基于区块链技术下上市企业舞弊审计的研究

谢佩君 陈 恒 曹 奕

(1.湖南财政经济学院 会计学院，湖南 长沙 410205；2.中信湘雅，湖南 长沙 410000)

一、引言

随着信息技术的不断发展，区块链与物联网、大数据等新技术应运而生。区块链技术能够实现人与人、人与物、物与物之间的信任和连结。自2016年来，区块链重新进入大众视眼开始，其在金融科技、投资理财、医疗管理等诸多领域得以运用，尤其体现在财税审计行业(钟玮和贾英姿，2016)[1]。

审计作为一种保证经济正常运行的“免疫”机制，能够有效预防和发现企业的舞弊行为。但随着创新型信息技术的发展，传统审计模式已无法满足企业无纸化信息环境下的审计工作，改变传统审计模式势在必行。近年来将区块链技术运用至审计行业颇受关注，区块链技术融合了分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法等计算机技术的新型应用模式，并将数据区块组合成数据结构以链条的形式按时间排序，保证了其防篡改和防伪造、去中心化的特点，能够帮助审计人员缩短审计周期，提高审计效率，发现重大错报风险，有效防止审计失败。

此外，学术界也对区块链技术的具体运用给予了高度关注。现有研究主要集中在区块链技术对公司治理、联网审计以及审计模式等方面。袁曙(2018)对区块链技术在企业联网审计中的运用进行了研究，通过分析区块链技术的特点及不足，阐述了通过区块链技术改进联网审计的路径[2]。丁淑芹和周红萍(2018)对区块链在公司治理和外部审计中的运用进行了探索，分析了运用区块链技术优化公司治理结构的提高外部审计效率的可能途径[3]。吴大进(2018)研究了区块链技术对审计模式和审计理念的影响，阐述了其在电子函证、共享云平台、实时跟踪等方面的作用[4]。

基于此，本文将首先阐述现有舞弊审计所存在的不足，进而引申出区块链技术对改变现有审计模式的作用及可能实现的路径。本文的贡献主要在于：试探性地将区块链技术与舞弊审计进行结合，阐述了区块链技术在舞弊审计中运用的可能性及基本原理，丰富了区块链技术和舞弊审计的相关文献，为如何实现传统舞弊审计模式的改革建言献策。

二、上市企业舞弊审计的现状

1.上市企业舞弊存在的风险因素

经典的舞弊三角理论认为，压力或动机、机会和借口是促成舞弊行为必不可少的要素。首先，管理层可能受到第三方所施加的压力，比如实现企业财务稳定性或保持较好的盈利能力，然而在竞争日趋激烈的市场环境下，管理层需要付出更多的努力才可能完成期望值，一旦管理层因无法满足期望而感受到压力时，舞弊行为则开始酝酿。此外，为了使管理层与股东保持利益趋同，诸多企业对管理层采取了股权激励等长期激励措施，将管理层的收入与公司业绩挂钩。出于获得更高报酬的个人目的，管理层有了粉饰业绩、实施舞弊行为的动机。其次，内控缺陷给舞弊行为提供了温床，滋生了管理层或者员工等个人的舞弊行为。在内控不完善的环境中，行为人主体将缺乏有效的监管，致使舞弊行为得以发酵。最后，舞弊行为的发生虽取决于行为人的动机和环境给他(她)的机会，但却离不开行为人的个人态度。行为主体的职业道德和自律性是阻止舞弊的最后一道防线，一旦行为主体缺乏诚信或态度不端正，那么舞弊行为将得以实施。

2.上市企业舞弊的常见手段及其影响

舞弊的手段主要包括编制虚假财务报告和侵占资产。编制虚假财务报告是指管理层通过故意错记或漏记重要交易信息；刻意使用错误的会计准则；篡改和伪造相关的交易记录或支持性文件等方式对财务报告进行虚假描述，以期误导信息使用者。侵占资产是指在内部控制制度存在缺陷时，员工利用职位便利对企业公共财产的侵占以实现其个人利益。

企业舞弊行为危害性大且影响面广。于国家层面而言，企业的舞弊行为可能会影响财政税收，导致政府宏观调控出现差池，从而影响市场经济环境的正常运转，还可能滋生腐败，有损社会风气；于投资者、债权人等直接经济利益相关者而言，企业的舞弊行为会误导利益相关者对企业财务状况和经营成果的判断，从而做出错误的投资或信贷决策；于审计人员而言，企业的舞弊行为加大了审计人员的重大错报风险，从而增加了审计人员的工作难度，一旦审计人员未能实施正确的审计程序将重大错报风险加以识别和应对，审计风险将难以达到预期。

3.现有舞弊审计存在的缺陷(1)审计结论高度依靠财务信息真实性

两权分立后，管理层与投资者等利益相关者之间可能存在因信息不对称导致的逆向选择问题。为了实现自身利益最大化，管理层可能会故意提供不实信息以误导缺乏专业知识背景的利益相关者。审计活动作为保证财务数据真实性手段及扼制企业舞弊的免疫机制，要求审计人员以被审计单位所提供的财务报表及其原始数据为起点，通过全面了解被审计单位及其环境，展开对被审计单位的舞弊审计。而舞弊又往往是企业管理层或员工有意为之的行为，其危害之大、影响之广、隐藏之深，都会增加审计人员的工作难度和审计风险[5]。

(2)审计人员的专业胜任能力不高

由于我国审计行业起步晚，总体还不成熟，审计人员大多专业素养不高，而舞弊审计大多时候都依赖于审计人员的经验总结和主观判断以识别出可能存在的舞弊风险，一旦审计人员缺乏专业能力和职业敏感度，审计失败的风险将难以控制[6]。如在2015年对金亚科技的审计中，立信所的审计人员在对银行账户实施函证时，因未对函证过程保持控制，从而未及时发现银行回函是被审计单位故意伪造以掩盖其虚增银行存款2.18亿元的事实，导致审计失败；2016年，利安达事务所的审计人员对九好集团审计时，因未执行有效审计程序，没能发现其虚增3亿元银行存款和3亿元定期存单质押的事实，导致审计失败。

(3)审计人员独立性难以保证

一方面，因我国审计行业竞争激烈，部分事务所(尤其是国内小型事务所)为了在行业内获得一席之地，往往采取“低价揽客”或“削价竞争”等手段去争取客户资源。此举可能威胁到审计人员的独立性，审计人员可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。另一方面，因我国事务所的收入来源于审计客户，双方之间存在较强的经济依赖关系。管理层有权决定审计收费的具体金额，也有权决定是否继续合作或者更换事务所。如此，为了在竞争激烈的行业了分得一杯羹，审计人员可能迫于管理层当局的压力，丧失了形式上和实质上的独立性。

三、区块链技术的工作原理和作用

1.区块链技术的工作原理

“区块链”技术最初是为比特币而设计出来的特殊的数据处理系统，但发展至今，已经不仅仅局限于比特币，它运用区块链式数据结构，来传递和储存数据；运用分布式节点的计算方法，来改变和运送数据信息；运用密匙进行验证，保证传输过程中数据的安全；运用智能合约下的自动化脚本代码，以此来完成操作、储存和传输的分布式记账结构[7]。

区块链技术的工作原理：首先，数据一端向另一端发送交易请求，然后交易信息会被存入区块中，在进行合法性确认，验证成功则证明区块有效，然后链接到区块链，与区块链中其他节点进行核对，最后记录交易完成(如图1所示)。

图1 区块链的工作原理

2.区块链技术的作用

区块链技术具有去中心化(Decentralization)、去信任(No Trusted Setup)、自治性(Autonomy)、信息不可篡改(Information Tampering)、开放性(Openness)、匿名性(Anonymous Transaction)这六个主要作用，具体如表1所示：

表1 区块链的作用

四、区块链在上市企业舞弊审计中的具体运用

传统审计模式下，舞弊审计的程序至少包括以下三个步骤：首先，需要明确三方关系人的责任(即治理层、管理层和注册会计师)，了解被审计单位环境和内部控制；其次，实施风险评估程序，如通过询问被审计单位相关人员，评价舞弊的风险要素，还可以实施分析程序来识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势；再次，进一步应对舞弊导致的重大错报风险，主要分为总体应对措施、对认定层次错报风险的评估和管理层凌驾于内控之上的风险实施程序；最后，综合评价获取的审计证据，与被审计单位治理层进行沟通，考虑是否继续接受委托或解除业务约定[8]。具体如图2所示：

图2 舞弊审计程序

相比于传统审计，区块链技术的出现则为舞弊审计程序增添了新的活力，简化了审计过程中需要花费的成本，从根本上扼制了企业的舞弊行为，让舞弊审计从源头到结尾都大大革新。

1.区块链技术运用于了解被审计单位环境和评价内部控制

与传统审计模式不同的是，当区块链技术被运用于了解被审计单位及其环境和评价其内控有效性时，其优势主要体现在以下几个方面：

首先，区块链技术具备信息化资源和共享数据的功能，能够将被审计单位信息数据写入系统，并构建与被审计单位相连接的渠道，建立信息共享中心。如此，审计人员便可较为便捷且高效地获取被审计单位的信息，通过对信息的提炼、加工和分析，察觉被审计单位是否存在经营风险以及是否存在值得关注的内控缺陷等问题[9]。

其次，区块链技术还具有“时间邮戳”的特性，能够记录数据交易的时间。因此，区块链上的交易信息都按时间顺序排列，有助于审计人员依据时间顺序追查异常的财务数据，同时也可以对交易的时间进行审查，从而保证我们审计结果的连续性，提高了审计的准确性和效率。

最后，区块链技术具备防篡改功能，能够让审计人员获取更为真实有效的原始数据，从而对被审计单位及其环境做出更为准确和全面的了解。与此同时，在区块链技术指导下，审计人员的工作效率得以提高，为审计人员实现从单一的、突袭式的监督向常态化、追踪式的监督的转变提供了可能[10]。

2.区块链技术运用于风险识别程序

传统审计过程中，注册会计师往往需要实施一系列审计程序来识别和评估被审计单位的舞弊风险，如询问和分析程序。一方面，虽然通过询问能够获取与被审计单位舞弊相关的有用信息，但这需要审计人员较多的时间投入，而且询问对象的个人特征也会影响审计证据的真实性和有用性。另一方面，通过实施分析程序，审计人员能够对对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势进行分析，从而识别异常或偏离预期以确定是否存在舞弊风险。但这不仅需要较多的时间投入，而且证据的可靠性也会受限于被审计单位所提供数据的真实性。一旦企业连续几年内虚构收入或利润，分析程序就很难发挥作用，如2002年的蓝田事件，因为连续虚构了几年的财务信息，审计人员难以通过纵向分析获得审计证据。

与传统审计不同的是，一方面，区块链技术以其开放性、去中心化和信息不可篡改的功能，使得财务信息能够高度共享，信息高度透明且准确[11]。当经济业务发生时，区块链技术能够让审计人员获得可靠程度较高的交易信息，并据此绘制资金流向表，追踪资金的流向，从而了解被审计单位的财务数据。另一方面，在区块链技术下，录入和更新数据需要得到全体成员认证，且数据对所有人公开，能够显示信息系统内在的关联关系，只要通过公开的接口查询就可查询相关信息，从而保证了数据的真实性且有助于审计人员能够对信息进行及时的开采和分析。

3.区块链技术运用于应对舞弊导致的重大错报风险

传统审计模式下，由于审计存在固有限制，审计人员不可能对每一笔交易都进行核查，只会对重大异常的交易事项做出重点关注，难免会出现错漏和差池，不能完全把控审计风险，与之相比，区块链技术可以从以下几个方面为审计人员有效把控审计风险提供可能性：

第一，区块链技术要求该链条上的每一笔交易数据都被如实录入节点中，分散化储存且会一直保存于区块链中，消除了因中心化保管所产生的数据被篡改的可能性；此外，又给予了数据信息的可追溯路径，使得审计人员能够以较少成本掌握资金的来龙去脉，进而对其之间的勾稽关系进行分析以得出客观的审计结论。

第二，在区块链技术下，区块上的所有交易信息都可以以代码形式进行处理和保存在不可篡改的区块链中，有利于审计人员更高效、更便捷、更准确地获得所需证据[12]；此外，由于区块链的加密功能，只有通过密匙才能对电子函证进行解码查阅，所以保证了审计证据的获取，且数据安全可靠。

第三，区块链的共识机制能够实现企业双向监管的设想。在共识机制下，企业的各类交易事项和业务开支都共开透明，基层员工对管理层的有效监督能够及时遏制其实施舞弊行为的可能性。通过这些层面，都能从源头降低被审计单位的财务舞弊和重大错报风险。

第四，区块链技术通过第三方数据库和数据交互审计平台，每个节点与另一个节点的交换遵循固定的算法，即可得到需要的信息，所以交易双方无需公开身份(可匿名性)，极大地保证了注册会计师的独立性，从而保证了出具的审计报告和审计意见真实可靠，降低了被审计单位联合注册会计师舞弊风险的可能性[13]。

五、区块链对上市企业舞弊审计的影响

1.区块链技术所能带来的优势

为了改善我国企业舞弊现象愈加增生的现状，企业和政府等相关部门对舞弊管理更加严苛，监督力度不断加大，相关法律法规也不断完善，但舞弊行为仍然屡见不鲜。只有不断加大对创新技术的研发投入，才能从根本上解决舞弊行为层出不穷的乱象。此时，区块链技术就以其独特的优势应运而生，它不仅能够提高信息的透明度，减少审计风险，还能提升审计的时效性，简化审计程序，非对称的加密技术更是保证了财务数据的真实性。

(1)有效防范管理层舞弊

由于信息不对称和潜在的利益冲突，管理层可能利用职位便利操控财务数据以实现自身利益最大化。而区块链技术具有去中心化、防篡改和公开透明的特征，能有效帮助审计人员将企业舞弊行为扼杀在摇篮之中。首先，去中心化可以保证交易数据不仅仅掌控在高级管理人员手中，审计人员也能通过系统实时获取财务数据，提升审计监督范围和效率；其次，由于在区块链中上节点生成数据时，所有节点能够同步生成和更新账本信息，信息一旦生成几乎不能更改，这就保证了交易数据的防篡改性；最后，区块链技术下共识机制将替代层层向上的管理层级，财务数据能最大程度的实现对内和对外公开，即公开透明。

(2)降低因主观判断而带来的审计风险

因审计过程中涉及到诸多不确定因素，就这需要审计人员根据经验做出职业判断，无疑增加了审计风险。区块链技术可以使审计人员借助更为客观和精准的模型去做出更为精准的分析，而不是仅凭其主观判断和个人经验。如此，很大程度上降低了审计人员的审计风险，提高了其审计结论的可靠性和客观性。

(3)降低审计成本，提高审计效率

传统审计模式下，为了保证审计结论的准确性，注册会计师往往需要花费大量成本去获取审计证据，比如函证、审计抽样等，都需要审计人员投入较多的精力以获取审计证据。而在区块链技术下，审计人员通过区块链便能获取所需要的全部且真实可靠的财务数据，比如，通过电子函证对关联企业进行函证，通过时间戳追溯交易记录，大大节省了其审计过程中所需要的人力、物力和财力。

2.区块链技术应用中存在的阻碍

自区块链这一概念被提出至今，区块链技术已被运用至越来越多的领域，比如金融、医疗、教育、会计、审计等。尽管区块链技术能够给审计领域带来较大的技术优势，但区块链技术本身还不够成熟，目前仍处于探索阶段，不能满足审计业务全面需求，比如：共识算法的内涵与外延的范围还需拓宽，储存上还有待优化，功能还有待开发，弱化第三方的授信等问题[14]。

(1)技术还不成熟，安全风险依旧存在

首先，在时间方面，区块链技术要求链条上的所有交易信息都被记录，造成了数据写入需要长时间等待等问题；其次，储存上，区块链的安全性要依靠大量可信的节点，审计过程中会产生大量新数据，因此区块链将成为储存量极大的数据库，而储存量的增加，使得它对硬件存储容量需求极大，节点之间的运行成本就变得更加昂贵，由此就限制了区块链技术在审计过程中的应用；最后，安全性能上，区块链所采用的非对称加密机制也是最主要的风险来源。网络平台中信息的不确定性，阻碍了区块链技术在企业舞弊审计中的推广。

(2)不可篡改、不可撤销的流程存在限制

尽管不可篡改和不可撤销的技术一定程度上保证了审计信息的真实性和安全性，但是其具体运用也存在限制。比如：因为在区块链中，各区块的哈希值是由上一块哈希值与本区块计算得出，使得其数据具备不可逆转性的特点。一旦某个节点出现错误，那么录入后的数据难以被更改撤销，且区块链技术中融入了密码学的概念，如果在审计过程中密匙丢失了，那么相关人员则无法进入系统，密匙就再也无法找回了，所对应的财务数据信息也将无法找回。

(3)相关制度有待完善，社会认可度不高

信息时代的到来推动了社会的进步和改革，传统企业舞弊审计程序亦不例外。然而，我国的区块链技术尚且出于探索阶段，其技术本身的不成熟给其在诸多领域中的具体运用带来较大障碍。此外，现阶段，我国尚未建立与区块链审计和信息安全等相关的规章制度，我国急需构建与之相关的法律制度，严格依据其技术特征和应用特制，从技术、数据、应用安全等角度构建、完善相关法律法规，以规范其正常运行。

六、结语

市场环境的日益复杂使得企业舞弊行为越来越突出，审计作为经济活动的监督者，不仅承担着维护市场规则，稳定经济环境的责任，更是关系到国计民生。随着大数据、“互联网+”、云计算、财务共享等现代技术的不断深入，财务信息数据化必然是一个不可逆转的趋势，传统模式下的审计已经难以满足现行条件下审计的需求。而区块链的出现，无疑给审计带来了新的机遇，它在促使“自审计”到来的同时，又改变着传统审计的商业模式，使得企业从源头动机到财务处理都杜绝了舞弊、造假的可能性，双重固化让财务数据更加安全可靠。审计行业中的引领者对区块链技术已经有所布局，如德勤的Rubix区块链平台，普华永道的Vulcan数字资产服务，安永的Ops chain以及毕马威的数字账本DLS，事务所之间彼此竞争，不甘示弱。但是由于我国审计行业起步晚，基础不稳定，区块链只在发展前沿的事务所和企业中运用，在我国基层审计中未能得到进一步发展，这还需要不断加大对区块链在审计行业的投入研发以及认可。而作为审计工作者，我们不应恐惧新事物带来的挑战，而要置身其中，结合所学知识，让区块链技术更快与审计融合，只有这样，区块链技术才能在我国审计行业有着更长远的发展。当然，区块链也存在着缺陷，它对储存和技术的要求很大，这都需要我们去不断完善。