中国直接税改革的历史逻辑与未来方向——基于个人所得税和房地产税改革路径的分析

(复旦大学 国际关系与公共事务学院，上海 200433)

一、引言

2013 年11 月12 日，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政定位为国家治理的基础和重要支柱，意味着财政的职能已经突破了原有的经济学框架，上升到国家治理的范畴。2014 年6 月30 日，中共中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》(以下简称《方案》)，财税体制重构在国家治理现代化的基础性作用予以确认。《方案》提出完善税制改革的目标是建立“有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系”，改革重点锁定六大税种:增值税、消费税、资源税、环境保护税、房地产税和个人所得税。其中的五大税种近几年均已进行了相对实质性的改革，而房地产税的落地似乎仍然需要时日。

从税种分类的角度看，按税负能否转嫁可以分为直接税和间接税。直接税是税负不能由纳税人转嫁出去，必须由自己负担的税种；间接税是税负可以由纳税人转嫁出去，由他人负担的税种。也有学者认为，这种划分方法已不符合税收转嫁理论的发展[1]。根据课税对象，不同税种又可归并为三大类:流转税、所得税和财产税，这三大类税种实际上分别是对消费、收入和财富征税。从中国当前的税制结构来看，流转税占到了65%左右(主要为增值税和消费税)，所得税约为30%(企业所得税和个人所得税)，财产税基本缺失，仅占5%。由此可见，中国的宏观税负尽管不高①根据文献[1]第42 页，中国的小、中、大口径测算的宏观税负分别为17.4%、20.5%和28.9%。低于高收入国家的42.0%和中等收入国家的32.4%。，但绝大多数税负是由企业在承担。具体来看，流转税基本由企业承担，所得税中大多数为企业所得税(2018 年企业所得税收入占比22.6%，个人所得税为8.9%)，财产税中也多为企业和经营性质的房产税，只有少数是家庭和个人在承担的车船税。

按照直接税和间接税的划分方法，流转税为间接税，所得税和财产税为直接税。间接税的问题包括累退性导致对贫富差距的逆向调节[2-3]，易于引起通货膨胀[4]，加剧地区差距[5]。从当前的税制结构也可以看出，直接税将是未来税制改革的重要方向[6]。在2020 年全国“两会”期间，国家发改委副主任宁吉喆提道:“最新的资产负债表表明，我国的总资产已经超过1 300 万亿元。”中国人民银行2019 年中国城镇居民家庭资产负债情况调查表明，家庭资产以实物资产为主，住房占比近七成，资产分布分化明显。这部分财富是财产税的潜在税基，仍然脱离于中国当前的税制体系之外。这进一步表明，中国的税制结构已经与当下的税基结构产生脱离的趋势。

本文将对中国未来税制改革尤其是直接税改革的路径进行探讨，从现有的税制构成可以看出，个人所得税和房地产税(财产税)将是未来一段时间直接税改革的重点。

二、改革开放40 年来直接税的改革发展

财政在国家治理中起着基础性作用，税制则是国家财政体系的支撑。中国税制结构失衡，商品税等间接税比重偏高，所得税等直接税比重偏低[7-8]。如图1 所示，2018 年中国财政收入主要构成，非税收入占14.7%，税收收入占85.3%。②中国的政府收支有4 本预算:一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。这里的财政收入构成仅指一般公共预算，税收收入也主要在一般公共预算中。其中，最重要的税收收入依次为增值税(39.3%)、企业所得税(22.6%)、消费税(6.8%)和个人所得税(8.9%)。其余各类小税种占税收收入的比重约为20%。从变化趋势来看，如图2 所示，自分税制改革后，增值税一直是税收收入占比最高的税种。在“营改增”改革后，增值税的占比重新达到40%左右，远高于其他税收的收入占比。

图1 2018 年中国财政收入主要构成

图2 中国1985—2018 年各项税收收入比重

尽管税收的种类很多，实际上按大类来看，现代税制结构应是直接税与间接税相结合，流转税、所得税和财产税三大类税种相辅相成的税收体系。如图3 所示，中国的税收收入构成中，主要的流转税占到50%，所得税约占30%。其余20%的各类小税种中，约有一半以上也为流转税。2018 年中国税收收入中流转税占到65%左右，在31.5%的所得税中企业所得税占22.6%，个人所得税占8.9%。因此，当前的税制结构中，间接税占主导，其中流转税占绝对地位；所得税中主要是企业所得税；财产税基本缺失，这使得大量的财产税脱离于税制体系之外。①城镇土地使用税、针对工商业房产的房产税以及车船税均属于财产税，但这些只是极小的税种，不能起到调节财富分配，促进财产有效利用的功能。现行房产税仅对商业和工业房产的保有环节按原值的70%征税，税额也较小。反观美国的税制结构(图4)，可以看出，美国三大税种所得税、销售税和房地产税占税收收入比重分别约为60%、20%和15%左右，已经基本形成了直接税与间接税相结合，三大类税种相辅相成的格局。

图3 中国主要税收收入构成(1985—2018 年)

图4 美国税收收入的构成(1902—1995 年)

基于现有的税制结构，中国建立现代税制体系需要的改革是什么? 中国现有的税收结构中，商品劳务税主要为增值税和消费税等，所得税为企业所得税和个人所得税，财产税为房产税和城镇土地使用税等。从税收种类来看，也形成了不同税种相互结合的税制结构。但从税收收入的构成看，主要仍是以间接税为主，以流转税(商品劳务税)为主体收入来源，主要对企业征税的税制体系。一个治理现代化的税制体系应是以直接税为主体，直接税与间接税相结合；流转税、所得税、财产税三大税种相辅相成；以及对个人和对企业相结合的税制体系。②在相关的讨论中，也有学者提出，中国是不是已经到了从间接税向直接税转变的发展阶段? 这一说法源于在征收管理方面，间接税以及针对企业的税收有计算和稽查比较简单的优势，可以很大程度上降低征管成本；而直接税和针对个人的税收一般来说稽查技术比较复杂，涉及的内容和纳税人较多，要求具备比较高的税收管理水平。这一观点有一定道理，但从治理现代化以及税基结构的变化来看，从间接税转向直接税，从对企业征收为主到向个人征收为主，是未来的发展方向。结合这一结论，中国要建立现代税制体系，完善税制结构，需要加强针对个人的直接税体系建设，推进财产税的建设与完善。

因此，未来税制改革的重点需要从政府间财政关系和税收制度本身两个维度展开。从政府间财政关系的角度看，需要赋予地方政府主体税种，使其获得充分自主性的自有财源。从完善税收制度的角度看，现有的税基结构已经形成了消费(流转税)、收入(所得税)和财富(财产税)三足鼎立的态势，过度依赖流转税明显产生了诸多问题，包括企业税负过重、税收负担不公平现象突出、调节收入和财富分配的效应较弱等等。因此，针对税制与税基结构脱节的问题，需要增加直接税比重，建立与新的税基结构相适应的税收制度。在收入方面进一步重视所得税，尤其是个人所得税的改革；在财富方面，由于房产价值占整个家庭财富的近70%，房地产税将是未来一段时间中国财产税改革的重点。多项报告均显示中国的家庭财富存量快速增长，且在世界范围内也已经举足轻重[9]。根据瑞信的报告，2018 年全球财富前十百分位的人群中，美国人占到了20%，随着经济高速发展和资产迅速增值，中国人在全球前十百分位中的数量提升到了18%。①2018 年全球财富分配比例和百分位，数据来源:凤凰网，http://wemedia.ifeng.com/84729862/wemedia.shtml。在中国家庭资产中，高端1%的家庭占有全国约三分之一的财产，而底端25%的家庭拥有的财产总量仅在1%左右。②数据来源:《中国民生发展报告2015》，中国网，http://www.china.com.cn/cppcc/2016-01/20/content_37621220.htm。其中，三分之二以房产的形式持有。因此，房地产税的改革必然是财产税改革的重要一步。综上可见，结合《方案》确定的六大税种，下一阶段的税制改革完善过程指向两个重要税种:个人所得税和房地产税。个人所得税和房地产税将是中国税制改革未来的重要方向。

三、个人所得税改革状况考察

从个人所得税的改革来看，《中华人民共和国个人所得税法》2018 年8 月31 日通过第七次修正(2019 年1 月1 日起施行，2018 年10 月1 日起施行最新免征额和税率)，每月的免征额从3 500 元提高到5 000 元，税率级距发生了较大幅度的变化，并增加了子女教育、继续教育、大病医疗、首套住房贷款利息、租房、赡养老人等六项专项附加扣除。③专项附加扣除的具体标准如下:子女教育:1000 元/月/孩；继续教育:每年3600 元或4800 元；大病医疗:每年(1.5 万～7.5万元)之间额度；首套住房贷款利息:1000 元/月；租房:800～1500 元/月；赡养老人:2000 元/月。尽管个人所得税改革中的起征点(免征额)变化往往是居民关注的焦点，但实际上，本次个人所得税改革其他几个重要的变化才是亮点:综合所得、税率级距、专项附加扣除。个人所得税免征额从每月3 500 元提高到5 000元，对能够足额享受免征额的人群来说(即扣除“五险一金”后月收入超过5 000元)，每月的免征额变化为1 500 元。但这一免征额的变化对不同收入人群的影响并不相同，低收入人群适用税率是3%，收入最高人群的边际适用税率可以达到45%，两者相差15 倍。因此，免征额提高后高收入者的绝对受益额度要远远高于低收入者[6]。

在综合所得改革方面，改革后将原先居民个人分类所得中第一项至第四项(工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得)按纳税年度合并为综合所得计算个人所得税。这一转变的意义重大，是由分类所得税制向综合和分类相结合转变的起点。这可以促进横向公平，避免某些人收入过度集中于某一类别导致税负过高的问题。例如同样两个人，一人每月在这四项的收入均为2 000 元，而另一人只有劳务报酬8 000元，这两人的收入相同，但税负却会产生较大差异。将按月征收改为按纳税年度征收，同样可以提高横向公平。再例如有两人，一人每月收入波动较大使得有些月份税负过重，另一人每月收入不变。在年收入相同的情况下，第一人的税负会高于第二人，这是一种横向的不公平:年度收入相同的两人税负却不同。按纳税年度征收将可以杜绝这一现象。

表1 2018 年个人所得税改革前后的税率级距变化(综合所得)

在税率级距方面，表1 是个人所得税改革前后综合所得适用的税率表。可以看出，3%、10%、20%、25%这几档税率适用的应纳税所得额进行了较大调整。这与前几次修订中仅调整免征额具有完全不同的含义。因为调整免征额最终的减税效果实际上富人受益更多，这样的变化反而使收入差距进一步扩大[10]。而税率级距变化，尤其是低税率区间扩大则可以使得减税的受益在不同收入群体中相对更加公平。如表2 所示，如果仅考虑税率级距的变化所导致的减税效果，随着收入的提高应纳税额降低越多。但当每月的应纳税所得额达到25 000 元时，税额的减少就固定在1 655 元，更高收入的群体也只能从此次税率级距的变化中获益1 655元。改革前后应纳税额的变化在不同收入群体中更有利于中等收入群体。这在一定程度上符合中国的当前国情，由于舆论一直有中国的个人所得税多由中等收入家庭在承担的批评，通过税率级距变化在一定程度上可缓解这一现象。这次的税率级距变化后，每月应纳税所得额在3 000 元至25 000 元的个人的税负都减少了30%至50%，减税效果非常显著(图5)。

表2 不同应纳税所得额2018 年改革前后的税额变化(综合所得)

在专项附加扣除方面，按多数家庭可以享受的标准，一个小孩的教育扣除(1 000 元/月)、首套房贷利息或租房扣除(800、1 100 或1 500 元/月三档)和赡养老人扣除(2 000 元/月)，总计约有4 000 元/月的扣除。有些家庭可能会在继续教育或大病医疗方面的支出也有一定的扣除。因此，算上专项附加扣除的调整，这次个人所得税的免征额相当于从3 500 元增加到近10 000 元，提升幅度很大。但可以预见，这也将导致纳税人数的大幅度下降。此次调整免征额前，个人所得税纳税人数为1.87 亿，占总人口比重为13.45%；调整免征额为5 000 元/月后，个人所得税纳税人数为6 400 万，占总人口比重为4.6%。反观其他国家和地区，英国的这一比例为47%、美国42.6%、日本39%、韩国32.5%、中国香港21.5%。中国个人所得税的纳税人数比重远低于世界其他主要国家和地区，这一比例过低导致难以发挥其调节居民收入分配的作用。

图5 不同应纳税所得额改革前后的税额变化和减税比重(综合所得)

实际上，结合当前收入水平，从收入分配的角度看，理论上测算的最优免征额不到3 000 元[10]。如果算上这次添加的专项附加扣除，个人所得税的实际免征额已经接近10 000 元。加上税率级距的变化，此次个人改革减税受益最大的群体是月收入在35 000 元左右的个人，这在当前的中国已经属于收入很高的群体。另外，所得税是个人与国家通过税收产生联系的重要纽带[11]，从这个角度看不需要再通过提高免征额的方式降低个人所得税的税负。相反，在未来的改革中，可以不再对免征额进行大的变动(根据价格指数逐步微调即可)。

从提高个人所得税的收入调节作用来看，应该在税率级距方面进一步进行优化，扩大低税率的级距区间，让低收入群体更多享受到减税的好处。例如，当前3%税率对应的收入区间仅为1 500 元，如果将此区间扩大至5 000 元或更高，如此获得的税负下降甚至超过将免征额提高至10 000 元；但此时会有更多的群体在缴纳个人所得税，起到联系个人与国家的纽带作用。如此即便在没有免征额的情况下，月收入不超过10 000 元的个人需要缴纳的所得税也仅有几百元甚至几十元，尽量使中低收入群体税负维持在低位。更加重要的是，应该进一步完善提高个人所得税的征管能力和水平，尽可能将高收入群体的收入纳入征管，将更多高收入群体拥有的财产性收入等纳入综合收入，提高个人所得税的收入调节功能，让个人所得税不再是“工薪税”或“中产阶级税”，真正起到调节收入分配的作用。

四、房地产税改革状况透视

从房地产税来看，政府对房地产税改革的关注自2003 年就已开始(当时叫物业税)，迄今已经17 年(2003—2020 年)，其中历经多个过程但仍然没有明确的时间表，甚至具体的税制要素设计方案也尚未明确。尽管房地产税改革曾经存在诸多争议，2018 年政府工作报告中确定了房地产税改革的总体方向:健全地方税体系，稳妥推进房地产税立法。2019 年3 月5 日，李克强总理在政府工作报告中进一步明确提出“健全地方税体系，稳步推进房地产税立法。”3 月8 日，栗战书委员长在《全国人大常委会工作报告》中称:“集中力量落实好党中央确立的重大立法事项，包括审议民法典，制定房地产税法等……立法调研、起草，加紧工作，确保如期完成。”2020 年5 月18 日，中共中央、国务院发布《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步重提“稳妥推进房地产税立法”。从推进的速度看，与其他改革相比，房地产税改革的推进明显更慢，政府也更为谨慎。这是由于房地产税改革涉及面广、难度大，尤其是在居民中面临着一定的阻力和对开征新税的不理解，同时存在一些相关的理论和政策问题需要提出相应的解决方案，对这些问题的阐释将有助于未来房地产税改革的推进。

(一)房地产税的法理基础

在中国，城市土地的所有权归国家所有，农村土地的所有权归集体所有。因此，城镇居民只拥有房产所在土地的使用权而没有所有权，且使用权一般也只有70 年，这样的背景下开征房地产税是否具备法理基础? 如果开征“房地产税”，如何看待政府已经征收的土地出让金，两者之间的关系是什么? 中国的“土地使用权”与“土地所有权”到底是什么关系? 当讨论房地产税时这些疑问屡次被提及，对这些问题的回答中，一般会提到英国、中国香港、新加坡、马来西亚等国家和地区都存在土地不是私有但同样征收房地产税的情况，但仍没有从基本理论和法理基础上澄清这一问题。

这些问题一定程度上决定了开征房地产税的合法性与合理性，这也是居民谈起房地产税时普遍会问起的问题。这需要研究人员将这一问题的内在机理进行清晰梳理，也需要政府在此基础上向居民进行阐述和解释。我们从法理上结合房产价值的本质特征对这一问题进行了研究，分析发现:中国的“建设用地使用权”享有对土地的占有权、使用权和受益权，以及对土地所有权的处置权，是一种“特殊所有权”，房地产税改革在相应的制度安排下具备法理基础。在具体处置方式上，土地使用权到期后可以将一次性土地出让金转变为年度租金收取的方式[12]，这对居民、政府和社会将产生多方面的良性影响。这一问题的彻底澄清还有待政府结合理论和实践多个维度进行研究，尤其是要宣传阐述，并强调房地产税的受益税属性，使居民真正信服房地产税的法理合理性。

(二)房地产税对房价的影响

开征房地产税会对中国房价产生什么影响? 迄今为止，各领域学者众说纷纭，莫衷一是。已有研究的结论相互冲突，未能指出房地产税到底将如何影响房价和租金，尤其缺乏一个经济学理论模型，清晰描述其中的影响机制。我们利用房地产税、房价和租金的折现价值理论模型，推导出房地产税对房价和租金产生影响的路径和机制，为中国开征房地产税提供启示。模拟结果表明:若房地产税率为0.5%且税收收入不用于增加公共服务，房价可能下降8.3%至12.5%；若税收收入用于基本公共服务，房价降幅减为1.7%至2.5%，但租金可能上涨6.7%至20%。房价可能大幅下跌的原因是房价中存在泡沫；租金巨幅上涨的前提是租房人可受益的公共服务价值有实质性提升。基于房地产税对房价波动的影响，研究得出:房市泡沫受挤压、房价相对平稳时段可能是开征房地产税的适选时机。

不少房地产市场的研究者倾向于夸大房地产税的冲击，似乎房地产税一旦开征，房地产市场就将迅速溃之千里，并以此作为原因论证房地产税不应也不能开征。而对于力主推动房地产税改革的学者和实践部门相关人员来说，一些研究也倾向于淡化对房地产市场的影响。房地产税对市场的实际冲击可能要低于一些学者的估计，但也不可小视。因此，既不能因噎废食，也不能百密一疏而大意，需要理性审视看待房地产税可能对市场供求带来的冲击。当然，房地产税在不同的城市对房价的影响根据当地的消费和投资需求结构不同会有很大差异，不同城市具体的判断需要在基于数据的基础上进行严格精确地测算。

(三)居民的纳税能力

经过近20 年的房价快速上涨，与其他国家相比，中国的房价收入比处于高位。尤其是在一线大城市，普通家庭买不起房往往成为常态。在这样的背景下，如果开征房地产税，居民能缴得起吗? 从税率设计的角度，以美国为例，全国平均的税率为1%，一些大城市如纽约、波士顿等地的税率可高达2.5%至3%。在北京上海等一线城市，即便是1%的税率，如果一个普通家庭的房产价值约为500 万元，每年5 万元的房地产税税负显然也较重。因此，房地产税的税制要素设计尤其是税率大小不是简单借鉴，而必须要结合税收的基本原则以及中国的实际国情进行优化设计。

亚当·斯密在《国富论》中提出对于一般赋税的四个原则，其中第一个原则就是纳税能力原则:“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”[13]。张平等[14-15]从居民纳税能力出发，测算出了不同地区应该使用差异化的有效税率，北京上海等地的税率应为0.1%至0.2%左右。如此，居民的房地产税税额约为家庭收入的3%至6%，这样的税负与国际水平也较为接近。基于这一测算，可以看出，由于中国的一线城市房价收入比较高，房地产税改革中的税率设计至关重要。房地产税对房价的影响也很大程度上取决于税制要素设计。

(四)作为地方主体税种的可能性

开征房地产税的直接目的是赋予基层政府稳定的自有财源，使之能够更好地提供基本公共服务；间接和最终目的是从多个维度促进和改善地方治理[13]。因此，房地产税能否成为地方主体税种引起广泛讨论，不同税率情况下房地产税的收入潜力以及可能对基层财政带来的影响是研究的重点[16-19]。研究发现，房地产税可以在土地出让金枯竭之前较好地减少地方政府对土地出让金的依赖[20]。也有不少学者认为房地产税未来不能成为地方政府主体税种[21]，或者应将企业所得税作为地方主体税种[22]。朱青[23]则认为，不能将房地产税和企业所得税作为地方主体税种；他认为应当开征零售环节的销售税划给地方；或改造消费税，将一部分定额征收的消费税划给地方；或提高个人所得税地方分享的比例。

由于中国的房价收入比偏高，限于居民的纳税能力只能采取较低的有效税率。在这样的情况下，房地产税能否成为地方政府的主体税种? 我们利用2016 年中国家庭跟踪调查数据测算发现，房地产税潜在税额占一般预算收入的比重在10.8%(天津)和37.8%(湖南)之间，平均值为22.6%。总体看来，由于起初开征时的低税率限制，房地产税仍不能成为地方政府主要收入来源，但20%左右的比重无疑可以成为地方政府收入的重要补充。当然，这里没有考虑房地产税对部分税基的减免，考虑减免后房地产税可以获得的潜在收入将会更少。进一步测算发现，当人均减免10 平方米价值时，可能征得的房地产税为无免除时潜在税额的65.7%，即三分之一的税基被扣除了。而当人均减免30 平方米和50 平方米价值时，房地产税税额进一步减为潜在税额的31.7%和17.3%。在这样的情境下，房地产税离地方政府主体税种也就相差更远了。因此，居民的纳税能力限制和房地产税成为地方重要收入来源的要求这两者之间存在的矛盾，预示着房地产税也需要通过渐进改革的方式来完成。

五、中国直接税的改革方向

根据国家治理体系和治理能力现代化的需求，《深化财税体制改革总体方案》中关于税制改革的目标和重点锁定六大税种。从当前改革现状和整个社会的税基结构分析，要使得税收制度与税基结构相适应，个人所得税和财产税(房地产税)将是未来一段时间内中国直接税改革的重点。

(一)个人所得税的改革方向

当前的个人所得税纳税人数比例较低，调节收入分配和筹集政府收入的效应未能有效发挥。未来的所得税改革可以从以下三个方面进行优化:拓宽税基(扩大征收面，将更多的人纳入个人所得税体系中)，税率结构优化(以扩大低税率区间的方式降低低收入群体税负)，纳入完整的综合所得(综合与分类相结合以及按家庭征收)。第一，从拓宽税基的角度看，个人所得税的免征额需要在一定时期内保持相对稳定，随着收入的提高，将会有更多的纳税人进入个人所得税体系。只有当充分多的居民群体纳入个人所得税体系时，个人所得税才能名副其实，而不是成为极少数人承担的“精英税”。第二，为了不过度增加低收入群体的税收负担，可以拓宽低税率区间的级距，将税率级距进行优化。例如，可以将3%一档的税率大幅度扩大至5 000 元甚至10 000 元，这样可以使得大量居民纳入个人所得税体系，同时保持很低的税负，中低收入群体从中获得税额下降的受益会优于单方面提高免征额。税率级距的优化还需要根据不同收入区间的居民分布特征进行精确测算，什么样的税率级距和区间才能最大程度兼顾到居民的纳税能力和个人所得税的再分配效应。基于不同收入区间的分布设计税率级距并进行动态调整将是未来研究和实践的重要方向。第三，个人所得税要实现真正的税负公平需要对“收入”有准确的界定。这包括两个维度，一是从纵向公平的角度，需要尽可能将所有的收入都纳入个税体系，减少税制漏洞(loophole)。现在很多人所诟病的超级富豪缴纳的个人所得税很少，正是源于这些税制设计的漏洞。二是从横向公平的角度，需要逐步将个人所得税转向按家庭征收，提高横向公平性，避免同等收入层次的家庭因为收入来源人数不同导致税负出现明显差异。在综合和分类所得方面，除了一些具有充分合理性的收入需要列入分类所得外，应将其他的收入尽可能全部纳入综合所得，进一步提高个人所得税的横向公平性。

(二)房地产税的改革方向

房地产税改革进展相对缓慢，上述几个基本问题的存在揭示了房地产税改革的复杂性，对这些问题的解答将有助于房地产税平稳落地，顺利推进实施。针对这些问题，政府和社会各界需要逐一进行研究、测算、阐释。房地产税的未来总体改革方向将是居民可承受、渐进成为地方主体财源、多维度提升地方治理的逐步推进。因此，房地产税的改革需要尽快推进立法，更新房地产税用于基本公共服务的重要理念，培育纳税人意识。尽管房地产税是否能够作为地方政府主体税种仍存争议，但在各界努力下，房地产税改革的思路已渐趋明晰，改革步伐也逐步加快。适合中国国情的税制要素设计需要充分考虑居民的纳税能力和纳税意愿，比较符合实际的情况是，每个家庭大概3%到5%的家庭年收入用于缴纳房地产税，此时一线城市的房地产税税率约为0.1%到0.2%。中国当前的房价收入比较高，考虑到居民的纳税能力和意愿，房地产税作为新税种刚开始推行时可以设计一定比例的税负减免。从长期来看，房地产税将形成房地产市场长效机制的重要组成部分，并成为地方政府重要税种，进而从多维度提升地方治理。房地产税的税制要素的设计也可以根据房地产市场状况和居民收入水平进行相应调整。

实际上，税制改革及其要素设计有一些需要遵守的基本原则。从历史演变来看，从威廉·配第提出的“公平、简便、节省”，攸士第提出的“征税不能妨碍纳税人的经济活动”(包括六大原则)，亚当·斯密的“平等、确实、便利、最少征收费原则”，萨伊的“最好的税收是税负最轻的税收”(包括五个原则)，再到集大成者瓦格纳是四项九端原则。这些原则都可以与现代税收原则的公平和效率两大原则相联系。从效率的角度看，宽税基低税率有利于降低税收导致的无谓损失(deadweight loss)，降低纳税人税负，减小征管成本。因此，应该将更多的主体纳入税制体系，降低实际税率，提高税收效率。从公平的角度看，应该让收入和财富相差较大的主体承担不同的税负(纵向公平)，让收入和财富类似的主体税负接近(横向公平)。个人所得税按家庭征收以及纳入完整的综合所得均有利于促进横向公平；基于中国居民纳税能力的税率和减免设计，以及渐进改革的思路也将有利于提升房地产税的效率和公平。伴随着税基结构的巨大变化，社会经济结构的转变将推动税收制度的更新变革，现代税收制度改革与国家治理现代化进程将紧密联系在一起。