税收法定背景下我国消费税改革研究

(中央财经大学 财政税务学院，北京 100081)

消费税作为我国的主要税种之一，发挥着重要的税收调控作用，反映着宏观经济与社会民生的联动效应。经过二十多年的不断探索，我国消费税具备了从暂行条例上升至法律的基本条件。此次《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》(以下简称《消费税法(征求意见稿)》)体现着原有政策的延续性，虽未对现有消费税制度进行整体性税制重塑，但也涉及法制层面的改革，为我国后续税收立法提供借鉴。

一、《消费税法(征求意见稿)》的内涵

我国现行消费税制度采用的是暂行条例形式，于1993 年以国务院令第135 号发布实施，2008 年国务院第34 次常务会议修订通过，自2009 年1 月1 日起施行。消费税改革旨在适应经济发展，例如2006 年调整高档化妆品和资源消耗性产品税目，2008 年和2009 年提高乘用车税率并改变成品油税费，2015 年增加涂料作为征税对象等。2019 年12 月3 日，财政部、国家税务总局就《消费税法(征求意见稿)》向社会公开征求意见。这是我国自1994 年实施消费税暂行条例以来，历经20 多年的改革实践和数次税制优化后提出的消费税最新立法草案，体现着税收法定原则的要求，推动着我国的税收立法进程。

《消费税法(征求意见稿)》虽未对税目税率等做出根本调整，但稳中有变，体现出未来的税制改革方向，其对税制要素等表述的调整以及授权国务院进行消费税改革试点，均表明消费税改革还处于启动阶段，为税制改革的后续推进预留空间。此外，共治条款的提出和纳税期限等的变化也为深入推进税收征管工作提出了要求。

(一)规范相关条款的表述方式

此次《消费税法(征求意见稿)》没有对税制要素做出实质性改变，但一些表述方式的调整预示着后续改革的目标导向。例如对于纳税人，相较于现行规定的“生产、委托加工和进口”应税消费品的表述，《消费税法(征求意见稿)》将“生产环节”调整为“销售环节”，并对消费品自用情形进行单独表述。这一变化或为纳税环节后移等改革措施奠定基础。

关于计税依据的确定方法未做调整，但修改了销售额的定义，并在进口环节消费税的组价计算中，和《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称《增值税法(征求意见稿)》)相关规定保持一致，将“关税完税价格”调整为“关税计税价格”，这一表述的变化可能涉及服务贸易的相关对价是否计入计税依据等立法问题。对已纳消费税的抵扣政策做了较大调整，在外购连续加工可抵扣消费税的范围新增了啤酒，减少了珠宝玉石和摩托车；而委托加工连续生产的抵扣范围保持不变，使得原来分布在多个文件、存在较多争议问题的政策更加明晰。

(二)降低纳税人的税收成本

同《增值税法(征求意见稿)》保持一致，《消费税法(征求意见稿)》取消了计税期限中“1 日、3 日和5 日”的规定，新增“半年”的计税期间，这意味着原适用较短计税期间的纳税人获得了更多准备时间，丰富了纳税人的权利事项，也体现着税收法定原则的基本要求。对纳税人而言，减少办税频次，不仅降低企业的税收管理成本和纳税成本，还可以减轻企业资金压力，进而增强其纳税遵从度。对税务机关而言，进一步深化落实“放管服”改革精神，便于税收征管工作的开展。因此，计税期限的改变一方面体现着消费税与增值税的联动改革，另一方面也推动着和谐税收征纳关系的演变。

(三)设置国务院授权条款

《消费税法(征求意见稿)》的最大亮点在于立法中授权国务院调整税率、税目以及征收环节等，几处授权规定引发了社会各界的广泛关注和热议。一种观点认为，既然实行税收法定，就不应仅仅是将消费税暂行条例换个名字，冠之以法律的称谓，更要将权利主体限定在全国人民代表大会及其常务委员会(以下简称人大)，从保护纳税人的角度来看，要更好地规范政府的权力。毋庸置疑，这是对立法确定性和权威性的要求。但仔细审视此项规定，实则与以往的规定具有衔接性，是出于改革的需要，为推进后续税制改革奠定基础。目前消费税呈现出扩围、调节税率结构、调整征收环节等改革趋向，授权国务院立法能够发挥消费税的调控优势，根据经济发展和居民消费等因素，对消费税进行相机调整，从而充分发挥消费税的收入调节功能。

(四)推动消费税共同治理

《消费税法(征求意见稿)》中增加了消费税共治条款，明确相关部门需要配合税务机关的消费税征管活动，“征”的主体未变，“管”的部分增加了海关作为核定部门，对纳税人申报的计税价格明显偏低且无合理商业目的的计税价格和数量进行核定，这将加强消费税征收管理，有利于健全当前的税收征管体制，减少税收流失，营造公平、健康的税收法制环境，推动消费税立法进程。

二、消费税功能定位的再审视

我国消费税是对特定商品按流转额征收的一种货劳税，属于OECD 术语中的特别消费税。税额会随着价格转移给最终消费者承担，归属于间接税范畴。无论是我国历次的消费税改革，还是此次《消费税法(征求意见稿)》所体现的改革方向与思路，都以消费税的功能定位为逻辑起点，彰显其引导理性消费，发挥“非中性”调节、构建绿色税制，矫正负外部性和服务宏观经济，激发增收潜能等功能。对于消费税功能定位的分析，必须特别强调其对收入分配的调节功能。

(一)引导理性消费，发挥“非中性”调节

我国当前采用的是“税目主导型”的消费税制体系，其征税范围的可选择性使得调节作用凸显。消费税引导理性消费的功能主要是通过其对特定征税对象的“非中性”调节和间接税的可转嫁性实现的，通过税收的替代效应，促使消费者为了避免沉重的税收负担转而选择其他消费品，抑制诸如烟酒等国家限制消费的产品和高能耗、高污染、资源消耗型等“两高一资”产品的消费，从而达到调节消费行为、引导合理消费的目的。但是，随着宏观经济形势的变化，税制设计的不完善性和调节目标的不确定性使得消费税的引导和调节作用发挥有限。特别是当前处于“两步走”发展战略的起点，消费税在解决不平衡不充分发展的矛盾中对征税对象的界定表现出一定的滞后性，调控效果与国家治理体系和治理能力现代化要求不匹配、不契合，加之其体量较小，对收入分配的正向调节作用还有待进一步挖掘。

(二)构建绿色税制，矫正负外部性

从历次消费税改革来看，消费税的一个核心导向在于强化环保意识，构建绿色税制。例如2006 年税改新增了木制一次性筷子、实木地板等资源消耗性税目，并细化了成品油子目；2015 年税改新增了电池和涂料等高污染征税对象。总体来看，我国近年来消费税的设计导向主要在于释放消费税对资源环境的保护功能，同时鼓励节约资源，纠正消费者的偏好，矫正负外部性。

在我国可持续发展战略下，“环境重税”逐渐成为消费税改革的重大趋势。但是，我国当前对高污染产品的认定还存在着不准确、不完善的问题。例如一次性包装物、塑料制品等的生产与广泛使用，使得这些消费品是否纳入征税范围成为社会热议的话题。从环境治理角度分析，越来越多外部环境污染、资源过度消耗等不经济现象或许能为消费税征税范围的拓展提供新的思路。

(三)服务宏观经济，激发增收潜能

税收的首要职能是财政职能，消费税也不例外。“营改增”后，消费税作为我国的第四大税种，在筹集财政收入方面发挥不容小觑的作用。特别是在经济下行和减税降费的大背景下[1]，我国财政收入大幅下降，收支矛盾加剧。2018 年全国减税降费多达1.3 万亿元，2019 年超过2 万亿元，大规模减税降费在增值税和所得税领域取得显著成效，为民众带来利好的同时，也应有效拓宽财政收入的渠道，实现增税与减税的有机统一。消费税作为我国主要税种，可进一步激发税收增收潜能，在发挥调控作用的同时组织财政收入，弥补减税降费造成的缺口。

我国对烟酒类商品实行专卖制度及管制，适当增加税收不会导致产业结构的扭曲，也不会导致资金流向的不合理改变。另外，部分新兴高端消费品和高档服务的涌现，也逐渐会成为消费税的潜在税源。因此，消费税在落实收入调控作用的同时，不可偏废其敛财功能。

三、税收法定背景下消费税改革的关键要点

在税收法定原则推进落实、现代税收体制加速建设的攻坚阶段，《消费税法(征求意见稿)》的发布标志着税制改革迈出重要步伐。纵观消费税数次修改调整，都与国家的经济形势、社会环境和宏观政策导向相关联。当前，我国经济的发展速度与格局发生重大变化，改革进入深水区，消费税理应明确立法目的，建立更加精准的定位，与相关税种改革统筹协调，并服从、服务于整体税制改革要求。

(一)增设立法目的条款

从税收法定的范围来看，除了税制要素和税收征管规定以外，还应增设立法目的条款，使征税目的更明确、更规范。在现行税制中，并非所有的税种都有立法目的条款，但多数特定目的税都设置有立法目的，这为税款的征收提供法律导向和立法价值。消费税虽然归属于流转税，但是从本质上来看，主要是为了调控收入和矫正负外部性等特定目的，表现出明显的选择性和目的性[2]。因此，消费税立法时可参照环保税、城建税和城镇土地使用税等典型的行为目的税，设置立法目的条款，使消费税的征收更富有正当性和规范性，也体现出税收法定原则的内在要求和税款征收的法律保障，为税务主管部门提供权威指引并约束其公权力，确保税款征收的公平性和高效性，维护国家税收利益和纳税人的合法权益。

此外，由于消费税只对特定税目征收，在征税对象的界定方面存在一定的争议和弹性，倘若设置立法目的条款，可以更加明晰地判定权利义务关系，为法律条文的实施和实践活动的落实提供具体化的解释标准，也可使消费税法更具权威性，实现良法善治。

(二)兼顾税收法定性与授权灵活性

《消费税法(征求意见稿)》中关于国务院授权条款涉及的本质问题是立法主体的确定和规范，其是否可行的重要衡量标准之一在于能否平衡好立法的确定性与授权的灵活性之间的关系。由人大立法可以确保立法的确定性和权威性，但是也存在效率损失问题。走人大程序通常需要较长时间，若频繁修改法律会带来时滞性和低效性问题，同时立法中不同主体的博弈也会造成一定程度的妥协和损失，要想兼顾各方利益诉求确实是一个难题。而授权国务院开展相关立法试点从特定视角观察可能是一种灵活而务实的做法，但处理不当也会和现有程序区别不大，不能真正践行税收法定原则。

实现真正意义上的税收法定，要最大限度地发挥人大作为立法主体的主导作用。对于前述的立法时滞性和效率损失问题，可逐步建立起灵活的立法机制，譬如条款的制定、修改不必拘泥于全国人民代表大会的现场召开，必要时可举行远程会议或沟通磋商讨论通过。倘若确实没有条件在短期内完全实现人大的立法主导，也建议将授权立法问题改为由人大“审核批准”相关条款的调整而非报人大“备案”，即通过规范立法程序、完善审核功能，使人大有效发挥决策职能。同时要对国务院的权利加以限制，把握好授权的“度”，既要使税种按照法治化、规范化轨道运转，又要使税收法定这一原则适应日益复杂的经济社会形势和国内外局势变化。

(三)注重消费税不同功能的统筹协调

税收法定的目的在于以更高位阶的法律推进税收法治的规范和完善，保障纳税人的权利和税收分配的正义，其前提是各税种功能的精准定位。消费税短期内仍将定位于调控消费、促进环保和筹集财政收入，即不同税目纳入征税范围有其目标取向。近年来的税制转型方向也表明消费税的收入调节是先导性职能，财政职能处于从属地位。事实上，消费税各项功能间不是相互分离的，其征税对象、征收方式和税率设计等彼此之间存在一定的促进关系和内在张力[3]。在下一步税制改革中，各项功能不能顾此失彼，需统筹考虑，并关注相互之间的作用机理和矛盾冲突，并加以有效协调与平衡。

在后续的消费税立法中，也应牢牢把握其内部不同职能间的协调关系，即从宏观层面审视各类消费品和消费行为的应税性与可税性，真正体现特别消费税立法的法律价值和根本目的。

(四)消费税与相关税种改革的联动性

从《消费税法(征求意见稿)》可以看到，消费税与增值税的条款变化具有较强的联动性。例如规范纳税人销售应税消费品的表述，补充征收环节的规定，整合各现行文件中的抵扣政策，纳税义务发生时间的细化规定，将组成计税价格中的“关税完税价格”与《增值税法(征求意见稿)》中的“关税计税价格”相统一等，都充分体现出税收体系作为一个整体的改革协调性。在整个税收体系中，不同税种是协同发挥作用的，不能片面扩大消费税的功能，而要与增值税、资源税、环境保护税和个人所得税等税种的改革调整相联动。

首先，消费税与增值税同为流转税，有着共性特征。增值税是一般性消费税，通过普遍征收筹集财政收入，而消费税是选择性征收，作为增值税的配套税种进行二次征税，起到辅助调节作用。特别是在数字经济崛起背景下，增值税对脑力劳动者的工资、劳务支出不能抵扣进项税额的缺陷，期待消费税的调控作用能够在此方面发挥。在立法进程中，消费税与增值税在多个税制要素的设计方面表现出一致性，也是二者联动改革的应有之义。

其次，越来越显著的生态保护导向提出了消费税与资源税、环境保护税协同改革的诉求。相对资源税、环境保护税较强的针对性，消费税可起到补充调节的作用，弥补前者调控力度不足和范围有限的问题。当然，三个税种也各有侧重，资源税注重对自然资源的开采和使用征税，调节资源级差收入，加强对生态环境的保护；环境保护税目前只对四类污染物的排放加以限制，促进节能减排；而消费税是对消耗能源、污染环境的商品征税，引导绿色消费[4]。通过三者的配合，共同构建绿色税制体系，同时侧重点不同也可避免重复征税。

第三，随着2019 年个人所得税法的再次修订和实施，也进一步彰显出新时代社会基本矛盾背景下，消费税对不平衡不充分发展的调控需求和定位。个人所得税主要对个人所得的增量部分调节，消费税则对后续的消费行为加以调节。由于我国实行流转税和所得税并重的双主体结构，因此无论从复合税制的税负平衡要求来看，还是从税制要素优化组合的调整及财税体制改革的多重目标来看，都需要个人所得税和消费税的协调推进，以实现税收对国民收入的调控目标。

最后，当前房地产调控较紧，“房住不炒”的政策带来房地产市场降温，地方政府稳定财源建设势在必行。对于当前主张建立地方主体税种弥补地方财政收入不足的观点，可考虑消费税与房产税的协调配合。由于房产税的诸多问题亟待解决，其涉及的税种和环节较多，建立一套完善有序的税制尚需时日，因此可将消费税调整为地方税，暂时作为地方政府“开源”的主体税种之一。

四、税收法定背景下消费税改革路径探索

(一)立法权稳步收归人大

从短期来看，授权国务院试点是在特定时期、特定背景下的权宜之计，有其合理性，但必须保证人大的立法主体地位，对国务院立法试点权利予以适当约束和限定。目前，现代化消费型经济变革较大、发展较快，消费税也需跟进改革，可以设立简易立法程序，缩短立法周期，必要时可降低立法通过的限制条件。消费税制度由行政条例改为法律，目的就是为了落实税收法定原则，将税率、税目等交由人大确定。因此，随着我国“两步走”战略的不断深化和国家治理的稳步推进，立法也应趋于平稳和确定，将立法的权利完全控制在人大手中，让税收法定目标与实际落实情况相契合，最终化解形式合法性与实质合法性的矛盾。

税收法定还要求加强征税权控制，一是要做到税收要素法定，即税收基本要素应当由法律规定；二是要做到税收要素确定，即税法规定必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义；三是征税程序合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款[5]。所以，要真正实现税收要素法定，则需要人大控制征税权。

(二)增强税制要素的确定性

基于上述税制要素法定和税制要素确定的要求，在消费税改革中要对征税范围、税率、征税环节等有更加明确的规定。但立法不仅是对改革成果的静态确认，更是凝聚改革共识、规范利益博弈的动态过程，因此要逐渐转变“立法被动地适应改革需要”的观点，特别是在税制改革的重要方面要以立法的方式来推进和引导改革，也以改革的精神来解决立法中遇到的难点和问题[6]。

1.征税范围的增减变动

我国当前采用正列举方式对15 个税目征收消费税，所涉及的都是具备物理形态的高污染、高消耗、高消费等“三高”应税商品，而不涉及服务等。《消费税法(征求意见稿)》依旧保持15 个税目没有变动，但第二十条授权国务院调整消费税税目，预示随着经济社会发展，征税范围改革很可能继续推进。因此，结合当前减税降费、经济下行和房地产市场降温的宏观经济形势，以及我国“两步走”发展战略进程中高消费的内涵和外延所发生的变化，在实际立法中，消费税扩围是特别必要的。

从整个税收环境来看，要做到消费税与相关税种的联动改革，应当增加某些高端消费。例如可对高档住宅等存量部分调节，也可列入像夜总会、高尔夫球场、高星级酒店等部分服务，与营改增后的增值税接轨，但不应增加过多高档商品和服务，因为税收是促进我国经济增长的动力和源泉，一旦限制那些受众群体并不广的消费，不仅调节收入分配的作用不能被大众所感知，还会产生替代效应，扭曲资源配置，驱使消费者不消费或转而到国外市场消费，不利于依附于这些商品背后的产业的发展，久而久之可能损害内需，导致产业萎缩，抑制现代化经济的发展。

为适应我国近年来绿色环保的战略发展要求，消费税改革也应与环境保护政策相契合。建议国家进一步完善污染环境产品的应税性。例如塑料袋、一次性餐盒等有害包装物对环境的危害较大，当前只是通过提价等方式减少消费，但效果并不明显，可以尝试通过增加纳税人的税收负担强化消费者的成本意识。具体分析，高污染消费品的征税效应可以区分为收入效应和替代效应[7]，如图1 所示。

图1 高污染消费品的征税效应

在对危害人体健康的消费品的调节方面，可借鉴国外经验，对含糖量较高的食品征收消费税。英国、墨西哥等国对含糖量超标的饮料征收糖税，我国作为世界上含糖饮料的消费大国，应当采取必要的税收措施，既能减少高糖对人体健康的危害，又能起到筹集财政收入的作用。

对于那些随着生活水平提高而逐渐成为生活必需品的征税对象，比较典型的如黄酒、啤酒等，则可以从征税范围中删除，真正实现征税范围的有增有减。

2.税率水平的弹性设计

税率代表课税的深度，将税率水平控制在合理范围内有助于调控作用的发挥更精准、更到位。《消费税法(征求意见稿)》第二条明确了国务院可以调整消费税的税率，是出于改革的需求，暂且不论授权的合理性，无论何者作为调整主体，均应区分不同的应税消费品类别，确定不同的征税水平。

下面重点从消费税的四大主要税目来分析。卷烟是各国常见应税消费品且税率较高，目前我国卷烟的消费税税率处于中上水平。但作为世界第一大烟草消费国，可通过进一步提高消费税税率，以从价税为主发挥价格需求弹性效应，减少低收入者和青少年烟民的消费量，抑制吸烟对环境的负外部性，降低吸烟对公民健康的损害；而对中高收入者，卷烟的需求弹性很小，价格上升的影响并不会导致其消费量的大幅下降。总体来看，消费税税率的高低对消费结构和消费量都会产生一定的影响。

小汽车的征税效应主要从调控消费和防治污染两个角度考量。对小汽车生产环节的普遍征税是出于资源消耗和环境污染的考虑，按照排气量设置差别税率；对超豪华小汽车在零售环节加征税款是为了调节收入分配。目前主要应当革新税率形式，采用排气量作为衡量指标，使征税显得不尽合理，也一定程度上挫伤了生产企业技术进步的积极性。建议未来选取污染物排放量作为衡量指标，更符合汽车产业“多购买”的诉求和环保部门“少使用”的政策导向。

在成品油方面，建议保持基本税率不变，但是可以根据污染程度、用途等指标不同设置差别税率，鼓励研发更先进的技术生产清洁型能源。另外，随着居民生活水平的提高、企业投资方向和行业竞争力的变化等，可适时调整税率水平。

对于酒类产品而言，白酒实行从价和从量复合计征，20%的税率较低。啤酒和黄酒实行从量计征，并不能随着价格的变化而发生弹性变动，不利于发挥税收调控作用；另外，对红酒这样日益普遍的消费品，价位和品类逐渐增多，10%的税率对那些价格畸高的产品不能实现有效调控。

倘若未来加入其他污染物，可以考虑设置差异化系数和奖惩税率。宏观方面，污染物消费税税率的设置应使得筹集的税款大于政府为消除污染而负担的全部费用和补偿的外部成本；微观方面，相关消费行为的消费税应高于企业购置环保型设备或改进原有技术所支付的价款，这些限额为税率标准的设置提供范围。必要的情况下，可设置奖惩税率，对保护环境和高污染高消耗行为区别对待。但是总体来看，改革不应使税制过于复杂化，要在税收征管手段和税收成本可控范围内适度调整税率。

3.征税环节的灵活设置

《消费税法(征求意见稿)》第三条将原本的生产环节调整为销售环节，其暗含的改革思路和当前的经济形势均呈现出“向后走”的趋势，可能从生产环节后移至财富的分配和保有环节，着重在应税消费的零售环节征税。在生产环节征税，生产企业为了减少资金占用，往往会利用间接税税负易于转嫁的性质，采用一些避税途径减轻税收负担，侵蚀税基；而对消费者来说，在前面环节征税为微观个体带来的感知度和冲击力不够，不能真正发挥调控作用。因此，将一部分税目的征税环节后移是必要的。

但是，从简化税制的角度来看，征税环节后移意味着纳税人数量的增多和税基的扩大，会增加税收征管的繁杂度，而且征税环节后移必然带来实际税源分布和各区域利益格局的变化，可能加剧地方政府间的恶性竞争，甚至出现逆向调节，所以短期内征税环节不应一刀切，那些税源零星复杂或是在消费税中占比不大的税目暂时不必后移征税环节，而对于烟、酒、成品油和小汽车等重点税目可以试点后移，因其税收征管相对成熟，即便后移也相对容易管控。同时，可以使这些相对大众化的税目给消费者带来更多的纳税感知。长期来看，纳税环节后移至终端销售环节，实行目的地征税，有利于区域一体化共同市场的形成，使得税价传导机制更顺畅。

(三)以价税关系调整经济行为

由于《消费税法(征求意见稿)》中的很多表述同增值税趋于一致，有部分观点认为消费税作为价内税不容易为消费者带来税负感[8]，因而倡导价税关系方面也应同增值税接轨，改为价外税。但是这一改革会为税务机关带来较大的工作量，问题本质在于税负是显性还是隐性，而非税种是价内税还是价外税。基于此观点，建议仍然保持价内税，只需在售价中将价税分列即可，实现价税关系的显性化处理。

参照增值税专用发票的票据格式，在消费税应税产品的售价中也将价税分列，分别体现出消费税、增值税的金额，提高税收透明度。在减税降费大背景下，相较增值税进项抵扣只能改变上下游企业的税负，而使最终消费者感知不强，消费税的价税分列既可以让那些获得税收减免的纳税人深感减税的好处，起到税收激励作用，也能让他们真切感知消费税在经济行为中的作用，增强纳税意识。同时使社会大众普遍认识到，税收不仅是政府的一种宏观调控手段，更是百姓日常行为的一种决策依据。

(四)合理确定收入权属划分

《消费税法(征求意见稿)》的说明中提到，授权国务院组织开展相关试点是为了推进中央与地方收入划分，这为税收收入归属问题带来新的思考。目前消费税作为中央税，全部收入归中央所有。但“营改增”后地方主体税种的缺位为央地间的收入划分提出了新的构想。但在税制改革中应当注意，为了弥补收入而刻意改变税种属性是不可取的，要结合税种特点及功能定位予以改进。

我国目前的财政体制形成了税基小、流动性弱和调节性差的税目归属地方，调节作用强、流动性优的税种归属中央的总体格局。针对不同征税对象应有不同的考虑。对于增加奢侈消费品和增加高端服务等的设想，若消费税改为地方税，采用消费地征税模式，会导致中西部地区与东部地区的税源分布失衡，加之当前数字经济的发展导致的线下交易萎缩，会大大影响地方政府之间的税收平衡关系，会促使一些地方政府出台相关激励政策，加大区域经济竞争和税收竞争力度，与消费税的功能定位及税收目的相背离。而对于环境保护类税收，可逐步改为地方税，赋予地方政府部分财权，引导地方政府重视本地消费环境和资源环境的改善，促进地方政府职能的转型。另外，剥离部分税目由地方征税，对于缓解地方政府的财政困局有积极意义，在房产税等其他可作为地方主体税种的税制改革没有成型的情况下，可缓一时之急，并赋予地方政府一定的灵活性和自主性。同时，最好兼顾不同地区的消费选择不同的分成比例。综上，在确保央地既有财力格局稳定的基础上，“税基共享式”的收入归属划分是比较具有可操作性和合理性的方案。

(五)完善纳税人权利救济机制

在税收法定背景下，消费税改革不仅强调实体法方面的政策突破，也需要考虑程序法方面的优化。一是要合理设定纳税人税收法律责任。由于消费税是选择性征收，现实中纳税人未缴或少缴税款可能是由于对征税对象的把握不准确，也可能是故意的税收规避行为。因此要区分少纳或不纳税行为的故意和过失，给予不同的惩戒，因过失造成的纳税错误给予相对较轻的处罚，可以使纳税人的违法行为与法律责任相匹配，使税收法定彰显公平性、合理性。二是在税务争议方面，要完善纳税人权利救济机制。建议行政复议前置，即纳税人可直接申请行政复议，而不再将先缴纳税款或提供税收担保作为申请行政复议的前置条件[9]。

(六)夯实现代化征管制度

《消费税法(征求意见稿)》第十条关于共治理念的阐述、第十八条关于计税期间的调整均对税收征管提出新要求。随着消费型经济的发展，消费格局和价值链等均呈现新形态，为消费税的征管带来挑战。我国目前的征管能力还比较弱，许多企业为了降低税负，采用转移定价等方式避税，造成税源流失和税基侵蚀。另外，消费税制度的不当安排也使得纳税人转向海外消费，这种现象是对消费税调节目标的扭曲。

基于税收法定，就细节性的规则安排而言，目前应当将相对复杂的申报及纳税期限进一步梳理、归并和简化；并适时调整现行纳税义务发生时间的规定，按照法理优先原则，采取交易达成的时点来确认纳税义务是否发生。在国家治理体系和治理能力现代化的新形势下，要加强消费税的征管技术创新，不断优化征管环境。一方面，推动大数据、人工智能、云计算和区块链技术的应用，加强“互联网＋”税务的融合性发展，避免数字经济下消费行为造成的税基侵蚀；另一方面，调动纳税人、税务机关和中介机构等主体的积极性，将平台中介等纳入征管的法律主体中，节约税收征纳成本、提高税收征管效率，避免税收超额负担；并培养复合型人才，应对互联网时代的税收征管创新，简化并减轻税收稽征负担，维护税收系统的高效有序运转。

总之，消费税改革与税收立法是一个相融并进的过程，应当恪守税种的本体属性，将消费税置于我国税收体系中通盘考虑，兼顾实体法和程序法的改革要求，不仅要平衡好法律的确定性与执法的灵活性，还要结合国家政策导向和经济环境条件变化，找准税制改革路径，切实发挥消费税对于收入分配的调节作用。