消费税下划地方改革的财政激励效应分析

唐 明 王亚男 卢 睿

(湖南大学 经济与贸易学院，湖南 长沙 410079)

一、问题提出

“营改增”使得地方缺乏主体税种，地方税体系亟待重构。有关消费税归属的研究，学界大致分成三类：第一，不少学者主张通过对消费税征税范围、税目税率、征收环节及税收管理权限等调整改革消费税，将其打造成为地方税或地方主体税种[1-4]。一是适度分权可促进负外部性的纠正，地方政府承担着更直接的调控外部性的职责，出于权责对应的激励相容机制构建目的，消费税应后移征税环节至零售环节或销售环节并划归地方政府，以充分体现事权、财力和税权相互理顺与合理匹配[5]；二是将消费税改造成为地方税或地方主体税种，将更有效地激励地方政府由低效率、粗放型地投资拉动型经济增长模式向消费驱动型经济转型，并积极关注和改善居民的收入分配和生活消费环境等[6]。第二，但也存在截然相反的观点，认为消费税不适宜作为地方税，因为消费税税基流动性强，其更重要的功能是矫正外部性和收入分配等职能，不适宜下放地方政府[7-9]。第三，更多的政策建议是介于上述两者之间，主张消费税税源稳定，消费税应兼顾调节功能和收入功能，将消费税税制改革与央地财政体制改革有机协同，建议将消费税定位于中央和地方的共享税种，并形成“税基共享”和“收入分成”两者典型的共享模式[10-14]。

与以往仅调整征税范围和税率的“打补丁”式碎片化改革不同，国发〔2019〕21号明确了消费税的改革终极方案：后移消费税征收环节并稳步下划地方。消费税改革表面上是税制改革，实质是分配关系和分配格局的调整，关系到中央和地方财政事权与收入划分及地方税收体系建设，关系到政府、企业和居民利益格局的重构[15]。消费税改革始终关系到各级政府间事权与支出责任划分相应的财政体制中的财政分配关系，即消费税在各级政府间的收入划分，因此有关消费税收入分享机制的构建亟待研究，而现有研究还较为匮乏。消费税下划地方对缓解减税降费引致的财政收支压力和“营改增”导致地方主体税种缺失等问题的解决是重大利好改革，如何使其财政激励效应最大化和最优化是消费税改革试点方案顶层设计和统筹规划的重心。本文力图在上述方面做一定的增量贡献，接下来的文章架构的安排是：第二部分采用科学合理的方法预估消费税后移征税环节并下划地方各地的收入分享额；第三和第四部分从整体和均衡两个层面来评估消费税下划地方的财政激励效应；第五部分在预估消费税下划地方对地方财政激励效应的基础上提出消费税收入分享机制构建要点。

二、消费税下划地方各地消费税收入估算

现行消费税税源高度集中在卷烟、成品油、汽车和酒四个税目，基于数据的可得性和不同行业占消费税总收入的比例，本文以各地上述四个税目的消费量和生产量为依据，测算我国在生产地原则征税(生产环节征税并分享税额)和消费地原则征税(零售环节征税并分享税额)下各地的消费税收入分享额[16]。

1.具体估计方法分析

(1)卷烟制造业消费税收入估算

卷烟的消费税包括从量计征与从价计征两个部分。在消费地原则下，从量部分可以由当地的卷烟销量为依据进行估算，对从价部分进行计算时，因为卷烟的定价多、差距大且无法直接得到各种定价下卷烟的销量，所以采取间接计算得出全国从价部分的消费税收入，再按比例分配到各地。各地区卷烟销售量和销售收入从中商情报网可获得，全国卷烟消费税收入从《中国税务年鉴》可获得。

消费地原则下，具体估算如下：

第一，直接计算从量部分：各地卷烟的销量×150元/箱。

第二，间接计算从价部分：(全国卷烟消费税收入-Σ各地卷烟消费税收入从量部分)×该地卷烟销售收入分配比例。

该地卷烟销售收入分配比例=该地卷烟消费税收入÷全国卷烟消费税收入

第三，各地卷烟消费税收入=各地卷烟消费税从量部分+各地卷烟消费税从价部分。

将上式中各地卷烟的销售数量改为各地卷烟产量，各地卷烟销售收入改为各地中烟公司销售收入，可得到生产地原则下，各地卷烟消费税收入估算值。其中，基于每年各地卷烟销售均价基本稳定，所以采取2016年各地中烟公司销售均价来估算2017年各地区卷烟销售收入。从2016年《中国烟草年鉴》可得到中烟公司的卷烟产量以及总的销售收入，从国家统计局可获得各地区的卷烟产量。

(2)酒制造业消费税收入估算

消费税对酒类制造业的征税税目包括白酒、啤酒、黄酒、其他酒。在2017年酒类消费税中，白酒的消费税税额占比超过了三分之二，因此可重点关注白酒带来的消费税收入。各地白酒的产量可以从中商产业研究院整理得到，但需要注意的是，从中商产业研究院整理得到的各地白酒折65度商品量的单位为升，消费税从量计征时采用吨为单位，需要进行单位换算。除此之外，白酒消费税的从价部分计算时，由于无法直接获取当地白酒的消费税收入，因此采用各地白酒主营业务收入在全国所占比例来划分全国酒类消费税收入，从而得到各地的消费税收入估计值。其中，2017年全国及各地白酒主营业务收入来自于《中国酒业年鉴》，2017年全国白酒制造业销售收入来自于《中国食品工业年鉴》。

生产地原则下各地白酒消费税收入估计步骤如下：

第一，各地白酒消费税收入(从价部分)=当地白酒销售收入估计值×20%。

各地白酒销售收入估计值=各地白酒主营业务收入÷全国白酒主营业务收入×全国白酒销售收入

第二，各地白酒消费税收入(从量部分)=各地白酒折65度商品量(吨)×0.5元/500g×2×1000。

白酒升与吨的换算公式为：1吨折65度白酒商品量=各地白酒折65度商品量(升)×0.65×0.8+各地白酒折65度商品量(升)×0.35×1。

第三，各地白酒消费税收入为(1)和(2)的计算结果之和。

消费地原则下，各地白酒消费税收入测算可以用各地白酒消费量在全国所占比例对白酒消费税在各地区间进行分配。各地白酒消费量可从中商产业研究院数据整理得到，全国白酒消费税收入可从《中国税务年鉴》得到。

消费地原则下各地白酒消费税收入估计步骤为：

各地白酒消费税收入=该地白酒消费量÷全国白酒消费量×全国白酒消费税收入

(3)成品油制造业消费税收入估算

目前，成品油的消费税税收收入主要集中在汽油、柴油、燃料油这三个税目，因此，在对成品油税收收入估算时，只考虑这三个税目。这三类成品油在销售环节征税时，以各地的成品油消耗量来作为各地消费量进行估算，在生产环节征税时，以各地的成品油生产量为估算依据，各地的成品油消耗量及生产量可以从《中国能源数据库》中获取。需要注意的是，消费税对成品油征收采取从量计征的方法，单位是升，而中国能源数据库对成品油消耗量进行统计时计征单位是万吨，计算税额时需要换算单位。除此之外，通过数据整理发现，各地成品油消耗量加总后大于全国口径下的总数，说明存在重复计算，因此，对于成品油的消费税收入估计值需要进行进一步的调整，否则会导致税额的估计值偏大。

消费地原则下成品油消费税收入估计步骤如下：

第一，单位换算：

当地汽油消费量=当地汽油消耗量/万吨×1428.57(吨/升)×10000

当地柴油消费量=当地柴油消耗量/万吨×1190(吨/升)×10000

当地燃料油消费量=当地燃料油消耗量/万吨×1129.954(吨/升)×10000

第二，各地成品油消费税估计值=消费量×各种成品油对应的单位税额。

第三，调整后当地消费税收入估计值=全国成品油消费税收入×当地调整比例。

当地调整比例=当地成品油消费税收入估计值÷各地成品油消费税收入估计值之和

上式中，各种成品油对应的单位税额为：柴油、燃料油：1.20元/升，汽油：1.52元/升。

(4)汽车行业消费税收入估计

由于汽车的销售通常由多个网店分销，销售网店较为分散，且各种车辆的售价差别较大，所以难以获得准确的销售收入作为各地估计消费税销售环节的税收计算依据。因此，在销售环节征税时，采用各地汽车注册数占全国汽车注册数的比例，来对全国汽车消费税收入在各地进行分配。民用汽车新注册数量来源于《中国汽车市场年鉴》，全国汽车消费税收入来源于《中国税务年鉴》。同理，在生产地原则下，采用各地汽车产量占全国汽车产量的比例，来分配汽车消费税收入。汽车产量可以从国家统计局获取。

消费地原则下汽车行业消费税收入估计步骤为：

各地汽车消费税收入=当地民用汽车新注册量在全国占比×全国汽车消费税收入

综上，将上述各地四个行业的消费税收入估计值加总，可得各地销售环节征税取得的消费税税收估计值。

2.后移消费税征收环节并稳步下划地方的消费税收入估计

国务院关于印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》(国发〔2019〕21号)明确了消费税的改革方案，即后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。按照上述估算方法和国发〔2019〕21号改革方案，表3测算了卷烟、成品油、汽车和酒四大品目，其征税环节后移至销售环节各省的分享税额。鉴于数据的可得性，表1估算的烟酒油车(2017年占消费税收入比重85%左右)四大税目改为消费地征收各省分享的消费税收入总额，考虑到占比15%的其他11个税目，消费税征收环节后移稳步下划给地方，各省能实际分享到消费税税额大于本表的估计数。

表1 消费地原则征税各地消费税收入估算表

数据来源：《中国税务年鉴(2018年)》《中国烟草年鉴(2018年)》《中国酒业年鉴(2018年)》《中国汽车市场年鉴(2018年)》《中国食品工业年鉴(2018年)》、中国能源数据库、国家统计局网站等。

三、消费税下划地方改革对各地财政激励的整体分析

1.总量效应：地方税收增收明显，一定程度缓解地方财政收支压力

如表2测算所示，以2017年数据为例，消费税征收环节后移至批发或零售环节对各省财政收入总体影响：第一，分析征税环节后移后，消费税收入占地方税收收入的比重，有近三分之一(10个)省份(甘肃、青海、宁夏、广西、湖南、河南、黑龙江、贵州、云南、山东)的新分享消费税占到地方税收收入的20%以上，说明消费税下划到这些省份有可能担当起这些地区的地方主体税种重任。占比介于15%至20%的省份有12个，分别是四川、新疆、辽宁、吉林、安徽、湖北、西藏、河北、江西、陕西、山西、福建。有三分之二(67.7%)以上的省份新分享的消费税收入对地方税收收入贡献率超过15%以上。第二，从缓解地方财政收支压力的维度来看，有16个省份新分享的消费税收入可占到地方财政收支差额的10%以上，有5个省份新增消费税收入可支撑地方财政收支缺口的20%以上。这说明，消费税下划地方一定程度上有效缓解了地方财政收不抵支的财政压力。需要指出的是，表2测算的是2017年占比85%左右的烟酒油车四大税目，如果其他11个税目收入均下划给地方，可以预计消费税下划地方对地方财政收入的增收效应和支撑效应将更为显著。

表2 征收环节后移并下划地方的消费税对地方财政收入的影响 (单位：亿元)

数据来源：消费税收入测算数据同表1，其他数据来源于《中国税务年鉴(2018年)》、国家统计局公布数据整理获得。

2.均衡效应：后移消费税征收环节并稳步下划地方有利于缓解地方财力分配不均

当前，我国各地财政收入差距较大，消费税下划地方对地方财政收入均衡将产生何种影响？为了测度消费税归属地方对地方财政收入均衡度的影响，本文采用变异系数进行测算，变异系数是反映数据离散程度的绝对值，其计算公式为：变异系数C.V=(标准偏差SD÷平均值MN)×100%。变异系数越大说明数据的离散程度越大，即地区间人均财政收入差距越大;反之，变异系数越小，表明地区间人均财政收入差距越小[4]。

如表3测算所示，消费税没有下划地方之前，地方人均财政财政收入的变异系数为79.73%，属于中等变异程度，各地区间财政收入差距较大。消费税下划地方，各地人均消费税的变异系数无论是在生产地原则下(61.18%)还是在消费地原则下(23.27%)都小于基准人均财政收入的变异系数(79.73%)，这说明将消费税划归到地方无论采取哪种归属原则都能缩小地方间的财政收入差距。但在缩小程度上，消费地原则较生产地原则具有明显优势。消费地原则各地人均消费税收入的变异系数仅为23.27%，属于低等变异程度，数值较小，代表在消费地原则下各地人均消费税收入差距较小。国发〔2019〕21号文，已经明确消费税征收环节后移至零售或批发环节，可预期采用消费地归属原则消费税下划地方更有利于地方财力均衡。

表3 消费税划归地方对地方财政均衡的影响分析

注：基准财政收入即为现行政策下的地方财政人均收入，消费税仍归中央享有；财政收入1为将按生产地原则(生产环节征税)分配的消费税划入地方财政得出的地方人均财政收入；财政收入2为将按消费地原则(零售或批发环节征税)分配的消费税划入地方财政得出的地方人均财政收入。

四、消费税下划地方改革对各地财政激励的差异性分析

应税消费品的生产规模和消费规模在不同省份存在显著差异。根据国发〔2019〕21号改革方案，消费税将会稳步下划地方，这项改革使得各省均能增加财政收入。但在生产地和消费地两种不同的分配原则下，各省受益程度不同。因此本文按照各省在生产地和消费地两种原则下所获得的人均消费税收入差额占消费地原则下收入的比例，划分为生产地优势省份、消费地优势省份、均衡省份，其中均衡省份是指人均消费税收入差额占消费地原则下收入的比例低于15%的省份，如表4所示：

表4 各省两种原则下消费税收入差距 (单位：亿元)

1.生产地优势省份在本轮消费税改革中将明显受损

如表4所示，生产地优势省份有：云南、四川、湖北、山东、上海、吉林、辽宁。其中，云南省生产地优势最为明显，生产地原则下可获得消费税收入是消费地原则下的2.32倍。上海、湖北紧随其后，生产地原则下可获得消费税收入分别是消费地原则下的1.85倍和1.78倍。从获得的收入来看，上述七个省份按照生产地原则划分消费税收入是按消费地原则划分的1.31—2.33倍。除了上海之外，四川、云南、湖北、山东等生产大省的财政收支差额排在全国前列，分别是第一位、第四位、第六位和第十二位，显然绝大部分应税消费品生产大省都是财政困难大省，巨大的财政平衡压力和收入饥渴将使得这些省份对于消费税的外溢颇为不满。因此，消费税按消费地原则下划地方，虽然有利于收入的均衡分配，但对这些生产大省存在某种程度的不公平，预计会挫伤生产大省的改革积极性。

2.消费地占优势省份在改革中整体受益，但存在两极分化问题

如表4所示，消费地分配原则占优势的省份有：北京、河北、山西、内蒙古、江苏、浙江、福建、江西、河南、广东、西藏、青海、重庆、黑龙江。除去西藏、青海等应税消费品生产能力微乎其微的特殊省份，河南优势最为明显，消费地原则下获得的消费税收入是生产地的1.78倍。消费地原则下，上述十四个省份取得的消费税收入有较明显的分化现象，分为如广东、浙江这样的消费大省类和像内蒙古、青海一样的生产小省类，后一种类型虽然是消费地原则占优势，但获取的消费税收入总体偏低且生产能力、消费能力都较弱。在消费地占优的十四个省份中，广东、江苏、浙江、河南、河北获得的消费税收入分别位列全国第一、第三、第四、第五和第九。这些省份在消费地原则下都取得了较多的消费税收入，主要是由于其是消费大省。而山西、内蒙古、青海、西藏虽然在消费地原则下获得较多收入，但主要是由于其生产能力孱弱。而且这些省份在消费地原则下取得的消费税收入仍处于全国中下游，青海、西藏更是位列倒数第一、倒数第二，预计其财政状况可能不会因消费税下划地方的改革而获得较大改善。

3.两种征税原则受益均衡省份财政改善，但与消费大省的受益仍有差距

两种原则受益相当的均衡省份共有十个省份，分别为天津、安徽、湖南、广西、海南、贵州、陕西、甘肃、宁夏、新疆，生产地与消费地原则消费税收入差额占比均保持在20%以下。消费税下划地方基本上能够大大改善均衡省份的财政收入情况。大部分均衡省份在两种原则下所获得的消费税收入占财政收入比重都在10%以上，而占比15%以上就有5个省份，甘肃省受益最大，占比达到了21%左右。消费税下划对于均衡省份，能够较好的弥补这些省份的财政缺口，但与消费大省消费地原则下获得的利益仍有较大差距。而且在均衡省份中，消费水平与生产水平均较弱的省份占比约为40%，如海南、甘肃、宁夏、新疆。对于这些省份，消费税是按生产地还是按消费地原则划分给地方并不关键，重要的是消费税下划地方后如何保持增收的稳定性和持续性。

五、结论与启示

由于实施降税降费和经济转型与结构调整等导致地方财政收支平衡压力巨大，为改善地方财政自给率及地方税体系建设，将较为成熟的消费税下划地方并逐步增强其筹集财政收入功能是消费税改革顶层设计的应有之义[15]。如前分析，消费税下划地方对地方总激励效应良好：地方税收增收明显，有效地缓解地方财政收支压力；后移消费税征收环节并稳步下划地方能较大程度缓解地方财力分配不均。但具体到各个地方，消费税改革的财政激励效应呈现出较大的差异性：生产地分配优势省份在本轮消费税改革中将明显受损；消费地分配占优势省份在改革中整体受益，但存在两极分化问题；两种征税原则受益均衡省份财政状况改善，但与消费大省相比受益仍有差距。

究其成因，消费税对地方财政激励呈现成明显差异性，最主要的原因是消费税税源区域结构差异较大且呈固化趋势[11][13][17]。位居全国前10位省市(广东、上海、江苏、湖南、山东、云南、湖北、浙江、辽宁和天津)2017年消费税收入之和要占到当年全国国内消费税收入的59.95%。而且消费税地区差异呈现明显的固定性，2009年消费税收入位居全国前10位的省市，其2017年的消费税收入仍位列前10。上述消费税固化的税源区域差异特点在其作为中央税时被掩盖和忽略了，但在消费税下划地方的改革中，上述巨大的税源区域差异将浮出水面，不得不正视和解决。消费税区域结构不均衡将导致消费税分配效应不均衡。

后移消费税征收环节并稳步下划地方有利于缓解区域结构固化和地方财力分配不均等问题[18]。消费税区域结构固化将导致的消费税分配效应不均衡，消费税下划地方如何解决分配不均衡的问题？改为按消费地分享，可以一定程度缓解分配不公，但后移到消费环节引发巨大的征管挑战？即使改为消费地分享，由于各地经济发展水平和消费能力等的不同，仍会导致各地分享消费税存在较大差异？如何平衡生产大省和消费大省之间的矛盾？如何兼顾既不是生产大省又不是消费大省分享消费税利益？是否需要测算不同税目(行业)消费税的税源分布情况，测算不同税目的两种分配原则的均衡效应，根据不同税目不同情况分别制定不同的分享方案和制度，以便更好地兼顾公平与效率。消费税由中央独享税——央地共享税——地方独享税的改革过程中，其央地纵向分析、各地的横向分享及省以下纵向分享如何设计？此乃消费税下划地方改革关键核心制度，需要顶层设计和统筹规划[12][14]。