不动产遗产税的征收问题与税制模式研究

◎叶元昊 陈明朗 朱泓羲

一、问题的提出

2013 年，国务院《关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》（以下简称"意见"），要求"加快建立综合与分类相结合的个人所得税制度……研究在适当时期开征遗产税问题"。2016 年，《经济蓝皮书》指出我国开征遗产税的时机已经成熟，并呼吁推进个税改革等相关措施。2017 年，习总书记明确提出"促进公平正义，让人民共享发展成果"。在此背景下，笔者前瞻性地讨论遗产税的开征必要性和制度模式设计问题，并以当前房地产市场的矛盾为落脚点，尝试结合遗产税的效用完善个税，真正实现"房子是用来住的，不是用来炒的"市场定位，促进房地产市场平稳健康发展。

二、征收的必要性

近年来部分发达国家陆续停征遗产税，笔者认为，其停原因与遗产税制度本身无关，但根据库兹涅茨曲线，我国正处于经济转型期，遗产税制度在我国有存在价值与适用空间。

（一）出于缩小贫富差距、维护社会稳定的要求

国际上公认以基尼系数衡量社会贫富差距，并将0.4 作为警戒线。根据国家统计局公布的数据，2003 年至2018 年，我国基尼系数从未低于0.46，近2 年甚至略有增长。由此可见，缩减贫富差距任重道远，我国仍应继续完善现行税收体系。相对于其他税种而言，遗产税的优势在于其客体为遗产。巨额遗产的代际转移，将会使大量财富固化囤积，资本流动停滞，同时，后代子孙坐享其成，加剧社会不公。设立遗产税，可以有效配置资源，对贫富差距的缩小产生一针见血的作用。

（二）出于抑制炒房、保护房地产市场的要求

我国居民的理财结构趋于稳健，而房产因其固定性与极大的增值空间，也受到投资者的青睐。早在2009 年，国家统计局就进行了"中国城镇居民经济状况与心态调查"，其中城镇居民存款占金融资产比重的78.08%，自有房屋占非金融资产比重的85%，说明我国居民主要的财产持有形式仍是银行存款和房产。然而，大量闲置资金的流入不仅会浪费房产资源，而且会虚高房产价格，破坏房地产市场秩序。笔者通过对不动产领域的遗产税制度研究，可以使二次购房者对负税有所顾虑，有效抑制不必要的需求动机。

三、不动产遗产税的税制模式

（一）直接开征遗产税税种

中央政府持续推动减税降费政策，某些学者认为此时提出开征遗产税违背中央政府的减税降费举措；某些学者则认为开征遗产税与减税降费政策并不矛盾，因开征遗产税之效用在于缩小贫富差距、配置社会资源，故两者间反而有同一社会目的效用。笔者认为，开征一门新税种，需要健全的、完善的结构和制度设计，然而就中国现况而言，建立出符合中国特色的新遗产税体系尚有难度。若直接开征遗产税，其作为一种新税种也必将遇到众多阻碍，难以取得普通民众的广泛理解和支持。

（二）以完善个人所得税发挥遗产税功能

一方面中央呼吁减税降费，另一方面《经济蓝皮书》指出在中国开征房地产税和遗产税的时机已经成熟，可以适时开征遗产税，完善个税制度。可见两者的共性在于：不开设新税种，而在个税的基础上改革完善。笔者认为，完善个税制度可以达到发挥遗产税功能的效果，能够节约立法成本，符合中央"加快建立"的要求。

1.将不动产遗产税收纳入"偶然所得"。

偶然所得，是指个人取得的财产具有非重复性，属于偶然机遇的所得。首先，在继承所得中，遗嘱继承或法定继承都具有相对的征税对象不确定性，故遗产的获得也具有偶然性和非经常性。在作为遗产税补充的赠与或遗赠所得中，受赠人或受遗赠人具有绝对的不确定性，符合偶然所得显著特殊性。其次，需要明确的是，不动产遗产在转移时，不归入个税中"财产转让所得"的原因在于"财产转让所得"的征税对象为转让人而并非受让人，若将被继承人、遗赠人或赠与人作为征税对象显然不符合常理。故笔者认为，对于继承所得，和作为遗产税补充的遗赠或赠与所得均可纳入偶然所得类别。

2.赠与税模式可借鉴现有法律法规。

赠与税作为遗产税的补充，本文并不展开论述，但对于遗赠或赠与不动产的具体规定，笔者认为可借鉴国内有关"偶然所得"项目中的规定，按照"经国务院财政部门确定征税的偶然所得"项目缴纳个税，税率为20%。

（三）针对不动产的遗产税制度设计

1.制度选择。

从国情出发，笔者认为应选择总遗产税制。第一，由于从未设立遗产税，此次又借个税之名行遗产税之实，应在征税初期选择税制简单、实施便捷、征管相对容易的征税模式。第二，我国隐性收入、非法收入问题较为突出，相关的法律较不健全，加之财产分配主要在家庭内部进行，使个人所得与遗产监管工作面临巨大挑战，为减少税源流失，应采总遗产税制。第三，由于遗产税制复杂，征管难度高，采用总遗产有利于减少成本，提高效率。

2.征收范围

（1）起征点。借鉴已开征遗产税国家的税制模式，可按照课征遗产税国家的通行比例计算起征点则为2019 年我国人均GDP 数额的二十倍，即约140 万元。也可将遗产税纳税人口划定为同期死亡人数的前1%-2%（约995 万人）。但综合我国人口基数明显高于发达国家，人均GDP 的统计缺少隐性收入，城市房价持续高位等情况考量，不能直接适用发达国家通行比例计算，否则起征点过低。根据调查数据，我国高净值人群迅速增长，拥有700 万元财产的居民人数占总人数约2%。故在设立初期，笔者建议先对同年死亡人数的前1%进行征收，至少不低于700 万元，后期可根据具体经济发展水平再进行调整，有利于取得普遍的理解。

（2）减免项目。设计模式要体现遗产税的调节收入分配的职能，也要顾及一线城市一套普通房产有至起征点的标准，故在减免项目的制度设计上可以考虑对公民继承的唯一的一套普通自住房和第二套改善性住房减免税。开征遗产税重点目标为具有存量和增量的高档房，存量不利于商品房的流通，增量不利于房地产业良性发展。故若要统筹做好房地产金融调控，在继承的重要一环中，可通过税收一方面促进流通，另一方面促进继承人创造社会财富，在长效机制下，可完善促进房地产业的平稳健康发展。

其次，吸取其他国家的经验，对公益捐赠，配偶遗产或赠与的不动产予以全额免税，对残疾、孤寡人员和烈属的所得不动产予以减税，对符合规定的家庭共有事业中的不动产予以一定额度免税。

3.税率。

考虑我国国情，开征遗产税主要目的在于配置社会资源和实现社会公平，笔者认为，累进税率虽较为复杂，但能实现调节税收配置的功能，采用超额累进税率较为合适。世界各国遗产税的最高税率平均为50%左右，且税率级次多在4-5 级。由于遗产税税率过高会打击社会创造财富积极性，造成资本外流，所以相较于发达国家，我国再起步阶段应本着税率从低、级次从简的原则设计，最高边际税率不宜超过50%，税率级次也应在5 级以下。

四、面临的问题与完善途径

（一）对不动产征收遗产税面临的问题

1.对不动产征收遗产税的文化阻力。

征收遗产税面临较大的社会舆论压力，特别受传统"家文化"思想的影响。华夏大地由来已久的文化发展到现代，体现在为后代累积财富，保障子孙的发展竞争。不动产作为最具巨大财富价值和家庭记忆承载功能的私有物，必然面临文化阻力。而当代我国私有财产权的保护取得了较大进步，如果近期开征遗产税会对私有财产权的保护产生冲击。人们刚刚建立的私有财产权的保护意识会对遗产税的征收产生较大反抗力。

2.对不动产征收遗产税的制度缺陷。

对不动产征收遗产税建立在完善的不动产登记制度之上。《物权法》规定，"不动产登记，由不动产所在地的登记机构办理。国家对不动产实行统一登记制度。统一登记的范围、登记机构和登记办法，由法律、行政法规规定。"不动产包涵土地、海域，以及房屋、林木等定着物。问题在于我国目前没有就不同类型的不动产设置统一的登记机关，同时缺少不动产登记制度的系统法律规范。这就大大增加了不动产的核查难度，提高了征收成本。

3.避税性移居的不利后果。

征收遗产税会造成民间投资外流是人们否定征收遗产税的重要理由之一。遗产税诞生，必然导致纳税者采取相应避税措施，移居即其一。

（二）未来的建议完善途径

1.普及遗产税知识，发扬自立自强精神。

首先，应普及遗产税知识，明确利民价值，说明征税之意义，使公众了解政策内容，即将社会资源进行重新分配，削弱代际固化。其次，发扬"白手起家，拒绝啃老"的自立自强精神。借鉴美国经验，曾有富人们共同呼吁不要废止遗产税，理由之一即是取消遗产税将使亿万富翁的孩子不劳而获。随着改革开放与经济全球化的影响，可以引导公众以通过个人奋斗获得财富为荣，实现人生价值。

2.利用科技与立法手段完善登记制度。

2018 年，全国统一的不动产登记信息管理平台实现全国联网，极大方便了税收人员对应纳不动产税额的追踪、核查，降低了征税成本。笔者认为，未来可试将个人在世界各地的不动产信息联网，做到准确征收。立法方面，应依法确认不动产登记的统一机关，将各项不动产登记单行法律规范整合，制定系统的不动产登记程序法。参考《不动产登记暂行条例》，笔者建议，在立法上设立独立统一的行政部门进行登记，整合零散的登记资源，加强人力资源队伍建设，实现各项不动产的登记一体化。

3.预先设计反避税机制。

不动产作为定着物，具有固定性。对不动产征收遗产税并不会成为富人移民，民间资产外流的发酵剂。针对"避税性移居"问题，可参考德国反避税措施，纳税人虽已失去本国居民身份，但仍有经济联系的，在未来10 年内仍视为国内税收居民，连续征收有关所得税。针对遗产税，也可以划定法定年限，即于被继承人死前一定年限内移居的，应当根据继承人继承房产的时间不同依照不同的税率缴纳不动产遗产税，从而避免"避税性移居"问题。