣言》保护私人财产免受苛杂税捐的侵犯[20]，征税由凭借封建权力转为依据民主权力是宪法发展的逻辑起点，而以人民意志形成的法律规范实现对国家征税权的控制，也成为宪法中具有决定性的核心要素。[21]由此，宪法确认了国家权力来源于人民，政府必须遵守基于人民意志形成的法律，实现限制公权力、保障私权利的终极目的。而税收法定原则恰好凝结着上述人民主权、有限政府、人权保障、法律至上的宪法精神[22]，这不仅是宪法体系的构建动因和关键范畴，同样也是宪法理念的经典诠释和全面体现。

我国宪法的创制并非起因于税权的争夺，而是经历了反抗帝国主义和封建主义的斗争，国家正式开始社会主义建设后对社会秩序的初步确认。基于特定的历史因素，我国1954年制宪时并未将税收法定原则入宪，在1975年宪法和1978年宪法中甚至将仅存的公民纳税义务条款删除了。结合当时立法的背景环境这样的缺失可以理解，但在更加注重民主法治的当代社会，本应作为宪法应有之义的税收法定原则却在宪法中难觅踪迹，也的确成为我国宪政发展历程的一大遗憾。尤其是我国中央决策十分重视财税领域的优化改革，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》直接指明 ：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”税收制度已然并非仅仅影响财政收入的多寡，更成为在政治、经济、社会多领域发挥重要作用的“综合性国家治理工具”。[23]将关乎税收立法权限的税收法定主义植入宪法，也同样不仅是将事关全体人民的财政权纳入宪法约束范围，更是站在依宪治国的战略高度将国家重大改革的关键原则进行整合和架构，为国家治理现代化作出更完善的顶层设计[24]，使得宪法在保障实质正义的前提下紧跟国家变革步伐，以更为丰富的精神内涵彰显宪法与国家现实运行保持一致的“总章程”作用。

综上所述，着眼于宪法的效力层次和本质精神，税收法定入宪可以从更高层面对税法制定来源进行规定，为征税权的控制提供正当性基础；同时弥补宪法原本在财税规制方面的不足，顺应国家发展对于厘清权力结构的需求，丰富宪法的精神与内涵。税收法定入宪协调了宪法与税法间的良性互动，在双向机制的作用下促进了公民权利保障与国家治理体系的革新，体现出不可忽视的高度重要性，故将其植入宪法实为应当。

四、税收法定入宪的域外模式

以合理恰当的方式确立税收法定的宪法渊源，是提高国家治理现代化水平的重要一步。然而，我国宪法自制定以来均未对该问题有过规定，囿于本国立法实践的不足，笔者认为基于比较法的视角对税收法定入宪的不同进路进行类型梳理和特征分析，选择出更具功能优势同时更符合中国实际的路径，是探究税收法定宪法植入问题的有益尝试。[25]通过前文可以看出，税收法定入宪的意义在于以最高层级的法律明确税收立法权的归属，经由人民同意作为税收根基来对抗政府肆意征敛，而这一问题恰是现代国家均需面对和解决的，本质上受意识形态、文化传统不同等因素的影响程度较小。事实上，不同政体、不同文化起源的国家之间，其宪法对税收法定的规定方式也存在着相似之处，笔者通过对189个国家现行宪法中税收法定相关条文的整理，归纳出以下几种立法模式(5)此处所作的类型归纳，是基于各国宪法文本在哪一章节条款中确立税收法定原则的角度，目的在于比较分析税收法定入宪可依托的不同具体条文，及该类型条款注重的法理深度。事实上，对于税收规制较为重视的国家，可能在其宪法中同时采取多种模式，多层次地划定税收法定原则，控制政府征税权力。而笔者此处所作的分类仅论及对其中共通之处的提取，是否适宜在中国宪法中采取混合模式，将在下文进行论述。：

(一)国家—国民关系模式 ：在公民权利义务章节加以规定

美国开国元勋富兰克林曾有言 ：“世界上只有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡。”税收作为公民承担社会公共事务开支的主要方式，体现出“不言自明”的义务性特征。有的国家的宪法在“公民权利义务章节”中选择不以专门条文规定这项义务，而着墨于控制征税权的税收法定主义，通过强调公民仅“依法”纳税来保障其财产权利。例如《卡塔尔国永久宪法》第三章“权利和义务”第四十三条规定“赋税的基础是社会的公正，非依据法律，不得征税。”《巴拉圭共和国宪法》第二编“权利、义务和保障”第四十四条规定“除非法律明文规定，人民无赋税义务与提供劳役之义务。”《巴拿马共和国政治宪法》第三章“个人和社会的权利和义务”规定“无法定依据且不按法定方式征收的捐税，任何人都没有义务支付。”

而更多国家在考量税收法定入宪时，将公民纳税义务与公民财产权保护作为一体两面的问题，选择在宪法“公民权利法案”中既确认公民基本的纳税义务，又规定“非依据法律规定公民不被征税”的税收法定主义，以明晰权利与义务的宪法秩序。《土耳其共和国宪法》第二编“基本权利和义务”第七十三条规定“每个人均有根据自己的财力进行纳税的义务以满足公共支出的需要”，同时明确“税费、规费及其他财政负担的征收、修改或废止均由法律规定。”相同的模式还被诸多国家采纳，包括《保加利亚共和国宪法》第二章“公民的基本权利和义务”第六十条规定“公民应当按法律规定的其收入和财产比例纳税。任何税收优惠和附加税应当由法律规定。”《塞浦路斯共和国宪法》第二章“基本权利和自由”第二十四条规定“任何人均有义务依其收入分担公共负担。除由法律规定或根据法律授权外，不得课征税收、关税或其他费用。”《阿尔及利亚民主人民共和国宪法》第一章第五节“义务”第六十四条规定“公民在税赋方面一律平等，人人必须按其纳税能力参与负担公共开支。税只有按照法律方可设立。”《阿富汗伊斯兰共和国宪法》第二章“公民的基本权利和义务”第四十二条规定“每个阿富汗人都有依法纳税的义务”“非依法律的规定不得征税。税率和缴税的办法在遵从社会正义的基础上，由法律规定”。《阿塞拜疆共和国宪法》第四章“公民的基本义务”第七十三条规定“全部地和及时地缴纳由法律规定的税收和其他的国家收费是每个人的职责。在没有任何法律依据的情况下，任何人不得被强制缴纳税收和国家的其他收费，也不得被强制缴纳超过法律规定数额的税收和国家的其他收费。”

上述国家税收法定入宪的模式，借助于国家运行所必需的公民纳税义务的制度基础，在植入过程中获得了较为稳定的法律渊源依托；同时将税收法定续置于公民纳税义务之中，明确表达出公民应承担何种负担，以及承担负担的根据与边界，使得税收法定在形式上成为纳税义务所对应的政府权力的有力制约，凸显出“控权逻辑”的基本内涵。

(二)立法—行政关系模式 ：在立法机关职权章节加以规定

与前一模式不同，部分国家税收法定入宪的着眼点并非仅强调“法律”是公民纳税义务的前提，而是关注此种“法律”的制定生成环节，即究竟由何种主体制定出的税法才是公民纳税的正当基础。

追溯至历史悠久的英国1689年《权利法案》早已言明 ：“未经议会同意，凭借国王特权而超越议会批准的或者可能批准之期限或者方式征税以供国王之用，为非法。”美国《1787年宪法》第八款也有规定“国会应有下列权力 ：规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税，以偿付国债、提供合众国共同防御与公共福利，但所有间接税、进口税与货物税应全国统一。”将税收规则创制权授予代表人民意志的代议机关，使得人民的“同意”经由民主选举出的议员的传导，形成规范性的税法文件，从而达到控制征税权的根本目的。这一模式也得到了众多国家的采纳，并且有了进一步的发展——它们在宪法中要求本国公民承担纳税义务，也同时在立法机关职权中列明“税收事项由议会以法律形式加以确定”，以实质性的税收立法权的归属配置，为“公民纳税和政府征税”划定规范界限。

其中有的国家仅规定了部分课税要素由议会法律确定，形式上与我国《立法法》规定内容相似。例如《法国1958年宪法》第五章“议会与政府的关系”第三十四条规定“下列事项由法律予以规定 ：各种税收的基准、税率和征收方式。”《大韩民国宪法》第三章“政府”第五十九条规定“税种和税率由法律规定。”《乌克兰宪法》第四章“乌克兰最高拉达(议会)”第九十二条规定“只有乌克兰法律才可以规定下列问题 ：乌克兰的税务征收体系、税收种类和收费。”《科特迪瓦共和国宪法》第五章“行政权与立法权之关系”第七十一条规定“国民议会享有立法权。仅国民议会有权通过法律。法律确定如下事项之规则 ：各种性质赋税的税基、税率和征收方式。”《希腊宪法》第三部分第三章“议会”第七十八条规定“对征税对象、收入、财产的类型、费用、交易以及按何种税类处理等事项，议会未制定法案予以规定的，不得课征任何税费。征税的对象、税率、税款的折抵和免除，以及给予补贴，不可成为授权立法的主题。”

有的国家则将税收事项列为议会职权之一，在立法和行政关系中划清税法制定权限的归属。这些国家在规定这一内容时采取的表述也大致相同 ：《白俄罗斯共和国宪法》第四编第四章“议会—国民议会”第九十七条规定“国民议会代表院审议法律草案，其中包括关于确定共和国税收和收费的法律草案。”《老挝人民民主共和国宪法》第五章“国会”第五十三条规定“国会行使下列职权 ：审议和批准税收的开征、修改或者废除。”《越南社会主义共和国宪法》第六章“国会”第八十四条规定“国会行使下列职权 ：决定、修改和取消各种税收。”

而有的国家则更加注重指明议会对税收立法的专属职权，以宪法权威排除其他国家机关干预税法制定的可能性。《荷兰王国宪法》第五章“立法和行政”第一百零四条规定“国家应依据议会法令的规定课征税捐。其他征收事宜由议会法令规定。”《马尔代夫共和国宪法》第三章“人民议会”第九十七条规定“行政机关不得课征任何税款。但根据人民会议制定的法律除外。”有的国家采用的表述更为强烈，体现出更明显的宣示效果，例如《缅甸联邦共和国宪法》第四章“立法机关”第一百条规定“关于国家计划、年度预算和税收的法案只能由联邦政府提交，并依照法律程序由联邦议会讨论并表决。”《亚美尼亚共和国宪法》第四章“国民议会”第八十三条规定“下述问题只能由亚美尼亚共和国法律予以规定 ：自然人和法人所缴纳税收、收费及其他款项的种类、数额和缴纳程序。”《摩纳哥公国宪法》第七章“国家议会”第七十条规定“任何直接或者间接的税赋只有经法律规定方可设立。所有具有设立税赋效果的国际条约或者协定只有根据法律方可批准。”《列支敦士登公国宪法》第五章“议会”第六十八条规定“未经议会同意，不得规定或征收任何名义的直接税、间接税，或者其他一般捐税或费用。必须在核定税款通知书中明确说明该项赋税已获得议会批准。税收和费用的分配方式以及征收方式必须获得议会批准。”

比较该模式下的三种具体方式，方式一仅强调某些课税要素法定，仍无法充分表达宪法层面上对税收法定主义的全面确立；同样如前文所述，如何衡量课税要素之间的重要性并作出明确列举，如何理解“等事项”的外延范围，均会造成理解和适用上的障碍。[26]而后两种方式则摒弃列举方法，以更广义的“税收”涵盖税收法定主义所欲表达的原则性限定，而且其中第三种方式将税收立法作为议会专属职权，在语词上更加重强调了立法机关对税收事项的根属性控制，更为符合税收法定主义的原旨所在。(6)此外，还存在一种将税收立法事项当作特殊事项的方式，即在议会立法中区分税收、预算等“财政议案”和其他事项的“一般法案”，前者在议案提出、审议和通过程序均有特殊规定，例如财政法案不得交付全民公决，须由总统、总理或财政部长提出或认可，且仅得在议会众议院表决等要求。包括泰国、孟加拉国、尼泊尔、巴哈马、巴巴多斯、牙买加、津巴布韦、尼日利亚、塞拉利昂等国采取这种方式。但由于此方式的适用须基于该国政治体制为资本主义三权分立的架构，且立法机关为两院制形式等，对本文论题的参考价值不大，故不在正文中加以论述。

(三)中央—地方关系模式 ：在央地职权章节加以规定

经典的宪法关系还通常涉及另一对主体——央地关系，关乎国家权力在纵向上的配置管理；宪法对中央职权和地方职权进行划分，将中央权威与地方自主进行充分平衡与调和，达致国家多层级管理架构的有效运行。而在央地权力分配中税收一直都是中心问题，牵涉着中央机关和地方机关不同的财力事权与支出责任的敏感神经，因此中央和地方的税收立法权和收益权也成为多国选择进行宪法确认的对象。

例如，《德意志联邦共和国基本法》承袭了《德国1919年魏玛宪法》的传统，在第十章“财政制度”中规定如下问题 ：(1)税收立法方面，联邦对关税享有专属立法权，对其他部分或全部归属联邦的税收享有竞合立法权，对地区消费税和奢侈品税中与联邦立法不同品类的部分不享有立法权而由各州立法。(2)税收利益分配方面，关税、机动车税等属于中央税，财产税、遗产税等属于州税，所得税、流转税由联邦和州共享，地产税和工商税则归属于市镇。(3)税收征管方面，关税、机动车税等由联邦财税机关征收，其余赋税由州财税机关负责征管。(7)根据《德意志联邦共和国基本法》第105条至第108条总结，该部分条文字数共两千余字。《瑞士联邦宪法》在第三编“联邦、州、市镇”中也利用第一百二十八到一百三十四条，将“关税、增值税、特别消费税、印花税、预先支付税或对其进行的税收免除”的立法事项归属为联邦权限，“各州和市镇不得对此类客体征税”。《印度共和国宪法》第十二编“财政、财产、合同以及诉讼”更是细化出了“由联邦课征但由邦收缴并拨给邦的税”“由联邦课征和收缴但分配给邦的税”“由联邦和邦课征和分配的税”“为联邦的目的而征收的特定关税和税收的附加税”等多种类型，对本国税收的央地分属作出了极为全面的规定。

这一模式通常将中央和地方对本国各税种的立法、征收和利益分配权限进行列举，使得不同层级的代议机关获得了对现行税种的规范内容的制定权，蕴含着税收法定主义的主旨。然而值得注意的是，该模式一方面所用篇幅一般较长，一国税种的各项立法和征管细节都充斥于宪法之中，极易造成如同印度宪法体量庞大的现象；另一方面，税收会随着一国经济发展而发生开征和停征的变化，宪法制定如果未能充分考虑到这一影响，则容易造成征税违宪或宪法滞后等后果。

(四)税收事项独立成章模式 ：在财政或税收专门章节加以规定

现代社会中，国家对于经济的调控与干预日趋全面和细致，从征税等传统手段拓展至公共收入获取、公共产品供给、公共基金支出等多层次的财政政策体系。为规范对国民利益影响重大的国家财政权，部分国家宪法也开始采用财政专章规定“财政收入、财政支出、财政监督”等问题[27]，形成以法治方式规制财政资金的筹集和使用的一体格局，而税收法定恰恰是其中最为关键的一环。

以日本为例，《日本昭和宪法》第七章“财政”中分别对税收、行政收费、国债、预算决算的批准决定提出了明确程序，其中第八十四条就言及“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件作根据。”《新加坡共和国宪法》第十一编“财政条款”也包含了税收、贷款、债务(财政收入)，统一基金的支出、预算决算审批(财政支出)，总审计长、总会计长的职权(财政监督)等事项，章节开篇第一百四十三条规定“除非法律规定或经过法律授权，不归新加坡或不为新加坡之用者不得征收任何国税或者地方税。”再如《芬兰共和国宪法》第七章“国家财政”除上述事项还囊括了中央银行、国有资产的监管，第八十一条规定“国家税收由法律规定，法律中应包括纳税义务和纳税额的依据以及纳税人的权利保障。”(8)除上述国家外，税收法定主义规定于宪法财政专章的国家还有比利时、西班牙、哥伦比亚、爱沙尼亚、波兰、卢森堡、罗马尼亚、斯洛文尼亚、斯里兰卡、文莱、马来西亚、黎巴嫩、约旦、巴林、不丹、科威特、伊朗、海地、尼加拉瓜等国。

另有部分国家的宪法为税收设置了专章或专节，在其中为税收活动制定了详细的秩序规范，这种方式下的宪法涉税条款就从单独条文扩充成为体系化的法条群。如《巴西联邦共和国宪法》第六编第一章“国民税收体系”下设六小节共十八个条文，对本国税收的“一般原则、征税权限制、联邦税、州税和联邦特区税、市税、税收分配”做出体系化的统筹安排；而税收法定主义则被置于其中第一百五十条“在不损害纳税人其他权利保障的前提下，联邦、州、联邦特区和市不得有下列行为 ：非经法律规定不得征税或提高税额。”《秘鲁共和国宪法》第三章第四节“特别的税收待遇和预算体系”在要求国家税收“尊重法律保留的原则、平等的原则、保障公民基本权利的原则，不得带有罚没性质”之外，规定了“捐税的设立、修改、取消或免除只能根据法律或立法机关的授权命令规定。但关税和税率可由行政法令规定。”《厄瓜多尔共和国宪法》第六编第四章第五节“税收制度”阐明税收“平等、透明及累进征税”等原则，以及税收“促进再分配，刺激就业及商品和服务的生产，对生态、社会和经济行为负责”等目的后，也规定“只有经行政部分提议，并由国民大会以法律形式通过，才可进行税收的征收、修订、免缴或取消。”《委内瑞拉玻利瓦尔共和国宪法》第六编第二章第二节“税收制度”也首先从宏观上申明税收的“公平分摊、量能课税、保护税基”等原则，之后直截了当地做出规定“税收法定。没有法律依据，不得纳税，亦不得征收任何捐款。没有法律规定，不得免税、减税或适用其他税收优惠。税收不具有没收的效果。”

区别于前三种模式借助宪法传统三大关系形成的基础条文进行植入，无论是以财政专章或是税收章节来确立税收法定主义，均体现出税收被看作国家经济权力的重要方面，进而在宪法中为其独辟论域的倾向。前一种方式有利于从整体上廓清财政权运作的宪法轨迹，在广度上完善政府权力约束；后一种方式则为本国大部分税收理论原则或实际规则奠定宪法基础，在深度上挖掘税收宪定。但以此种模式确立税收法定的关键在于，该国宪法的体例和篇幅需要为此做出较大的调整，而且与之同样植入财政或税收章节的其他制度内容也需要成熟的理论和实践基础，否则将难以支撑起一个章节容量的立法需求。

五、税收法定入宪的中国进路

在对国际经验进行了类型化梳理之后，笔者将视角切回我国宪法实际。如前所述，我国宪法并未确立税收法定原则，而将该原则植入宪法又是当前中国财税改革运动与宪法精神完善化的关键需求。因此，结合本国宪法实际，立足现实需要，以客观理性的态度分析不同模式的利弊得失，探寻税收法定入宪的中国路径，将是本文最终的落脚之处。

如何对不同的路径模式进行甄别选取，需要依靠一定的标准进行分析。笔者在此尝试提出两个标准对中国税收法定入宪问题加以衡定——可行性标准和恰当性标准。前者关注的是宪法本身的稳定性秩序，即某种模式下的植入是否会对现有宪法体系造成较大冲击或改变，影响一国法制的根本基础；后者强调条文植入后的法律效果，判断应以何种方式的表述能够最优地表达出“控权逻辑”的基本内涵。

(一)可行性标准 ：避免对宪法体例造成较大冲击

宪法作为一国引领性和支撑性的根本大法，以规范性约束防止着政府权力的恣意专断，维护着公民权利的自由行使，是避免国家秩序出现异化的基础根据。面对时代变革发展而做出的修宪活动，就必须慎重考虑宪法的稳定和权威，避免对其造成重大冲击或颠覆，影响本国发展的良好秩序。

回顾我国宪法发展的历程，由一届全国人大制定的“五四宪法”经历了三次全面的修改，形成了“七五、七八、八二宪法”，这三次大修伴随着中国上世纪政治动荡的大背景，宪法的体例内容、基本精神都发生了彻底的变化。(9)1975年由四届人大修改的宪法将原有一百零六条的“五四宪法”缩减为三十条，删去了大量公民权利和国家机构的表述或设置，展示出“以阶级斗争为纲”的思想。1978年“文革”结束后五届人大修改宪法，条文数量为六十条，一定程度上恢复了“五四宪法”的部分原则与内容，但仍受“左倾”影响而使得宪法中缺失人大代表的身份保障以及国家主席设置等内容，不能适应国家发展需求。1982年五届人大再次修改宪法，条文扩充至一百三十八条，补充了大量缺失内容，确认了“人民主权”、“法律至上”、“人人平等”等宪政原则，更将“公民的基本权利和义务”章节置于“国家机构”章节之前，成为此后我国施行的宪法基础文本。虽然其都是以“宪法修改”的形式出现，“但却不啻于一次重新制宪”，可以看作“制宪权的进一步行使”。[28]鉴于当下我国平稳发展的社会环境和法律秩序，出现上述大修宪法的可能性较小，而更可能以小范围增补删改的方式完成修宪活动，故而本文涉及的税收法定入宪所参考的修宪标准，将主要着眼于改革开放以来“八二宪法”所进行的五次修改。这五次修改的情况可以大致概括为 ：1988年宪法修正案仅涉及私营经济政策和土地使用权流转两个条文；1993年修正案扩充了社会主义初级阶段、政党制度、坚持改革开放等内容，修改共九个条文(包括序言的修改)；1999年修正案则包括了基本经济制度和分配制度、依法治国方略、邓小平思想等六个条文的修改；而进入新世纪以来的两次修宪涉及的条文则更多，2004年修正案(加入了“三个代表”重要思想和保障人权等内容)共修订十三个条文，2018年修正案(加入了国家监察委员会等内容)共修订二十六个条文。由此可见，基于我国处于稳步发展阶段的背景，除2018年因增设监察委员会这一重要国家机构而导致章节增加和修改条文增多外，“八二宪法”以来所作的修宪活动均为小范围的修订且不涉及体例变化。

此种趋势应当在税收法定入宪中加以重视和考量，避免因选取模式不当造成对宪法的大范围修改或扩张，冲击现有的宪法体系秩序。而前文所介绍的模式三(在央地职权章节规定)虽然可以借助我国宪法第三章“国家机构”第一节和第五节对全国人大和地方人大职权划分的内容，但是将现有税种的立法权、收益分配权等事项囊括进去，加入大篇幅的数个条文，对单次修宪而言难免负担过重；而且这种做法也较难协调好宪法稳定性维护与税种开征停征的关系，例如我国近年来环境保护税、资源税等税收改革频繁，要求宪法对我国未来的税收种类设计具备长远时期的前瞻，也会显得难度较大。

同样地，模式四(在财政或税收章节规定)需要整合宪法中财税事项的规则，设立专章加以规定。而我国宪法中与税收相关的条款仅见于第五十六条的纳税义务条款，远不如巴西等国具备对税收事务规制充分的宪法实践，在缺乏既有经验的前提下设立税收章节则会显得难以适从。诸如日本、新加坡等国设立财政专章的方式又需要预算、国债、货币、审计等方面内容的共同组成，我国宪法中预算和审计的内容则散见于央地职权之中，国债、货币等内容更没有相关条文，以控制政府经济权力的逻辑将其串联成章的难度同样巨大。而且该模式还需要对宪法体例作出调整，如若贸然以几个条文就扩充起该章节不仅显得“独木难支”，也会对宪法本身的体系性造成破坏。

因此笔者认为，从可行性标准来分析，模式三和模式四均容易对我国宪法造成极大冲击，不符合当前阶段修改宪法的规律范式，不应当将其作为税收法定入宪的中国路径加以考量。在未来的发展阶段，如果我国财税领域的宪法渊源能够得到不断补充，相关实践获得有效的经验基础之后，再考虑以大篇幅、新体例的模式推行财政宪定是值得期待和肯定的，而在当下视野的检视下此两种模式却并不可行。相反，模式一(在公民权利义务章节规定)和模式二(在立法机关章节规定)的域外经验表明，在宪法中表达出税收法定的内涵可以借助既有体系和条文，改动范围和力度可控，对宪法稳定性冲击较小，可以作为进一步分析考量的进路选择。

(二)恰当性标准 ：全面充分表达税收法定主义

“判断宪法文本是否是最好的文本形式的标准应当是是否有利于宪法面对未来，是否有利于人们准确掌握宪法的真实有效的含义，以便于人们了解宪法内容和解决宪法问题。”[29]因此，税收法定入宪的中国进路选择，应当重点关注如何有效把握未来可能出现的修宪契机，以最为恰当的模式或模式组合，全面充分地表达出税收法定主义的精神主旨。

如前所述，税收法定主义的核心在于以代表着人民同意的法律规范，控制政府征税权力，防止政府滥税而侵害人民利益。而反观通过了可行性标准检验的两种模式，模式一能够将政府征税的权力基础限制在法律规定之中，以消极划定的方式保护人民不受超出法律界限的税负所累。而模式二则在逻辑上更进一环，明确税法制定权由国家立法机关专属行使，借助宪法上的选举制度、国家机构制度、立法程序制度等内容，实现“由民意凝结为税法”的深层次要求。因此，从“控权逻辑”的完整表达来看，需要将模式一和模式二进行组合，在宪法条文中共同加以修订或纳入，才可以称之为符合恰当性标准的税收法定入宪路径。

具体到我国宪法条文来看，第五十六条“公民纳税义务条款”可以作为模式一的植入依托。参照塞浦路斯、阿塞拜疆等国宪法同时规定公民纳税义务和税收法定主义的经验，我国可以在宪法五十六条中接续一款 ：“非根据法律的规定或明确授权，公民不承担任何缴纳税款的义务。”这样的做法既能以较为原则化的语句，匹配税收法定主义的宏观内涵；同时以“公民”“纳税义务”为主要结构进行条文补充，也能与公民权利义务章节和第五十六条的内容相适应。(10)有学者主张在宪法五十六条后增加条款“税收的开征、停征与减税、免税等事项必须要依法律的规定进行；没有法律依据，任何人不得被要求缴纳税收；税收制度必须公平、合理”或“征税主体要依法行使征税权，非根据形式法律的明确规定，任何人不得被强迫缴纳任何税款”。[30-31]笔者认为，宪法第二章“公民的基本权利和义务”的条文大部分都是以“公民”作为主语，强调公民具有何种权利自由或承担何种义务责任；而且第五十六条本身也侧重于公民纳税义务，对其修订加以的限制也自然应当关注在纳税义务自身的边界。故此处所作的税收法定入宪设计，应当考虑与章节和所在条文的相适应性，以“公民”的“纳税义务”进行组句更为恰当。

而针对模式二的修订方式，我国宪法第五十八条对“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”进行了总括，两者的具体职权则列举于第六十二条和第六十七条，且并未列明税收立法的相关职权分配。(11)宪法第六十二条规定“全国人民代表大会行使下列职权 ：……(三)制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律；……”第六十七条规定 ：“全国人民代表大会常务委员会行使下列职权 ：…(二)制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；(三)在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触；…”笔者认为模式二的植入可以针对第五十八条进行修订，不必在第六十二条和第六十七条分别增补，因为《立法法》对税收基本制度就仅要求“只能制定法律”，未对“全国人大及其常委会的立法”作进一步的区分；而实际上我国狭义的税收法律中，既有全国人大制定的《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》，也有全国人大常委会制定的其他税收法律。可见在现实立法进程中，最高权力机关及其常设机关均能在国家机构形式上代表人民意志，那么欲表达税收法定主义亦无需再对二者分别制定何种税法进行划分，或重复规定两者均有税法制定权而造成冗余。

因此，可以考虑在宪法第五十八条后加入一款 ：“税收基本制度只能由全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会制定法律。尚未制定法律的可以由全国人民代表大会及其常务委员会依法作出授权决定，授权国务院制定行政法规，相关授权应当具体、明确。”这样的修订方式对《立法法》第八至十条进行了扬弃，既吸收了《立法法》关于法律保留税法制定权、控制授权立法不滥用的制度精神，又摒弃了对“税收基本制度”列举为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等”的不恰当做法，能够与《立法法》文本和现行税法体系实现呼应对照。而对于可能存在争议的后一句有关授权立法的建议，笔者认为这是基于我国增值税、消费税等税种征收所依据的法律仍是国务院制定的暂行条例的背景，如若不将其考虑在内，可能导致该条文植入宪法后相关授权立法被认为违宪的后果；而同时我国也正处于“在2020年前全面落实税收法定原则”的税制平移期，相信在未来我国税种基本实现“人大立法”，税收领域的授权立法现象逐渐减少直至不复存在之时，后一句的存在意义自然也就大大降低，无需再将其加入宪法之中。

综上，笔者认为在宪法第五六十条、第五十八条分别做出条款补充，能够全面充分地表达控制政府征税权的逻辑链条，恰当地将税收法定主义植入我国宪法之中。而由此以宪法高度对税权的分配与约束做出厘定，才能进一步奠定税收国家建设的法律基础，推动财税改革在“依宪之法治”下的不断推进，为中国社会创造更大的制度福祉。[32]

六、结 语

税收法定原则的宪法植入，是全面推进依法治国、深化财政体制改革的关键一步。在元规则层面划定出财经纪律的标尺与红线，将民主法治的精神贯彻于国家税收的根源之中，符合现代税收国家对于宪政实施和社会发展的根本要求。本文尝试通过对税收法定主义的要旨解读、中国宪法文本的内涵深挖、域外经验的梳理分比较、中国路径的分析选取，讨论了税收法定原则入宪问题的主要方面，为中国式的宪法植入提出了建议，希望能对该问题的思考和探讨提供一定的帮助，也希望我国未来能够早日实现税收法定入宪，促进宪法在制度变迁中进一步发挥其保障人民权利、维护国家秩序的基石作用。