《征管法》的伦理省察及其修订建议

摘要：本文从伦理视域出发，对现行《征管法》及《征求意见稿》进行了检视，认为主要存在八个问题亟待修订，即目的模糊，存在以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向；忽视了征纳行为“事实如何”之规律；忽视了“征纳两利”征管道德核心价值；忽视了对纳税者纳税意志的全面敬畏；默许了征管权力的持续性扩张；在征管权力的监督方面，缺乏“闭环式”机制构建的自觉；对纳税者诚信提出了严苛的要求，却忽视了对征税者诚信问题的关注；比较重视“法定”形式，轻视“法治”内容。同时提出了七条修订意见。

关键词：《征管法》；伦理；省察；修订；建议

中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：

通过各界共同努力，献计献策，一部优良完备的《征管法》正式出台，这既是纳税者之福，也是征税者之愿，更是提升国家治理综合能力的题中之意。本文拟从伦理视域观察审视现行《征管法》与2015年1月国务院法制办向社会公开的《税收征收管理法修订稿（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），以期发现不足，寻找缺憾，提出一些修订的新视角与建议。

一、伦理省察的内涵与要义

人们通常以为，“伦理”与“道德”是一个可以通用的词汇，伦理即道德，道德即伦理。其实严格说来，二者既有联系，也有区别。“道德”是指人际利害行为应该如何的行为规范，是一种非权力性规范，主要依靠舆论和教育两大非权力力量发挥作用。而“伦理乃是具有社会效用的行为之事实如何的规律及其应该如何的规范。”[1]4就是说，“伦理”的内涵广泛，既包含人际利害行为“事实如何”，也包含人际利害行为“应该如何”。这就是为什么，当我们面对一个损人的行为时，可只说其“不道德”，却不说其“不伦理”的道理所在。

毋庸置疑，人际利害行为“应该如何”，是从人际利害行为“事实如何”推导出来的，是基于人际利害行为事实规律，但却不是直接推导出来，而是经由人类社会创建道德的终极目的推导出来的。即，凡是符合道德终极目的的人际利害行为，就是具有正道德价值的，就是善的。之后，还得通过道德价值判断这个中介，才能推导出一系列人际利害行为“应该如何”的道德规范。这岂不意味着，唯有道德价值是真理，才可根据这个道德价值制定出优良的道德规范。如果这个道德价值是谬误，根据这个道德价值便可能制定出恶劣的道德规范。可见，道德价值要成为真理，既需要对人际利害行为事实如何的认识是正确的，也需要对道德终极目的的认识也是正确的，唯有二者同“真”，才可能获得道德价值的真理。同时，尽管道德规范充满特殊性、相对性与主观随意性，但同时也具有普遍性、绝对性与客观性。质言之，尽管恶劣道德规范可以随意制定，但优良道德规范绝不能随意制定，只能从人际利害行为事实如何的规律与道德终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量——出发，再根据道德价值，经由道德价值判断来制定。

同理，征管道德是指征纳利害行为“应该如何”的非权力规范，也有优劣之别。而且，优良征管道德规范的制定，也是经由上述程序和方法，从征纳利害行为事实如何与征管道德（税收道德）的终极目的出发，再根据征管道德价值，经由征管道德价值判断来制定的。而且，征管道德也是《征管法》的价值导向系统。征管道德优良，则《征管法》就优良；征管道德恶劣，则《征管法》就恶劣。即是说，如要获得一部完备优良的《征管法》，逻辑上，应该首先拥有一套优良的征管道德（规范）。由于优良征管道德的获得，既取决于人们对征纳利害行为“事实如何”规律认识之真假，也取决于人们对征管道德终极目的认识之真假，取决于征管道德价值的真理性，同时还取决于人们关于征管道德价值判断的真假。因此，这就成为判定一部《征管法》优劣，以及修订得失的道德评价标准体系。

进一步说，凡是优良征管道德，1.一定是遵从、顺应人际利害行为“事实如何”规律的，是遵从顺应征纳利害行为“事实如何”规律的。现代行为心理研究表明，人际利害行为的目的和手段，及其所结成的各种利害行为的相对数量遵循如下规律：（1）谁给我的利益和快乐较少，谁与我必较远，我对谁的爱必较少，我必较少地为谁谋利益；谁给我的利益和快乐较多，谁与我必较近，我对谁的爱必较多，我必较多地为了谁谋利益。（2）每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶尔利己与害己。反之，任何一个社会，就其行为总和来说，亦即就绝大多数人的行为来说，利他手段必定是恒久的，而其他一切手段——亦即损人、害己以及利己手段——之和，也都只能是偶尔的。（3）每个人的行为，必定恒久为己利他或损人利己；而只能偶尔无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己。[1]5982.一定是符合征管道德终极目的的。关于征管道德的具体目的或有很多，诸如聚财、效率、宏观调控、调节收入分配不公等，但和人类社会创建一切制度的终极目的一样，征管道德的终极目的，也只能是为了增进全社会和每个国民的福祉总量。只是在征纳税者之间利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情况下，可具体化为“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则。在征纳税者之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情况下，则具体化为“最大多数人的最大利益原则”，即“最大净余额”原则。3.一定是符合“征纳两利”征管道德价值的。凡是符合“征纳两利”征管道德价值的征纳行为就是应该的，善的，道德的；反之，凡是违背“征纳两利”征管道德价值的征纳行为就是不应该的，恶的，不道德的。自然，凡是符合人道自由、公正平等价值的征纳行为，就是符合“征纳两利”征管道德价值的，就是应该的，善的，道德的；凡是违背人道自由、公正平等价值的征纳行为，就是违背“征纳两利”征管道德价值的，就是不应该的，恶的，不道德的。[2]人道自由是评价征管道德优劣的最高标准，公正平等是评价征管道德优劣的根本标准。

具体而言，人道原则意味着，一个优良征管道德规范，既应体现对残疾人和弱势征纳税者的关怀与优惠，也应关注每一个征纳税者的基本权利，要承认和相信每一个征纳税者在尊严和价值上的平等性。既要“把征纳税者当人看”，尊重、理解、关心、爱护每个征纳税者，從仁爱的角度对待每一个征纳税者，也要“使征纳税者成为人”，要有助于促进每一个征纳税者的“自我实现”、“自我选择”、“自我完善”以及自我潜能的实现。而自由是人道的根本原则，自由原则意味着，凡是优良征管道德规范，既应给予每一个征纳税者更多更大的自由，对征纳税者自由的限制应该越少越好。因为自由原则的价值在于，它既是一种最深刻的人性需要，如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样。”[3]274也是行为主体达成自我实现和促进社会进步的根本条件。因此，凡是优良征管道德规范，就必须有助于激发每一个征纳税者的首创精神及其自觉性与主动性，特别是有助于纳税者自主创新能力与创造精神的实现。

公正原则意味着，征纳税者之间权利与义务的交换，应该是一种平等的利害相交换。关于公正的重要性，罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”[4]3而公正的根本问题是平等，是权利与义务交换和分配的平等问题，可归结为完全平等原则与比例平等原则。而且，“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。完全平等原则是指征纳税者之间、征税者与征税者之间、纳税者之间，以及国家之间、人类与非人类存在物（环境）之间涉税基本权利与义务的分配，必须对所有的征纳税者一视同仁，即让所有的征纳税者都有享有和行使相同的权利与义务；比例平等原则是指征纳税者之间、征税者与征税者之间、纳税者之间，以及国家之间、人类与环境之间非基本权利与义务的分配，必须对不同的征纳税者，其涉税权利与义务的分配应该不同，即符合比例平等原则。

其实，一部《征管法》的优劣得失，完备与不完备，既有法的评价标准体系，也有道德的评价标准。如果征管道德规范与《征管法》一样优劣，则二者的评价标准是一致的。反之，如果二者的优劣不一致，或者征管道德优良，征管法恶劣，或者征管道德恶劣，征管法优良，两种优劣评价标准之间就可能发生冲突与矛盾，容易造成认识和评价上的混乱。但从道德与法的优劣相关性而言，更多存在的则是一种交叉重叠的状态，需要仔细辨认、谨慎判定。

一般而言，优良《征管法》是以优良征管道德为价值导向系统，恶劣《征管法》是以恶劣征管道德为价值导向系统。因此，要获得一部优良完备的《征管法》，逻辑上，必须首先获得优良的征管道德，然后才可以此作为价值导向系统，发现不足，寻找缺陷，进行修订和完善。否则，就可能迷失方向，背离大道文明，背离《征管法》的终极目的——消减而不是增进全社会和每个国民的福祉总量。同时，也容易陷入枝节性、技术性要素的“精致化”修订，最终使《征管法》异化为高效的敛财机器，成为政府竭泽而渔的工具。

二、现行《征管法》的伦理得失分析

上述分析提醒我们，现行《征管法》存在如下主要问题：

第一，现行《征管法》的立法与修订目的模糊，存在以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向。其危害在于，很可能把《征管法》修訂与完善误导至敛财机器不断精致化的轨道。《征管法》第一条规定立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见其对《征管法》终极目的的忽视显而易见。隐忧在于，一旦“保障国家税收收入”与“保护纳税人合法权益”之间发生冲突和矛盾，又该根据什么原则选择和裁定？假如有了“增进全社会和每个国民福祉总量”，或可解决这一困境。即一切以是否有助于“增进全社会和每个国民福祉总量”作为终极裁决标准，也作为《征管法》优劣的终极判定标准。

当然，二者的冲突必须是根本性的、真实的、不可两全的。也唯有此时，才能遵从“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益原则”，避免《征管法》沦为聚财机器和与民争利工具的宿命，也有助于促成全社会税收共识的达成。

举例说，《征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设立抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关判定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税判定或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”等条款，无疑是为了体现整体利益优先的道德原则。但是，此原则的使用是有严格前提条件的，唯有在征纳利益发生根本性、真实冲突、不可两全之时，坚持整体利益优先原则才符合道德终极目的，有助于增进全社会和每个国民福祉总量。反之，则会违背道德终极目的，消减全社会和每个国民福祉总量。

问题或在于，对征纳税者利益是否发生根本性冲突、不可两全的判断，存在一定的主观性，即有真实的冲突与不可两全，和虚假的冲突与不可两全。如果是前者，整体利益优先就没有问题；如果是后者，整体利益的优先性就值得拷问。这意味着，对类似条款应有进一步明确的限定条件。

第二，现行《征管法》忽视了征纳行为“事实如何”的规律。征纳税者之间的关系，无疑是一种目的与手段的交换关系，即纳税者交税是为了从征税者那里交换到公共产品和服务，并不是一种“分外的善行”。质言之，不论纳税者交税，还是征税者征税，其行为目的都是为了自己的利益，是为了从对方那里交换到某种利益，不是一种“纯粹的善行”。因此，如果对此认识存在误区，认为征纳税者之间的关系是一种原因与结果的交换关系，就容易产生异化的“恩赐论”、“纯义务论”或“吃饭砸锅论”的认识误区，扭曲征纳税者之间的正常关系，从而制定出背离征纳税行为心理规律的《征管法》，致使征纳税者的遵从度降低，执法成本与纳税成本提高，浪费纳税者的财富。

比如，根据“爱有差等”①行为心理规律，地方税务机关应该且必须负责征收与地方公共产品紧密相关的税种。而且，这不仅是一个征收难易度大小，征纳成本高低的问题，还是一个深层的征纳税公正问题，税制的优劣问题。毋庸讳言，我们的《征管法》立法与修订，至今尚未明确遵从这一征纳行为心理规律，即税收的“征”与“用”是错位的，缺乏足够的逻辑相关性的。

同样，也没有切实遵从征纳行为心理恒久为自己，偶尔为他，以及手段恒久利他，偶尔利己等规律，切实尊重纳税者的权利主体地位，并征得他们的同意与认可。同时，没有认真对待权力腐败的人性根源。这既包括各种实体税法的立法与修订，也包括程序性税法的立法与修灯，包括《征管法》，等等。表现在：对人道自由原则的敬畏与皈依不到位。尽管现行《征管法》注意了人道浅层次原则——“把人当人看”的原则，在保证纳税人履行义务时，注意对纳税者基本生产生活资料留有一定余地，将其排除在税收保全之外。比如《征管法》第三十八条明确规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围内。”等等，但对人道深层次原则——自由原则的敬畏与皈依，并未实现“使纳税人成为人”根本原则的制度性“嵌入”。这既包括“未经纳税人同意不得征税”，也包括“未经同意不得纳税”，以及“未经同意”不得为纳税者做主，替纳税者立法。

第三，现行《征管法》忽视了“征纳两利”征管道德核心价值。具体说，对征纳税者之间权利与义务平等交换问题的关注视野狭窄，只是更多用心于纳税者之间权利与义务的平等交换问题，即“税负”的谁负公正问题，忽视了征管公正的核心问题——征纳税者之间权利与义务的公正分配问题。事实上，征管公正，即《征管法》的公正性应由五大部分构成：征纳税者之间、纳税者之间、征税者之间、国家之间、人与非人类存在物（环境）之间权利与义务的平等交换。而代际公正、程序公正等内容，无疑分属于以上五大基本关系。

即是说，一部公正的《征管法》，应该且必须保证这五大权利与义务征管关系的平等交换。而且，这五大基本权利与义务征管关系的平等交换，应该且必须保证完全平等分配，非基本权利与关系应该且必须保证比例平等分配。值得肯定的是，现行《征管法》在尊重纳税人主体地位和价值，以及纳税人权利方面，也增加了多项条款，明确规定了纳税人享有知情权、陈述权、申辨权、控告权、检举权、申请复议权、请求赔偿权等。同时，还严格了税务机关的征税程序和税务人员的行为规则，加强了对征税行为的监督，特别是对税务机关采取税收保全措施、强制执行措施和查询纳税人储蓄存款的条件给予了严格限制。

但总体而言，更多重视的只是——征收环节纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，即税负的“谁负”公正问题。同时还表现在，重视国内征纳税主体之间的公正平等分配问题，大于多于国际税收权利与义务的公正平等分配问题。就国内而言，忽视最大的是——征纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，不仅表现在执法领域，更体现在立法与司法领域。直言之，税款未真正实现“取之于民”，“用之于民”，更不敢言说“用之于民之所需”。而且，既忽视征纳税者之间基本权利与义务的完全平等分配问题，突破底线，也忽视征纳税者之间非基本权利与义务的比例平等分配问题。结果是，底线完全平等原则的“红线”一再下移和被突破，比例平等原则愈来愈被异化，成为弱肉强食、加大新的征管不公的理由和工具。

第四，现行《征管法》忽视纳税者的涉税意志。由于《征管法》立法与修订的主导者是政府相关部门、税务机关及其利益相关者，因此，基于人性自利的特性，《征管法》修订便容易更多体现和表达政府相关部门、税务机关，及其利益相关者的征管意志与偏好，忽视甚至无视纳税者的涉税意志，从而挫伤纳税者对《征管法》遵从度。毋庸置疑，由政府相关部门、税务机关及其利益相关者主导的《征求意见稿》，对《征管法》各个条文的内容，进行了全面深刻细致地推敲，特别是在立法技术要素修订方面，反复斟酌，听取了不少利益相关者的意见。而且，其修改意见收集的专业性与建设性也值得肯定，不足为虑。问题或在于，仅仅基于政府相关部门、税务机关及其利益相关者“内部”意见形成的《征求意见稿》，完全可能因为信息不对称、人性自利等先天性缺陷，存在许多“死角”和“偏见”，从而背离《征管法》修订的初衷，无法实现“征纳两利”的征管道德价值，最终无助于增进全社会和每个国民的福祉总量。一句话，就《征管法》修订过程的科学性而言，唯有“内外并重”，进一步扩大民意基础，才可能消减由于《征管法》修订“信息不对称”和“过程不科学”等先天性缺陷导致的缺憾。

当然，根本说来，征管权力的民意基础或者合意性、合法性，最终受制于国家最高税权，而最高税权又受制于国家最高权力。因此，征管权力的民意基础问题，或者说对纳税者纳税意志的全面尊重和体现，唯有真正建立了纳税人主导的税制之后，才可能得到根本性的解决。

第五，现行《征管法》及其《征求意见稿》自觉不自觉地纵容了征管权力的持续性扩张。主要表现在：（1）对内默许综合征管能力的“挖潜”，诸如税务机关征管能力的全面提升、征管现代化工具的及时更新换代、征管方式与模式的不断创新，以及税务人员积极性的多元激励，等等。比如《征管法》第九条：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”就是有助于提升税务人员的综合征管能力，意味着征管权力的扩张。（2）认同对外扩大征管对象和范围，加强对国际纳税者的征管；（3）默许甚至追求征管权力的精致化、精微化扩张，比如强化对自然人纳税者的监管权力；（4）征管权力向“深处”扩张，比如强化涉税信息收集、使用等权力。比如，《征管法》第六条：“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”《意见稿》第八条规定：“国家施行统一的纳税人识别号制度”等等，都是在扩大涉税信息征管权力。（5）鼓励征管权力借“网”借“势”的扩展。比如加强非税部门的配合征管权力，基于“目前我国税收征管工作中面临的一个很大问题是征纳双方信息不对称，税源管理的基础不牢固。”的理由，《意见稿》第五条增加的“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，向税务机关提供涉税信息。” “税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”等，也是在扩权。

岂不知，现行税率、税种、税目等都是根据当年的征管能力与政府支出需要概算反推得出的。如果税务机关的综合征管能力要提升，一是扩权必须与税率联动机制建设协同配合。因为现行税率、税种、税目等标准，都是基于当时税务机关的征管能力与政府支出需要，通过估算反推出来的。因此，伴随税务机关征管综合能力的全面提升，本应与税率联动机制建设协同配合，该升就升，该降就降，不能超越现实，放任或默许不受任何制约地“扩权”。二是扩权必须与“用税”满意度联动机制建设协同配合。回到税收的本质，因为国民给政府交税，并不是一种无私的分外善行。根本说来，国民与政府之间的关系，原是一种目的与手段的交换关系。即国民交税，是为了从政府那里交换到他们所需要的公共产品与服务。逻辑上，政府提供公共产品的性价比高低，国民的满意度就成为税务机关征税的理由和根据。如果政府提供的公共产品和服务的性价比高，征管权力的理性扩张或有理由和根据。相反，如果政府提供的公共产品和服务的性价比低，征管权力的扩张便会失去充足的理由与根据。三是扩权必须与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。常识是，政府收入的构成，不仅有税收，还有非税收入。假如非税负担就很重，继续通过扩权加重纳税人的税负，就不合情理；如果非税负担通过改革减轻了，扩权提高一点纳税人的税负，或在纳税者可容忍的范围内。以2015年为例，全国一般公共预算收入15.2217万亿元，税务部门组织税收11.0604万亿元，而非税收入要27325亿元。道理不言自明，扩权还需与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。四是扩权必须与税权“闭环式”监督联动机制建设协同配合。道理在于，正如阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”如果征稅权没有装进“制度的笼子”，扩权就意味着给税务机关提供更多征管权力滥用与腐败的机会，意味着距离《征管法》修订的终极目的越来越远。五是扩权必须与纳税者权利保障机制建设协同配合。因为，面对一个纳税者权利保障机制健全的扩权冲动，其约束和制约无疑比较大。相反，面对一个纳税者权利保障机制不完备的扩权冲动，其面临的约束和制约就比较小。

坦率地说，二十几年前中国纳税者的权利意识，显然弱于当下。这意味着，如果《征管法》修订不与纳税者权利保障机制建设协同配合的话，便容易诱发征纳行为冲突。而且，即使修法通过，在实践中也会放大《征管法》先天性缺陷的危害。令人忧心的是，尽管现行《征管法》也要求税务机关必须科学设置内设机构，明确相互职责，加强内部监督制约，但这些所谓的监督条款，并未形成系统有效的“闭环式”监督机制。不仅最高税权没有装进“制度的笼子”，而且，征管权力的外部监督机制也滞后和乏力，很难真正实现对征管权力的实质性监督与制衡。表现在，不仅下级税务机关对上级税务机关、税务人员对上级税务领导者，直至对最高税权无法实施有效的监督与制衡。而且，外部新闻媒体等社会组织和力量对征管权力的监督与制衡，同样十分薄弱。更何况，由于现行《征管法》给予税务机关和人员执法活动中的自由裁量权本来比较大，也容易给具体征管权力的滥用提供较大的空间与可能性，从而放大《征管法》的“扩权”缺陷。

毋庸置疑，因为所有有利于征管能力提升的规定，都意味着征管权力的扩张。客观上，也就意味着对纳税者权利的侵害，而这样的《征管法》也就难免聚财机器和与民争利的悲剧。从本质上说，税务机关征管综合能力的提升，应有制衡“否决”机制的保障，不能超越现实，独自由税务机关不断地提升。值得一提的是，明王朝因为征管机制过于精致化而覆亡的历史教训不可不记取。[5]

而且，在《征求意见稿》中，对这一扩权修订价值取向，依然缺少足够的警惕与关注。毋庸讳言，所谓的“征纳双方信息不对称”问题的解决，都意味着税务机关征管权力的扩张。问题在于，如何保障纳税者的信息权利不受侵害？而《征求意见稿》第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”等，无不是在扩大税务机关的征管权力，属于扩权性修改。相反，在纳税人权利保护方面，强化意识并不明确，自觉性也不足，相应增加的条款也不多，力度较小。

如此看，尽管《征求意见稿》就立法技术等表层要素而言，其进步和成绩不可忽视，但就征管法的根本要素而言，《征求意见稿》或是一个公开进行征管权力扩张，同时卸责免责，对纳税人权益保障条款缺少明确清晰强化与完善的版本，是一个可能进一步加剧征纳税者之间权利与义务交换不公正的版本。关键在于，在初级阶段，一方面由于税权的民意基础不广泛不坚实，另一方面由于税权缺乏“闭环式”监督机制，因此，税务机关征管权力也容易扩张，最易导致征纳税者之间权利与义务新的不公正，包括信息不对称等问题，最终远离，而不是接近征管公正与平等。如果加上《征管法》修改尚未与税率等核心税制要素形成联动协调机制，所有所谓的根据新形势需求进行的修订，都可能意味着征税权力的习惯性扩张与强化，意味着纳税者基本权利空间的缩小，可支配财富的减少，自然也意味着民间创业动力的衰弱。

道理就在于，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力首先是一种强力，但只有被管理者同意的强力才是权力。而且，权力越合法，权利与义务的分配便越公正越平等；权力的合法性越差，权利与义务的分配越不公正越不平等。自然，如果民意基础越差，强力便越大，越容易加剧征纳税者之间权利与义务分配的不公正与不平等，忽视基本权利与义务的完全平等分配，侵害纳税者的基本权利。毋庸置疑，如果一味扩大税务机关对纳税者信息的搜集与使用权力，就会加剧征纳税者之间的信息不对称。同时，也容易加剧征纳税者之间非基本权利与义务的不平等分配，忽视比例平等原则。

第六，现行《征管法》及其《征求意见稿》在征管权力的监督方面缺乏“闭环式”构建的作为，无法有效遏制征管权力的大面积滥用与寻租。一方面，尽管现行《征管法》第十条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部监督管理制度。”“上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督”；第十一条规定：“税务机关负责征收，管理，稽查，行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。”同时在第十三条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定给予奖励。”都是要求税务机关必须科学设置内设机构，明确相互职责，加强内部监督制约。但是，由于没有形成系统有效的“闭环式”监督机制，很难真正实现对征管权力的实质性监督与制衡。比如下级税务机关对上级税务机关权力、税务人员对上级税务领导，直至对最高税权的监督与制衡，以及新闻媒体等社会组织和力量对征管权力的监督与制衡，等等。同样，《征求意见稿》在这方面的努力也不够，限权“问责”意识不强。客观上，便会容忍或纵容征管权力的滥用。如果再加上总体税制“否决”机制的缺位，自会放松对征管权力扩张与滥用监管。

另一方面，由于现行《征管法》给予税务机关和人员执法活动中的自由裁量权比较大，也容易给具体征管权力的滥用提供较大的空间与可能性。比如，《征管法》规定了纳税人违法给予行政处罚的行为、种类和幅度，在文字表述上，仅在规定的罚款幅度之前，冠有“可以处（以）”、“处（以）”、“并处”和“可以并处”等四个限制词组。又比如，《征管法》第六十二条的规定，第六十三条“对纳税偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”的规定，其自由裁量空间就很大。固然，《征求意见稿》将税务机关税款处罚的自由裁量权调整为三倍以下，改变了原来的一倍到五倍的罚款，在一定程度上缩小了自由裁量权，但可操作空间仍然不小。同样，关于“骗取出口退税的行为处以一倍以上五倍以下罚款”的规定，其自由裁量权也过大。与此同时，对税务机关与税务人员违法行为的“问责”规定，多是语焉不详，缺乏可操作性与制度性保障，也会为征管权力的滥用和寻租留下较大空間。如果再加上良心道德教育的滞后与缺位，以及纷繁复杂的社会情境，也就更难保证税务行政执法结果的公正性。良心的作用固然是有限的，但也是不可或缺的。正如富切斯所说：“现在我们比过去更明白，良心并不是支配生活的惟一权威。决定我们生活中的行为、制约人类自由的权威是很多的。”[6]325

第七，《征管法》及其《征求意见稿》对纳税者的诚信提出了严苛的要求，但却忽视了对征税者诚信问题的关注，缺乏促进互信机制形成的明确条款。这是因为，征纳诚信意味着，征纳税者都应该“心口一致”与“言行一致”。唯有此，才可能建立长期稳定的互信机制，增强征纳税者对《征管法》遵从度。

对此，税收政治学家玛格丽特· 利瓦伊在《统治与岁入》一书中所言：“只有当纳税人相信（1）统治者会遵守协议，且（2）其他人也遵守他们的协议，准自愿服从才会发生。纳税人是策略性行动者，只有当他们预期其他人也合作的时候才会合作。每个人的服从取决于他人的服从。没有人愿意成为‘傻瓜。”[7]55或者说，“准自愿服从的一个基础是有条件合作”。[7]190

遗憾的是，《征管法》及其《征求意见稿》充满“不诚实推定”意识，或者说“有罪推定”意识，总是假定纳税人在纳税中不诚实。[8]

第八，《征管法》修订重视“法定”形式，轻“法治”内容。这是因为，“法定”仅仅是“法治”的基本且初级要求。或者说，“法治”固然要以“法定”为前提，但仅有“法定”是远远不够的，“法治”有更为重要的内涵与要求。即理想的《征管法》修订，既需要“法定”之《征管法》形式，因为这能体现和反映全体或绝大多数纳税者的征管意志，同时更需要“法定”之《征管法》内容，从而能够全面体现公正、平等的原则与精神。

三、伦理视域的《征管法》修订建议

坦率地说，对《征管法》及其《征求意见稿》进行伦理省察，寻找问题，梳理缺憾，旨在为其进一步的修订提供新的视角与建议。具体建议如下：

第一，关于《税收征收管理法》名称的修改。刘剑文教授等专家建议采用《税收征收法》，同时也包容了《税收程序法》、《税收征收程序法》、《税收征纳法》等称谓。[8]笔者以为，鉴于全部征收活动，既是对纳税行为的管理，也是对征税行为的管理，因此，建议采用《税收征纳法》，即《中华人民共和国税收征纳法》的名称。

第二，关于《征管法》立法目的和宗旨的修订。《征求意见稿》第一条的表述是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”固然比《征管法》有进步，但依然存在“硬伤”，比如“保障国家税收收入”不过是《征管法》的具体目的而已，并非终极目的。建议修改为：“为了加强税收征纳管理，规范征纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，增进全社会和每个国民福祉总量，制定本法。”以便淡化《征管法》的聚财、敛财形象，促进税收共识的达成。

第三，《征管法》修订要敬畏征纳行为事实如何的规律，回归税收“目的与手段交换关系”的本质。按照“爱有差等”行为心理规律，将与地方公共产品紧密相关的税种划拨地方税务机关负责征收。同时，根据征纳行为心理恒久为自己，偶尔为他，以及手段恒久利他，偶尔利己等规律，建立切实尊重纳税者权利主体地位的《征管法》体系，扩大《征管法》立法和修订的民意基础。同时，明确将人道自由原则，即“把纳税者当人看”与“使纳税者成为人”原则“嵌入”《征管法》立法和修订的全过程。而且要注意《征管法》修订过程的科学性与民主性。

第四，《征管法》修订要明确和重视“征纳两利”征管道德核心价值的导向作用。必须注意征纳税者之间、纳税者之间、征税者之间、国家之间、人与非人类存在物（环境）之间“五大”权利与义务的平等交换。即应该且必须保证其基本权利与义务的完全平等分配，非基本权利与关系的比例平等分配。同时注意《征管法》及其《征求意见稿》中依然存在的不公正问题，比如重视纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，忽视其他关系，诸如征纳税者之间、征税者之间、国家之间，以及人与非人类存在物（环境）之间权利与义务的公正平等分配问题。从而追求《征管法》整体性、结构性的公正平等。关键是守住底线，避免比例平等原则被异化，从而发挥《征管法》间接增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。而要达此目的，核心在于征管权力民意基础的扩大，以及“闭环式”征管权力监督制衡机制的建成。

第五，《征管法》修订要重视“内外并重”，切实尊重纳税者的涉税意志。特别是在有关征管权力扩张等议题方面，必须充分重视和听取纳税者的意见。比如此次修订中关于税务机关综合征管能力的“挖潜”、征管工具的及时更新换代、征管方式与模式的不断创新，以及税务人员积极性的多元激励，等等；关于征管对象和范围的扩大，比如对国际纳税者的征管，对自然人纳税者的监管，对纳税者涉税信息收集、使用等权力的扩展，包括加强非税部门的配合权力，等等问题，都应广泛听取社会各界的意见。

第六，《征管法》修訂要警惕征管权力的扩张，自觉建立有效的“闭环式”的限权问责机制，防止征管权力习惯性、持续性、大面积的扩张。阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”[9]342简单地说，前述《征求意见稿》所涉及的扩权性修改，都需要接受自由与公正原则，以及立法、修订程序性的拷问。否则，既无法避免征管权力合法性的终极追问，也无法有效遏制征管权力的大面积滥用与寻租。客观上，只会容忍或纵容征管权力的大面积产生，背离《征管法》的终极目的，以及修订的良好初衷。同时，必须切实限制税务机关和人员执法活动中的自由裁量权，消减征管权力的滥用空间与可能性。

第七，《征管法》修订要倡导和落实“诚实推定权”，增加促进征纳互信机制形成的条款。

总之，从伦理视角省察现行《征管法》及《征求意见稿》，主要存在八个方面的问题亟待修订：即目的模糊，存在以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向，聚财意识旺盛；忽视了征纳行为事实如何规律的基础性根据；忽视了“征纳两利”征管道德核心价值；忽视了对纳税者征管意志的敬畏；默许了征管权力的持续性扩张；在征管权力的监督方面，缺乏“闭环式”机制构建的自觉。同时对纳税者的诚信提出了严苛的要求，忽视了对征税者诚信问题的关注；而且，比较重视“法定”形式，轻视“法治”内容。最后提出了七条原则性与具体性的修订意见，仅供参考。

注 释：

①“爱有差等”通俗的解释就是“谁给我的利益和快乐较少，谁与我必疏远，我

对谁的爱必较少，我必较少地为了谁谋利益；谁给我的利益和快乐较多，谁与

我必较亲近，我对谁的爱比较多，我必较多地为了谁谋利益。”《墨子》里有

段话说明了这个分歧，有个巫马子对墨子说：“我不能兼爱。我爱邹人于越人，

爱鲁人于邹人，爱我乡人于鲁人，爱我家人于乡人，爱我亲于我家人，爱我身

于吾亲。“（《墨子·耕柱》）。

参考文献：

[1]王海明.新伦理学[M].商务印书馆，2008.

[2]姚轩鸽.《征管法》评价标准及其类型研究[J].新西部（下半月），2009（3）.

[3]（美）博登海默.法理学――法哲学及其方法[M].邓正来译.华夏出版社，1987.

[4]（美）罗尔斯.正义论[M].中国社会科学出版社，1988.

[5]吴金卫，史月婷.政治腐败与明王朝的灭亡[J].延安大学（社会科学版），

2001（3）.

[6]王海明.新伦理学原理[M].北京大学出版社，2001.

[7]（美）玛格丽特· 利瓦伊.统治与岁入[M].周军华译.上海人民出版社，2010.

[8]刘剑文.税收征收管理法》修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心

[J].法学，2015（6）.

[9]（英）阿克顿.自由与权力[M].范亚峰译，冯克利校.商务印书馆，2001.

作者简介：姚轩鸽，财税伦理学者，现就职于西安市国家税务局，西安市税务学会副秘书长。

（责任编辑：李直）