我国增值税立法中纳税人抵扣权问题研究

李 理

(中南财经政法大学 法学院，武汉 430073)

2019年11月27日，财政部和国家税务总局起草的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》开始向社会公开征求意见，这意味着增值税的改革进程即将进入最为关键的立法阶段，自“营改增”以来的全部改革成果将凝练转化为一部单行法从而固定下来。增值税税源广泛，收入额巨大，是我国第一大税种，其2018年的收入达到我国当年全部税收收入的39.34%①。因此，增值税对国家的税收利益和财富分配影响巨大，其立法的相对稳定、合理完备无疑非常重要。然而，我国的增值税制度却一直未像企业所得税和个人所得税等税种制度那样以人大立法的形式出现，仅以行政法规、规章等形式出台，这不得不说是一个缺憾。学界对于增值税的改革模式、征收范围和税率结构等都有深入的探讨，但对于抵扣权制度缺乏应有的专门研究。增值税的抵扣规则是增值税制度的核心内容，也是增值税立法必须面对的重要问题。进项税额抵扣环节在增值税征纳过程中不仅直接涉及纳税人的私人财产利益，也事关维护国家税收收入和征收管理秩序。我国目前的相关法规中规定了增值税抵扣的一般规则，但却没有引入“抵扣权”的概念。笔者认为，在增值税立法中运用“抵扣权”的概念，有助于在税收立法中充分体现政府服务理念和纳税人权利保护理念等现代法治思维，因此有必要对增值税的抵扣权规则体系进行全方位的构建。[1]

1 进项税额抵扣：增值税征纳的核心环节

1.1 进项税额抵扣是增值税制度中稳定的核心规则

增值税在性质上属于流转税，是以商品或应税劳务在流转过程中发生的增值额为课税对象的税种，故名为“增值税”。增值税制度最早出现于法国。1954年，法国通过立法将原来按照生产、销售环节中营业额全额课税的方法改为允许从税款中扣除购进项目已缴税款的方法，正式确立了增值税课税规则。[2]这一计税方法称为“税额扣除法”。[3]416我国对于增值税进项税额抵扣的规定最早可以追溯到1993年出台的《增值税计算管理办法》，其中对于计算增值税整体税金和应扣税金以及利用发票进行进项扣除都做了较为明确的规定，进项税额抵扣销项税额的抵扣模式已具雏形②。虽然在当时的税收实务中，进项抵扣的方法并没有被广泛适用，并且经过多年的经济、财税改革，该《增值税计算管理办法》早已废止，有关增值税的新文件也一直在不断出台，增值税的征收范围、税率和征管方式都产生了巨大的变化，但进项税额抵扣的征收模式并没有发生太大变动，一直被保留下来，成为增值税制度中稳定的核心规则。

1.2 进项税额抵扣征收模式的优越性

首先，消除重复征税，使增值税成为一种“高效、中性的税收”。传统的销售税在商品流转的每个环节进行征收，容易产生重复课税、税上加税的问题。越是处在产业链下游的企业，其税负越大，受到课税的影响也越大，这不利于产业链的延伸，更违背了税收中性的基本税收理念，即国家征税应避免对市场经济的正常运行进行干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。通过征收增值税可以消除重复课税，减轻课税给企业和社会带来的负担。

其次，便于计算增值税应纳税额，提高税收效率。增值税以增值额为计税依据，而增值额往往难以直接计算。进项税额抵扣的征收模式运用了“税额扣除法”，相比于税基扣除法，免去了纳税人在内部计算出货物或应税劳务在该环节的增值额的流程，纳税人可以直接根据当期的销售额和税率计算出销项税额向税务机关申报，再另行进项抵扣③。在进项抵扣时，纳税人根据购进货物时增值税专用发票上记载的进项税额，从销项税额中进行扣除即可。

第三，形成增值税抵扣链条，保证了征税的普遍性、连续性。在增值税的征收体系中，每个经济流转环节的纳税人都要向上游纳税人支付进项税额，都要向其下游环节收取销项税额，由此形成了完整的增值税抵扣链条。增值税的征收实际上是由流转环节上游的纳税人代税务机关向下游的纳税人收取商品增值部分的税款，再在申报时统一向税务机关缴纳的过程。这种抵扣链的优越性在于，下游企业如欲进行进项抵扣，就必须要求上游企业开具合法的增值税专用发票，督促了上游企业缴纳税款。如此一来，经济流转的上下游环节之间形成了相互监督的良性互动局面，大大降低了税务机关的监督成本，保证了征税的普遍性、连续性。

2 抵扣权：一项特殊的纳税人权利

2.1 明确赋予纳税人抵扣权的必要性

现行增值税采用的税额扣除法解决了商品流转税征收中的诸多问题，是一项充满智慧的制度设计。在税额扣除法的计税方法下，对于增值税的征收实际上隐含了一种“先征后抵”的逻辑，也即先对销项税额进行征收，再根据进项税额进行抵扣。但是，如果“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”④。我国其他有关涉及增值税进项税额抵扣的文件也都体现了这种要求⑤。在这种“先征后抵”的征收逻辑下，企业的纳税义务陷入了一种危险的未知局面。因此，法律需要赋予纳税人一种对其进项抵扣额的保障来衡平纳税义务上的不确定性，即法律必须对进项税额抵扣的资格、要求和规则都做出明确的规定，以此保障纳税人关于抵扣的权利——“抵扣权”。我国现行的法律法规中并没有引入“抵扣权”这一概念，这与许多国家在增值税立法中普遍使用“抵扣权”概念的情形形成反差。⑥但我国已经明确规定了增值税的一般计税规则，并且运用了“先征后抵”的增值税征收逻辑，这就表明 “抵扣权”在我国是一种实在的权利，需要立法加以更具体规定。

2.2 抵扣权是纳税人的一种财产性权利

抵扣权作为增值税纳税人专属的一项实在权利，同其他纳税人权利一样，也是“国家和公民之间的关系在税制中的缩影”，反映着税务机关和企业之间的征纳关系。[4]我国现行法律中规定的纳税人权利绝大部分属于程序性权利，然而抵扣权却拥有不同于程序性权利的特质，即具有财产性，可用金钱加以衡量。笔者认为这亦是抵扣权应当被纳入立法的一个重要原因。

这里举一案例说明：A公司在某地区需要运输一批货物，为节约成本其找了当地私人车辆进行运输，花费5万元。由于缺少增值税发票抵扣，运费无法计入成本，会造成企业所得税的税负增加，因此A公司又找到了B物流公司，以票面价7%的价格购买了5万元的增值税发票，用于申报和抵扣。C公司是轮胎零售商，由于其大部分的消费者不需要增值税发票，其就有了大量“可供出售”的增值税发票，因此B公司找到C公司，告知其下次进货时开具以B公司为抬头的发票，其支付给C公司票面价3%的价格作为报酬。B公司通过这种方式虚增大量进项税额，然后再通过向A公司虚开发票获取不正当利益。[5]该案件是一起典型的通过虚开增值税专用发票进行牟利的案件，具体如图1所示。

图1 虚开增值税专用发票牟利图示

在纳税申报时，进项税额抵扣部分的价值是可以用金钱衡量的，即购进货物时增值税专用发票的票面金额乘以适用的税率得出的税额所等值的金钱价值。在该案中，A公司通过支付一定对价向B公司购买发票，不仅降低了企业所得税，还将其用于抵扣销项税额，获得了现实的利益，抵扣权的金钱价值显露无疑。这一特征赋予了抵扣权的财产性色彩。除此之外，该案中抵扣权甚至随着发票的移转而产生了流通。B公司让C公司开具以自己公司为抬头的发票时，原本应当属于C公司的进项税额抵扣权转移到了B公司，B公司通过代开发票的方式又将抵扣权转移给了A。这种流通并非抵扣链的延伸，因为ABC之间并没有实际的货物或服务交易。这种流通类似于商品的有偿流通，这使得抵扣权的财产权性质更加突出。但抵扣权有别于其他可以进行合法交易的财产权，其不允许通过交易而流转。抵扣权必须在企业之间通过真实的货物或服务交易而产生的抵扣链中才能流转。如本案中的这种抵扣权的流通就严重损害了国家的税收利益，扰乱了税收征管秩序，因此在各国都是被明令禁止的。

由于抵扣权拥有一定的财产性，因此它对于纳税人来说意味着相当的经济性利益。如果抵扣权不能得到保障，企业对自身的经济收益就无法预期，这无异于使纳税人的财产陷入一种极不稳定的境地，增值税专用发票的公信力也会随之下降，增值税的抵扣链条就必然遭到破坏，因此必须重视对抵扣权的保护。抵扣权的财产性成为其应被引入立法的重要理由。

3 抵扣权的行使：形式要件和实质要件

3.1 相关理论及我国现行法律文件之规定

第一，相关理论。抵扣权行使的有效要件究竟包括哪些内容？虽然现行国内外法律均无明确界定，但仍有相关学说、理论可资借鉴。如台湾学者陈清秀认为：有关进项税额之抵扣，必须满足下列要件：(1)必须有进货事实或受领劳务之事实，或有进口货物。(2)销售者和买受人(亦即进项税额之抵扣人)必须为营业人：其货物或劳务之提供和购进，必须是为双方之营业目的而实施。(3)具有税法规定之进货凭证存在。[3]481再看欧洲的情况，欧洲法院在相关判例中确立了三步骤法理论：第一步是确定该进项交易是否与其某一特定的销项交易存在直接关联；如果不是，启动第二步确定这一特定的进项成本是否与该纳税人经济活动中的部分活动存在因果关系；如果经过前面两个步骤仍然不能确定进项税时，还可以启动第三步，确定特定的进项成本是否与该纳税人的整体经济活动存在因果关系。上述任何一步中确立联系都可导致抵扣权的成立。[6]

第二，我国现行法律文件之规定。我国当前生效的法律法规中，除了刑法的增值税发票相关犯罪中涉及到发票抵扣行为之外，仅有《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条和《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的第四、八、九、十、十一条对增值税的抵扣规则进行规定。其余规定均出自以财政部和国家税务总局为主的国务院部门出台的规章和一些地方性规范文件，无论从条文的内容上，还是从权威性上来看皆有不足。下文将从权利产生的时间和必备的凭据两个方面分析抵扣权的形式要件，从权利的主体和行为的性质两个方面探讨抵扣权的实质要件。

3.2 形式要件

第一，抵扣权与增值税纳税义务相伴产生。抵扣权的行使依赖于抵扣链的完整。而增值税专用发票，就是抵扣链中连接起每一个环节的“链条”，在税法上原本独立的每一个销售环节由于增值税专用发票制度而紧密的联系在一起。根据我国法律规定，“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”⑦。增值税专用发票的开具不仅意味着货物或服务的销售，其在税法上具有更加重要的意义，它同时意味着两个事件的发生：其一是购买货物或接受服务的企业就增值部分承担了增值税(即进项税额)；其二是开票企业代税务机关收取了下家的税款(即销项税额)。此时，开票企业产生了就收取的销项税额进行纳税的义务⑧。纳税义务的产生意味着法律必须赋予开票企业抵扣前一环节已经承担的进项税额的抵扣权，否则将出现重复征税的情形。因此对于开票人而言，在增值税专用发票开具时不仅产生了纳税义务，也同时拥有了抵扣权。

第二，抵扣权的行使以拥有记载相应内容的增值税专用发票为前提。抵扣权是与增值税专用发票相生相伴的一项权利，其不仅依附于发票的开具而产生，还要依据发票上记载的事项来行使。也就是说，纳税人就购买货物或服务而应当支付或已经支付的进项税额行使抵扣权，需要通过增值税专用发票上记载相关税额来实现。我国《增值税暂行条例》第 八条第二款第(一)项规定准予从销项税额中抵扣“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。由此可见，增值税专用发票是增值税抵扣权行使的必备要素。但是也存在一些例外情况，比如大部分地区在纳税人购进农产品时不要求以增值税专用发票为抵扣权行使的条件，因为农民不具有开具增值税专用发票的资格。故购进农产品时可以依据购买时获得的普通销售发票上注明的买价乘以扣除率计算出进项税额用于抵扣⑨。另外，由于进口商品的增值税由海关代征，故可依据海关开具的进口增值税专用缴款书上注明的增值税额进行抵扣。

3.3 实质要件

第一，人的要件(主体要件)。就人的要件而言，首先是行使抵扣权的主体必须符合增值税纳税人的资格。各国对增值税纳税人资格的规定皆有不同，在我国可根据《增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”之规定确定成为增值税纳税人的条件资格。《增值税暂行条例》第十一至第十三条又将纳税人区分为一般纳税人和小额纳税人(或称小规模纳税人)，且小额纳税人适用简易计税方法，不得抵扣进项税额。故如欲行使抵扣权，还必须满足一般纳税人的要求。根据《营业税改征增值税试点实施办法》，“应税行为的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人”或年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料，并向主管税务机关办理一般纳税人资格登记的，为一般纳税人。其次是对销售人的资格要求，销售人必须是合法营业的单位和个人。对于销售人是无法开具增值税专用发票的农民、境外单位等的，《增值税暂行条例》第八条第二款也进行了规定，赋予了买受人进项抵扣的权利。但对于其他一些特殊行业的销售人，如金融商品转让、经纪代理服务等不得开具增值税专用发票的，买受人(接受服务方)无法进行进项抵扣⑩。

第二，行为要件。就行为要件而言，首先，纳税人和销售人之间必须存在真实的交易。纳税人购进货物或服务且产生了进项成本(包括进货成本和进项税额)，从这一刻起，纳税人开始负担增值税的税负。其次，纳税人和下一环节的买受人之间必须发生了真实的交易。纳税人销售了货物，取得了作为税基的销售额，并产生了向税务机关缴纳销项税额的义务。此时，纳税人可以通过进项抵扣将税负转移到下一个环节。最后，纳税人之前的购买环节和之后的销售环节之间必须存在因果关系，即买受人在事前承担进项成本，是为了事后能够获得作为征税税基的销售金额。这一点也是抵扣权的实际操作中容易被忽略的。可以明确的一点是，抵扣权行使的根本目的在于消除纳税人在购买和销售两个环节的重复纳税。如果购入之货物或服务并非为了进行销售，购买者就该部分也就没有产生纳税义务，则不存在重复纳税的问题，因此抵扣权的行使就无从谈起。该判定规则对于混合经营者的抵扣权之行使和范围有非常重要的指导意义，“如果营业人以一个买卖契约购入数个标的物，其中一部分是私人目的的使用，另一部分是提供经营使用，则该统一记载之进项税额，应配合划分，仅就可归属于营业目的的使用之标的物的进项税额部分，才可抵扣。”[3]481

4 抵扣权实现的合法性阻碍：取得虚开的增值税专用发票

4.1 虚开增值税专用发票的界定

上文分析了抵扣权行使必须具备的合法性条件，而抵扣权实现也有合法性阻碍，即取得虚开的增值税发票。虚开增值税专用发票是我国刑法规定的一种危害税收征管的犯罪行为。早在1996年，最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发[1996]30号)，就给虚开增值税发票的行为下了定义，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。纳税人通过这些行为虚开的增值税发票当然不得用于抵扣税款。在此笔者试举一个虚开增值税专用发票的案例加以说明：A公司以B公司的名义与C公司签订了协议，销售货物给C公司，由C公司支付货款。A公司再以价税合计6%的手续费向B公司购买增值税专用发票开具给C公司。B公司开具的发票从形式上看合规，C公司将其用于抵扣。B公司取得款项后，扣除手续费将货款剩余部分支付给A公司。后税务机关认定B公司系为他人虚开增值税专用发票，C公司系善意取得虚开的增值税专用发票，不得用于抵扣。[7]

4.2 虚开增值税专用发票的具体认定与纳税人抵扣权的保护

在上述案例中，虽然税务机关认定B公司系为他人虚开增值税专用发票，该发票不得用于抵扣，但也有观点认为C公司取得的发票合法，与B公司发生了真实交易来往，符合抵扣权行使的要件。针对这一问题，国家税务总局的态度也一直在变化之中，从其历年发布的有关虚开增值税专用发票的文件中即可窥见一斑。在《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)中，国家税务总局对于取得虚开的增值税专用发票的态度相当强硬，并不区分纳税人取得虚开的增值税发票时的主观故意，采取“一刀切”的方式打击虚开增值税专用发票行为。这也与1994年开始实行增值税之初虚开增值税专用发票泛滥的情况有关，但不可否认这也严重限制了纳税人的抵扣权。在《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)中总局略有缓和的规定了纳税人“明知”才会受到处罚的情形。而此后的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)文中更进一步，明确界定了纳税人“善意取得”虚开的增值税发票的情形。即在存在虚开增值税发票的情形下，依受票方纳税人的主观故意适用不同的处理办法。如果纳税人是善意的，无须进行处罚，但仍否认了纳税人的抵扣权。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)中明确了对善意取得虚开的增值税专用发票的纳税人无须加收滞纳金，但纳税人抵扣权问题仍遭搁置。直到《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)(以下简称39号文)规定，纳税人通过虚增进项税额的方式逃漏税，并不一定意味着其对外开具的发票就一定是虚开。只要纳税人对受票方开具的发票满足39号文的三项条件，就不会被认定为是虚开的增值税专用发票，无论受票方善意与否，可以凭其行使抵扣权。即双方之间存在真实有效的交易，且开具的发票符合规定，即可进行抵扣，这对于保护受票方纳税人抵扣权来说是一个进步。

注 释：

① 根据国家统计局网站的数据，2018年我国各项税收收入总额为156 402.86亿元，其中国内增值税收入达61 530.77亿元(数据来源于国家统计局网站http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01)。

② 参见国税发[1993]23号《国家税务总局关于增值税若干问题规定的通知》。该文件第三项中提到增值税的计算与管理，其中全部整体税金的计算公式为：全部整体税金=Σ应税产品、项目销售收入×税率；应扣税金的计算公式为：应扣税金=扣除项目金额×扣除税率；增值税纳税人一般应采取分期核实方法计算缴纳增值税，应交增值税的计算公式为：本期应交增值税=本期整体税金-本期扣除税金。

③ 税基扣除法也是一种国际上通常的增值税计税方式，是指将构成工商企业一定时期内商品和劳务销售收入减去应扣除项目的余额作为增值额与税率的乘积，即为增值税应纳税额。计算公式为：应纳增值税税额=(本期应税销售额-法定扣除非增值额)×税率。

④ 参见《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017修订)第九条，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑤ 比如在国家税务总局公告2012年第33号《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》文中提到，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”；《增值税专用发票使用规定》第26条和第27条也列举了“不得作为增值税进项税额的抵扣凭证”和“暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证”的几种情形。

⑥ 在欧盟，作为欧盟增值税的基本法规，2006 年指令( Council Directive 2006 /112 /EC)关于抵扣的第五章就使用了“抵扣权”( right of deduction) 的概念。此外，在执行欧盟指令的成员国增值税内国法方面， 如意大利、法国、西班牙等国也使用了“抵扣权”概念。

⑦ 参见《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第二十一条第二款，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。

⑧ 增值税纳税义务发生时间的规定随着增值税的变革一直在发生变化。如1993 年发布的《增值税暂行条例》、2008年修订的《增值税暂行条例》、2016年发布的《营业税改征增值税试点实施办法》、2017年发布的《税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》等文件对纳税义务发生时间的规定都不完全相同。

⑨ 这里的进项税额计算公式为：进项税额=买价×扣除率。需要注意的是，扣除率与增值税税率不同，扣除率是一种专门用于计算进项税额的比率。

⑩ 参见《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中的规定。