税务机关追缴社会保险费的法理基础及其实现策略*

田蒙蒙

(武汉大学法学院，湖北 武汉 430072)

一、问题的提出

社会保险费征缴制度改革引发社会保险费集中清缴与企业恐慌(1)社会保险法律关系中，参保人与社会保险人(税收征管体制改革之前，征管体制改革之后改为税务机关)之间存在社会保险费征收与缴纳的权利义务关系，在社会保险期间开始之前统称为征缴；在社会保险期间经过以后，在新的保险期间内对既往已经经过的保险期间的保费的征收称为追缴，并且一次性全额追缴称为清缴，如果并非社会保险费征收机关征收，而是参保人主动缴纳，则称之为补缴。为了准确描述各种社会保险费的征缴现象，本文同时使用以上三个概念。。2018年3月中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》规定“为提高社会保险资金征管效率，将包括基本养老保险费在内的各项社会保险费委由税务部门统一征收”(2)中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》[EB/OL].[2019-02-15].http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-03/22/content_2052514.htm.。其后，黑龙江、江苏常州等地税务部门开始集中清缴企业社会保险历史欠费，引起全国范围内欠费企业恐慌(3)2018年6月，黑龙江省人民政府官网发布《国家税务总局黑龙江省税务局黑龙江省人力资源和社会保障厅黑龙江省财政厅关于依法规范企业基本养老保险参保缴费的通告》，从2018年8月1日起针对已参保缴费，但未实现全员参保，未按上年度本企业工资总额足额缴费的企业开展基本养老保险费征缴专项整治行动，严厉打击应参未参、应缴未缴行为。其后，江苏、安徽、河南、四川、湖北等多地税务机关开始向社保欠费企业下达社保文书送达公告，以及申请法院执行缴纳社保费的裁定文书。。紧接着，2018年9月国务院召开常务会议，严禁各地自行对企业社会保险历史欠费进行集中清缴(4)李克强主持召开国务院常务会议,要求把已定减税降费措施切实落实到位,确保社保费现有征收政策稳定等[EB/OL].[2019-02-20].http://www.gov.cn/premier/2018-09/18/content_5323136.htm.。人力资源社会保障部、财政部、国家税务总局和国家医疗保障局四部门负责人联合发声：自2019年1月1日起社会保险费由税务部门统一征收，“在社保征收机构改革到位前，各地要一律保持现有征收政策不变”，“严禁自行对企业社会保险历史欠费进行集中清缴”(5)改革社保费征收体制总体上不增加企业负担[EB/OL].[2019-02-20].http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c3747458/content.html.。进入2019年后，各地陆续开始将机关事业单位和城乡居民社会保险费交由税务部门统一征收，城镇职工社会保险费移交税务部门统一征收的进展缓慢(6)据《每日经济新闻》报道，在当前经济增长趋缓阶段，基于稳定企业预期，不增加企业税费负担等因素考量，经国家财税及人社部门协调，允许地方暂缓将城镇职工保险费征缴统一移交税务部门征收。目前多地尚未将城镇职工社保费征缴统一交由税务部门行使，比如福建、山西等地。参见重磅：企业社保转交税务部门统一征收工作暂缓[EB/OL].[2019-06-15].http://www.nbd.com.cn/articles/2018-12-27/1286213.html.。为配合国家对企业“减税降费”政策的实施，社会保险费追缴工作全面中止。

国家机构改革导致社会保险费征收权力重新配置，由此引发的社会保险费集中清缴以及国家禁止集中清缴现象皆需作出学理上阐释，如此方能顺利推进改革，并为改革后税务机关的行权决策以及企业行为提供明确预期。当前，税务机关追缴社会保险费仍然面临理论困境和实践障碍：税务机关追缴社会保险费的法理基础何在？社会保险历史欠费是否应当追缴，若是，现行“减税降费”政策背景下追缴企业社会保险历史欠费会引发哪些问题，追缴将如何展开；若否，社会保险基金如何实现平衡，参保人权益又该如何保障？

以上，本文将从社会保险法学角度透视社会保险费追缴的法理基础，追索社会保险费追缴与否的价值选择，分析社会保险费追缴的法律后果，并在此基础上作出追缴制度的理论论证和制度构设，以期为社会保险费征收主体制度改革后税务机关的行为遵从提供理论支撑和规范依据。

二、税务机关追缴社会保险费的法理基础

税务机关对社会保险历史欠费的追缴在法治实践中刚刚出现，紧接着却被国务院及时制止。这一制止的背后是不能追缴，还是暂缓追缴，不得而知。但对追缴行为从法理上透视，可以觅得追缴背后的法律逻辑。在未来政策走向尚不明朗之际，这种分析对于将来政策制定亦有一定参考价值。

(一)追缴之觞：公民基本权利之保障

社会保险是运用保险技术实现社会保障国家给付的制度设计，旨在于公民发生特定社会风险时减轻其经济损失，实现其宪法上基本权利之保障。社会保险乃运用保险基本原理构建的法律制度实现公民基本权利保障的目标，因而对于社会保险费的追缴要从公民基本权利的保障目标、社会保险基本原理之财务制度以及社会保险法律关系三个层面审视。

第一，社会保险费的征缴是公民宪法基本权利得以保障的财源基础，故而对社会保险历史欠费的追缴也是确保公民基本权利得以保障的前提。由于我国并非福利国家，社会保险待遇并非由税收支应且社会保险并未实行税制，“缴费并非缴税。”(7)Kees Goudswaard,Koen Caminada. Social security contributions: Economic and public finance considerations[J]. International Social Security Review,2015,68(4).国家对社会保险基金的补贴亦不是支撑社会保险制度运行的财源基础(8)郑秉文.社会保险费应由社保部门统一征收[J].中国社会保障,2017,(5).，而仅仅是国家义务的履行而已(9)熊伟,张荣芳.财政补助社会保险的法学透析:以二元分立为视角[J].法学研究,2016,38(1).。面对公民宪法基本权利无以保障的潜在隐忧，通过追缴社会保险历史欠费充实社会保险基金，进而实现社会保险待遇的按时足额给付具有现实的必要性。

第二，社会保险待遇是公民宪法基本权利得以保障的基础，社会保险待遇的按时足额给付仰赖于社会保险财务制度的稳健运行。社会保险财务制度具有自足性(10)钟秉正.社会保险法论[M].中国台北:三民书局，2012.144.，也即社会保险待遇由社会保险缴费完全支应。社会保险财务制度的自足性建立在社会保险精算制度的基础上，“精算技术极大地加强了社会保障的财务安全性和稳健性”(11)王晓军.社会保险精算管理：理论、模型与应用[M].北京:科学出版社,2011.3.。依社会保险精算，社会保险待遇支出和社会保险费收入之间实现动态收支平衡。而大面积长时间欠缴社会保险费则破坏了我国社会保险财务自足性的基础，在未来可期的时间范围内，社会保险待遇的按时足额发放成为隐忧(12)2025年五万亿社保结余将枯竭？专家建议这样应对[EB/OL].[2019-07-23].http://news.ifeng.com/c/7o7lBbrzlHU.。基于社会保险待遇支付的刚性需求，社会保险基金的充盈自然就通过社会保险精算下的收支平衡机制导向社会保险费的征收，社会保险历史欠费的追缴也就成了充实社会保险基金的不二选择。故而，就社会保险费的追缴可以充实社会保险基金而言，社会保险费的追缴具有合理性。

第三，社会保险费的追缴行为本质是社会保险法律关系的履行行为，其目的旨在实现社会保险待遇的按时足额给付。在社会保险法律关系中，社会保险人具有向参保人征缴社会保险费的权利，在参保人发生风险时负有向其给付社会保险待遇的法律义务。基于社会保险参保缴费与社会保险待遇之间的对价性，社会保险费的缴纳相对于社会待遇的给付而言具有先义务性，社会保险费的追缴源起于社会保险缴费义务的未履行，通过追缴实现社会保险法律关系的履行完毕具有法律上的正当性。

(二)理论渊源：公法之债的继续履行

在法治化的语境下，社会保险制度仍然通过法律关系理论来架构。社会保险制度产生之初，仅在于运用保险原理集合特定风险共同体的缴费，用以分摊风险发生时参保人的经济损失，实现其更高位阶利益的保障，并无公法属性色彩。随着工业化的逐步演进和生产方式的深度变革，无产的职业劳动者面临更多、影响更深远的风险因素，在失去了土地和家庭的保障之后，其自身安全成为影响政治利益的重要因素。风险的预防和基本权利的保障亟待国家通过政治保证作出法律上的制度安排。由此，通过社会保险制度获取待遇给付实现权利的保障逐渐成为职业劳动者所主张的一项法律权利，由于风险的进一步扩大和国家义务理论的发展，社会保险制度的适用主体进一步扩展到全体国民。对于公民社会保险权和国家社会保障义务的权利义务配置逐渐演变为规范的社会保险法律关系。

社会保险法律关系内部同时包括程序法律关系和实体法律关系。在社会保险法律关系群中，最基础也最重要的是社会保险人与参保人之间就缴纳社会保险费和享受社会保险待遇为内容的权利义务关系(13)郑尚元,扈春海.社会保险法总论[M].北京:清华大学出版社，2018.132.。从程序的视角观之，这一基础法律关系又可以拆分为社会保险费征缴法律关系和社会保险待遇给付法律关系(14)林嘉,张世诚.社会保险立法研究[M].北京:中国劳动社会保障出版社，2011.24.。社会保险费追缴属于社会保险费征缴的范畴，其本质上仍是社会保险人与社会保险参保人之间基于社会保险费征缴而发生的权利义务关系。法定的社会保险费征缴期间的保费征缴法律关系对社会保险人而言称之为社会保险费的征缴；社会保险人对超过社会保险费征缴期间的保费征缴称之为社会保险费的追缴。

社会保险法律关系具有公私法的双重属性。社会保险法律关系的公法属性处理的是公民与国家间的关系。概“随着人口增长以及都市化的生活形态，人们赖以生存之资已由自力负责转向团体负责，并最终走向政治负责”(15)陈新民.公法学札记[M].北京:中国政法大学出版社，2001.79.。质言之，政治负责同于国家负责，国家负责又必须通过国家对公民生存保障之资的给付行政来实现。比较法上，德国和我国台湾地区的社会保障皆纳入公法范畴，社会保险法律关系也依循公法原理运行(16)沈政雄.社会保障给付之行政法学分析:给付行政法论之再开发[M].中国台北:元照出版公司，2011.8.。私法属性的社会保险法律关系调整的是社会保险人和参保人之间的关系。社会保险的私法属性缘于保险技术原理之运用，协调社会保险参保人与社会保险人之间的权利义务关系，具有债之特性。正是社会保险法律制度这种公私法属性兼备的特征，型塑了其社会法的品格(17)[德]考夫曼.法律哲学[M].刘幸义译.北京:法律出版社，2004.159.。但对于社会保险法律关系的整体定性，我国理论界和实务界鲜有探讨。

税务机关统一征收社会保险费的征缴制度改革最终型塑了我国社会保险公法之债的法律属性。从社会保险法律关系的视角观之，社会保险费的征缴属于社会保险法律关系中社会保险人的法定职能，在我国的社会保险实践中，税务机关并非社会保险法律关系的主体，也并非社会保险人自身。在社会保险费的二元征缴模式下，税务机关征缴社会保险费本质上是代行社会保险人的征缴权利。而社会保险费征缴制度改革后，社会保险费统一委由税务机关征收，此时社会保险费的征缴权能从社会保险人在社会保险法律关系中的“权利”嬗变为税务机关的行政“权力”，这一转变将社会保险费的征收程序法律关系和实体法律关系分离，征收程序法律关系实现了从私法到公法的嬗变，社会保险实体法律关系仍旧在社会保险人与参保人之间基于保险原理保持私法债之属性。社会保险费征缴法律关系的公法嬗变最终奠定了我国社会保险法律关系公法之债的法律属性。

依公法之债，用人单位欠缴社会保险费不能对抗风险发生时参保人的待遇请求权。关于社会保险法律关系的性质，我国大陆地区学者多参照我国台湾地区的学术研究成果。以健康保险为例，认为社会保险法律关系属性具有三种学说：行政契约说、公法之债说以及行政处分说(18)[德]考夫曼.法律哲学[M].刘幸义译.北京:法律出版社，2004.182.。由于近年来已鲜见持公法契约说之见解，而公法之债与行政处分说的区别在于保险关系成立与生效时点的分离，保险处分说认为保险关系以社会保险人做成之行政处分为成立时点，生效时点则依法律规定(19)蔡维音.全民健保之给付法律关系析论[M].中国台北:元照出版公司，2014.105-108.。社会保险法律关系生效时点的确立，影响社会保险欠费状态下社会保险待遇的给付。依公法之债，社会保险法律关系自社会保险法规定的法定要件符合时自动成立并生效，当风险发生时，社会保险人应依约向社会保险参保人支付社会保险待遇，并不因参保人未缴纳社会保险费而不产生社会保险待遇。故此，即便当前存在用人单位欠缴社会保险费的情形，但风险发生时，社会保险人亦不能够因为参保人未足额缴纳社会保险费而拒绝给付社会保险待遇。

税务机关追缴社会保险费是公法之债的继续履行。依公法之债，社会保险费追缴的本质是社会保险缴费义务人未履行义务的继续履行。从时间角度顺时观之，社会保险费征缴行为发生于社会保险依法设定的社会保险期间之前，而社会保险费的追缴行为发生于社会保险的保险期间之内或之后。作为债之一种，公法之债同样遵循债之基本原理，即“不在于取得某物的所有权或所得役权，而在于他人必须履行某行为”(20)[意]彼得罗·彭梵得.罗马法教科书[M].黄风译.北京:中国政法大学出版社,2005.216.。社会保险作为公法之债，仍旧是“特定当事人之间发生的请求特定给付的权利义务关系”(21)汪厚冬.公法之债论[D].苏州大学博士学位论文,2016.29.。在债的属性上，公法之债与私法之债没有本质的区别，区别仅在于公法之债的履行除了义务人的履行以外，还依赖于公共权力机关的执法行为方能实现。故此，税务机关追缴社会保险历史欠费作为社会保险公法之债的继续履行行为，具有法律的理性支撑。

(三)现实选择：社会保险费暂缓追缴

社会保险费追缴的理论原理与禁止集中追缴社会保险费的政策实践并不矛盾。在参保人社会保险权(22)李志明.社会保险权：理念、思辨与实践[M].北京:知识产权出版社，2012.29.的视阈下，通过追缴社会保险历史欠费充实社会保险基金，进而实现风险发生时社会保险待遇的按时足额给付具有正当性和必要性。然而在经济增速放缓、贸易保护主义崛起的当下，如果不考虑我国社会保险费率高(23)根据美国社会保证署(U.S. Social Security Administration)公布的全球社会保障项目数据，若将所包括的其他险种的费率剔除，我国养老保险费率可能在所统计的172个国家和地区中高居前五名。参见林嘉,张世诚.社会保险立法研究[M].北京：中国劳动社会保障出版社.2011.97.关于我国社保费率高的论述另可见郑秉文.我国社保缴费率高达50%全球第一，万亿元如何保值挑战最大[EB/OL].[2019-02-20].http://finance.ifeng.com/news/special/cxcmzk/20100313/1921742.shtml.的现实而径行对企业追缴社会保险历史欠费则会导致企业负担过重，甚至导致企业发生破产。“皮之不存，毛将焉附”。追索社会保险费的来源，不管是企业基于法定义务应缴纳的社会保险费，还是单位代扣代缴的社会保险费，归根结底都来源于企业。若强行追征社会保险历史欠费，则社会保险制度不可持续自不待言，公民社会保险权无以保障更是显而易见。故而，禁止各地集中清缴社会保险历史欠费乃是当前最为妥适的政策举措。禁止集中追缴社会保险费的政策实践与追缴社会保险费的内在原理并不矛盾和冲突。社会保险费追缴的可能性建立于社会保险法律制度的理论基石之上，而禁止集中追缴社会保险费的政策实践则是扎根于社会现实。

对社会保险历史欠费的追缴于经济复苏、社会保险整体费率降低、社会保险费征缴时效制度建立、社会保险的国家兜底责任落实到位等各方面积极条件具备时仍有可能实现。当前禁止集中追缴的政策实践也并未从根本上排斥未来依法追缴的可能性。然而，随着税务机关统一征缴社会保险费的制度改革将社会保险费的征缴从社会保险人的一项“权利”完成了到“权力”的嬗变，社会保险费征缴的权力应当受到法律制度的约束。

三、税务机关追缴社会保险费的实现路径

社会保险历史欠费具备追缴的正当性，并不意味着可以放开“禁止税务机关集中清缴社会保险历史欠费”的政策口袋，更不意味着“禁止税务机关集中清缴社会保险历史欠费”的政策可以随时放开。当然，即便时机具备，允许税务机关追缴社会保险费，当前税务机关笼统追缴社会保险费的做法亦有失公允。税务机关追缴社会保险费应当区别对待，理应受到时效制度约束并且遵循一定的程序规则。

(一)构建社保费征缴时效制度

时效制度发轫于私法高度发达的古罗马，“根据该制度，一切诉权，即一切体现在诉讼时刻的权利，在经过一定时期之后，可以通过抗辩而加以消灭。”(24)[意]彼得罗·彭梵得.罗马法教科书[M].黄风译.北京:中国政法大学出版社,2005.88.“罗马法的时效制度涵盖了取得时效和消灭时效，由于实体法和程序法并没有进行严格的区分，其中消灭时效的内容体现了明显的程序法性质。”(25)连光阳.诉讼时效抑或消灭时效:时效概念的名实之辨[J].学术论坛,2015,(7).“随着法律制度的发展、演变，现代社会的法律制度已经完成了实体法和程序法的部门法分离。”(26)杨巍,彭双五.反思诉讼时效制度的目的——质疑“三目的说”[J].江西社会科学,2006,(5).“近代大陆法系时效制度的法律性质却在逐渐由程序法性质转向实体法性质。”(27)王桦宇,李想.税务机关征收社会保险费的误区及其澄清[J].税务研究,2019,(6).

在我国法律体系中，公私法上皆有时效制度存在，其共性之处在于权利的状态皆因权利的时间属性形成了一种权利新秩序。民法理论的通说认为时效制度具有三种价值功能，有学者将其表述为“督促权力人行使权力、证据之代用以及维护社会关系稳定”(28)[意]彼得罗·彭梵得.罗马法教科书[M].黄风译.北京:中国政法大学出版社,2005.88.。除却附有价值判断的制度功能，于事实层面，诉讼时效制度基于对当事人时间利益的分配与衡平，实现了影响当事人利益(29)郑永宽.诉讼时效强制性的反思[J].厦门大学学报(哲学社会科学版),2010,(4).， 同时维护业已形成的与原有法律关系对抗的新秩序(30)柳经纬.关于时效制度的若干理论问题[J].比较法研究,2004,(5).的目的。除却私法上发达的诉讼时效制度，公法上的追诉时效制度同样具有影响当事人法益并维护新秩序的功能。以属于典型公法的刑法和行政法为例，我国《行政处罚法》规定如果违法行为未被行政机关及时发现并查处，则不再给予行政处罚(31)参见《中华人民共和国行政处罚法》第29条规定。；我国《刑法》则根据犯罪嫌疑人可能被判处刑罚的年限规定了对犯罪行为不同的追诉时效期间(32)参见《中华人民共和国刑法》第87条规定。，如此两例都揭示出权利的时间属性(33)朱庆育.民法总论[M].北京:北京大学出版社,2013.518.不仅同时存在于公法和私法，而且都因为权利的时间属性形成了一种新的权利秩序，进而产生对原来权利的限制，即便这种限制是反道德的(34)孙鹏.去除时效制度的反道德性——时效制度存在理由论[J].现代法学,2010,(5).。

社会保险费的追缴行为亦应当受到时效制度之约束。关于时效制度的存在理由，当下的研究多从时效制度的功能出发，而有学者认为“时效存在的真正原因是时效的价值，也即时效的功能能够满足某一法律制度的需要。时效的功能仅仅为时效制度存在提供了可能性，但并不足以说明时效制度就应当存在于某一法律制度中”(35)袁忍强.回归法律关系根源的时效制度[J].当代法学,2011,(3).。故此认为“考察时效存在的理由，应当从时效对法律制度需要的满足方面进行分析”(36)[意]彼得罗·彭梵得.罗马法教科书[M].黄风译.北京:中国政法大学出版社,2005.88.。由此观察取得时效和消灭时效，其本质都是“在两种对立的秩序和相互冲突的利益中作出的在立法者看来是适当的选择”(37)朱庆育.民法总论[M].北京:北京大学出版社,2013.518.。社会保险费的追缴引起了社会保险基金安全与企业经济利益甚至企业生存利益的冲突。“基于保护新的社会秩序符合社会发展的要求，时效制度偏好于新的社会秩序，是立法者在两种对立的秩序和冲突的利益之下作出的合适的制度设计”(38)李永军.物权与债权的二元划分对民法内在与外在体系的影响[J].法学研究,2008,(5).。

与社会保险费征收权利嬗变为税务机关的征收权力相匹配，我国社会保险法应引入追缴时效制度。“法律关系的特定设计模式决定了时效制度及其时效制度的分类。”(39)朱庆育.民法总论[M].北京:北京大学出版社,2013.518.社会保险费征缴主体制度改革后，社会保险费的追缴仍然存在两种不同的法律关系模式：税务机关代行社会保险人依征收权限征收社会保险费，以及税务机关依自己职权征收社会保险费，我们宜采第二种模式。在现行《社会保险法》的规定下，税务机关征缴(含追缴)社会保险费是代行社会保险人的职能，若社会保险参保人不缴纳社会保险费，则税务机关只能请求人民法院强制执行，若基于税务机关过错，未在法定期间内向用人单位主张社会保险费，根据我国当前私法领域时效制度的抗辩权发生主义(40)梁慧星.民法总论(第5版)[M].北京:法律出版社，2017.248.，税务机关虽可以继续请求用人单位缴纳社会保险费却已丧失胜诉权。鉴于在社会保险公法之债中，社会保险费的征缴这一程序性的事务已然脱离于社会保险费征缴的实体法律关系，成为税务机关的一项独立职权。因此，遵循我国公法追究时效制度的路径依赖，税务机关征(追)缴社会保险费亦应当设立追缴时效制度。

《税收征收管理法》第52条为税务机关追缴社会保险费的追缴时效制度提供了可行的路径依赖。对于税务机关追缴社会保险费的追究时效制度设计应着重关注如下几个方面：首先，追缴时效的期间，期间长短的设置其实是联通企业利益和社会保险基金安全的控制阀，如果时间长一些，则企业要多补缴一些社会保险历史欠费，社会保险基金就更为充实，社会保险基金给付周期就更长；如果追缴时效期间短一些，则企业就少缴一些社会保险费，更注重于保护企业利益，而社会保险基金就少补充一些。这一时效期间的确定依据应当是社会保险费追缴政策放开当期经济发展状况以及社会保险基金的充盈程度，原则是力求于二者之间寻求一个最为恰切的平衡点。其次，追缴时效期间的设置应否基于双方过错分级设置。《税收征收管理法》依据税务机关和纳税人主观过错分档设置社会保险费追缴时效制度的立法实践同样可供税务机关追缴社会保险费的追缴时效制度借鉴。对于无特殊情形导致经济负担且经多次催缴仍不按时缴纳社会保险费的用人单位，可依其主观存有过错而设置较长的社会保险费追缴期间，这一期间的长度相较于一般时效期间而言具有较弱的基金调剂作用，而突显出一种惩罚性。最后，对于税务机关追缴社会保险费时效的性质及其是否可延展，鉴于追缴时效的规定已然是对税务机关征收权力的限制，故而应认定为是一种公法上的追究时效而不应以诉讼时效制度进行类比，更不应认为其可存在中止和中断等情形。

故此，税务机关应依追究时效有所甄别，不应笼统追缴社会保险历史欠费。税务机关应当有效甄别辖区范围内用人单位欠缴社会保险费的具体情形，属于未缴、少缴、漏缴等哪一种具体情形，欠缴社会保险费的发生时间以及是否存在法定豁免情形等事项。对于在社会保险费追缴期限范围内的可以向用人单位发出追缴通知，进行社会保险费的追缴；对于不在社会保险追缴范围内的社会保险欠费，税务机关则不能再行追缴。这也是社会保险费追缴时效制度的初衷与社会保险费追缴制度的可行性前提。

同时，对于超过社会保险费追缴时效期间的社会保险历史欠费，用人单位和个人可以补缴。以养老保险为例，我国《社会保险法》规定领取基本养老金应达到退休年龄且累计缴费满十五年(41)《社会保险法》第16条。。若因为用人单位原因导致并未为劳动者缴纳社会保险费，导致劳动者达到退休年龄时缴费未满十五年，则不能领取养老金。此种情形下社会保险理论产生内部冲突：一方面，国家不能以参保人欠缴社会保险费而拒绝给付保障其宪法基本权的社会保险待遇；另一方面，基于社会保险的对价性，参保人的缴费相对于待遇具有先义务性，若参保人欠缴社会保险费则于风险发生时不能领取社会保险待遇。面对此种冲突，社会保险的公法属性开始发挥对私法属性的矫正和纠偏。也即，即便参保人欠缴保费，仍然应当享受社会保险待遇，劳动者仍应可以领取养老金以保障其老年后的生活，但需要以私法层面养老保险费的补缴为前提。由此来看，社会保险费追缴时效制度的设定必然会使得超过追究时效期间的社会保险历史欠费免于负担，但社会保险参保人的社会保险权益并不会因此而受到影响。基于充实社会保险基金以及恢复社会保险法律关系的需要，无论是否超过追究时效期间，都应允许用人单位和参保人补缴社会保险费。

(二)赋予税务机关强制征缴职权

社会保险费追缴具有两种路径。追缴仅是一种实行行为，而追缴的目的是充实社会保险基金。依追缴社会保险费所依据的权力类型不同，社会保险费的追缴可分为社会保险费征收机关依职权直接追缴和税务机关依法请求人民法院追缴两种不同路径。具体采行哪一种模式，取决于法律对于社会保险费征收机构的权限配置是否包含可以强制执行用人单位财产充抵社会保险费的权限。

在社会保险费的二元征缴时代，社会保险费征缴的权利来源于社会保险法律关系中的社会保险人。由于我国法律体系并未确定社会保险人的身份归属，导致社会保险费的征缴权限只能于实践中旁落于具有社会保险费征缴权限的税务机关和社会保险经办机构(42)《社保费征缴暂行条例》第6条。。“社会保险经办机构做实为独立的保险人不仅必要，而且可行。”(43)蒋月.社会法论丛[M].北京:社会科学文献出版社,2014.社会保险经办机构作为社会保险人理应享有要求参保人缴纳社会保险费的权利。我国并非福利国家，社会保险待遇并非全部由税收支应。故而，税务机关并非社会保险人，在社会保险费的二元征缴时代其所拥有的社会保险费征收权限也仅限于通过委托实施属于社会保险经办机构的权限，而这种委托的背后也仅仅是因为税务机关征缴社会保险费相对于社会保险经办机构而言展现的高效率(44)马一舟,王周飞.税务机关征收社会保险费回顾与前瞻[J].税务研究,2017,(12).。这也契合了《深化党和国家机构改革方案》将社会保险费统一委由税务机关征收的规定(45)中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》[EB/OL].[2019-02-15].http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-03/22/content_2052514.htm.。

在社会保险费的二元征缴时代，社会保险费征缴机构并不具有强制征收社会保险费的职权，当缴费义务人不履行缴费义务时只能请求人民法院强制执行。现行《社会保险法》第63条规定了社会保险费未按时足额缴纳情形下社会保险费征收机构的处理办法，根据该条规定，对于未按时足额缴纳社会保险费的用人单位，社会保险费征收机构并没有强制执行权，只能“申请县级以上有关行政部门作出划拨决定”“要求用人单位提供担保”以及“申请人民法院扣押、查封和拍卖”(46)《社会保险法》第63条。。在社会保险经办机构作为社会保险人的视野下，税务机关征收社会保险费是代行社会保险经办机构的社会保险费征收权，既然是通过委托代行社会保险经办机构的权利，其并不能超出社会保险经办机构所具有的权利能力范围。若将税务机关征收社会保险费以代行社会保险经办机构征收职权视之，则税务机关征收社会保险费仍然需要通过请求人民法院强制执行实现最终征缴，即便其具有税收征收的强制执行权。

社会保险费征缴主体制度改革完成了社会保险费征收由社会保险人征收“权利”到税务机关征收“权力”的嬗变。我国自20世纪90年代随着经济体制的转型开始进行社会保险制度的改革建设，伊始便建立起保险型的社会保险制度。由于社会保险经办机构并非行政机关，其并不享有行政权。社会保险经办机构作为社会保险人具有收缴社会保险费的权利，并负有给付社会保险待遇的义务。彼时，即便税务机关可以征缴社会保险费，也仅限于通过立法委托来实施社会保险人的权利。社会保险费的征收交由税务机关行使后，征收社会保险费成为税务机关的一项行政职能。社会保险费的征收从社会保险这一封闭的系统内剥离，成为社会保险系统外税务机关的一项独立职权，完成了社会保险费征缴由“权利”到“权力”的转变。社会保险费征缴主体制度改革仅仅是社会保险费征收这一社会保险人权能的单项剥离，这种剥离的后果是社会保险的实体法律关系仍然存在于社会保险经办机构与社会保险参保人之间，保留有私法属性；而社会保险费的征收则转移于税务机关与社会保险参保人之间，具有典型的公法属性，社会保险费征缴主体制度的变革愈发强化了社会保险公法之债的属性。但“税务机关征收社会保险费的依据仍然应当是社会保险法而非税收征管法”(47)王桦宇,李想.税务机关征收社会保险费的误区及其澄清[J].税务研究,2019,(6).。

社会保险费征缴主体制度改革后，社会保险费的追缴路径应由请求人民法院追缴转向于赋予税务机关强制执行权的追缴。在我国的立法和司法实践中，如果某一法定主体依其性质并不具有法定的强制执行权，则其权利的实现只有依法请求人民法院协助实现其目的(48)比如依《社会保险法》第63条之规定，在用人单位欠缴社保费时，社保费征收机构并没有强制执行权，不可以直接查封、扣押和拍卖用人单位财产以抵扣社保费，而只能请求人民法院查封、扣押和冻结用人单位的财产，并以拍卖所得充抵社保费。；如果某一法定主体本身具有相应的执法权限，则可以直接通过权力的行使实现其执法的目的(49)比如依《税收征收管理法》第40条之规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取包括扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人商品、货物或者其他财产以抵缴税款的强制执行措施。。如此，《社会保险法》应作出修正，除《社会保险法》第59条应修改为“社会保险费由税务机关统一征收”以及将社会保险法相关条文(50)共涉及《社会保险法》第60、61、62、63、81、82、83、86、90、92条共10个条文。中的“社会保险费征收机构”改成“税务机关”之外，尤其重要的是应对第63条进行调整，税务机关作为具有行政执法权和行政处罚权的行政机关，在法定条件下可以直接行使查封、扣押等强制措施，而不需要另行通过请求人民法院进行。故此，可作如下调整：保留第63条第一款，删除第二款，将第三款中的“社会保险费征收机构可以申请人民法院”改成“税务机关可以直接”。如此，则《社会保险法》可以适应并促进社会保险费征缴主体制度改革，而不是成为改革的阻碍。质言之，在当前《社会保险法》尚未修改之前，税务机关直接清缴社会保险费是违反《社会保险法》第63条规定的；因为依当前社会保险法的规定，税务机关并不能够直接清缴社会保险费，而只能通过“申请划拨”“要求担保”以及“请求人民法院扣押、查封和拍卖”来实现。

四、税务机关追缴社会保险费的配套制度

依社会保险基本原理，社会保险待遇由社会保险缴费支应。如若建构起社会保险追缴时效制度，则超过追缴时效的社会保险历史欠费将被“豁免”。依照当前企业欠缴社会保险费的比例测算，必然造成社会保险基金的部分亏欠，导致社会保险基金的收支失衡，社会保险待遇的支付在未来某个时点也必然会因此出现入不敷出的窘境。对此，应当在理性审视社会保险制度定位的基础上，通过建立内部互补的社会保障制度体系，健全社会保险精算制度以及落实政府的社会保险兜底责任来补足因追缴时效制度引入导致的基金亏空。

(一) 建立内部互补的社会保障制度体系

德国学者Eichenhofer针对给付原因、给付内容与主体等标准，将德国社会法典规范中的社会保障制度划分为社会预护、社会补偿、社会促进和社会救助(51)台湾社会法与社会政策学会.社会法[M].中国台北:元照出版公司，2015.38.。将社会保障法的制度覆盖到社会风险的预防、特别牺牲者之弥补、促进机会平等以及确保基本生存等方面。我国社会保障制度体系虽不类德国建立起社会保障制度的四分法，但我国社会保障制度体系各下位制度也分别覆盖不同的适用对象，适用于不同的社会风险，提供不同性质和内容的社会给付。一般来说，我国社会保障制度体系包括社会保险、社会福利、社会救助和优抚安置四支柱。社会保险制度作为预护制度减轻公民因社会风险发生带来的经济损失。社会福利“通常被理解为有关改善社会成员物质、文化生活的一切举措。西方发达国家多把社会福利当作社会保障的同义词，构成社会福利的广义概念；狭义上社会福利仅指为弱者所提供的带有福利性的社会服务与保障。在中国，社会福利仅仅是社会保障体系的一个组成部分，属于狭义社会福利范畴”(52)陈良瑾.中国社会工作百科全书[Z].北京:中国社会出版社,1994.419.。社会救助是“国家与社会面向由贫困人口与不幸者组成的社会脆弱群体提供款物接济和扶助的一种生活保障政策”(53)郑功成.社会保障学：理念、制度、实践与思辨[M].北京:商务印书馆,2003.13.。新中国成立70年来，“中国社会救助制度已经从传统型救济向综合性救助体系过渡，目前正尝试构建更高水平的现代化发展型救助体系”(54)兰剑,慈勤英.中国社会救助政策的演进、突出问题及其反贫困突破路向[J].云南社会科学,2018,(4).。优抚安置是“国家依据法定的形式对现役军人、退役军人及其家属提供优待、抚恤和安置，以确保其生活水平不低于所在地平均水平的一项补偿性社会保障制度”(55)民政部社会工作司.优抚安置社会工作研究[M].北京:中国社会出版社,2011.5.。以上四部分共同构成了我国社会保障制度内部的有机体系。

社会保险制度作为社会保障制度之重要组成部分，并非社会保障制度本身，因而社会保险制度不可能实现社会保障制度的所有政策目标。社会保险制度仅可保障其所覆盖之群体遭受特定社会风险情势下经济损失的保障。因而我们不能赋予社会保险制度过多的制度目标和政策任务。由社会保险制度来实现全部社会保障制度目的是社会保险制度所不能承受之重。由于“社会保障的技术性手段越来越倾向于针对特定的困难状况：疾病、生育、工伤、职业病、残疾、年老、失去抚养人、失业。因此社会保障中的风险概念与社会保险具有基本共性。由于社会预护、社会补偿和社会平衡也服务于同样的目的，因此它们也属于社会保障”(56)[德]汉斯·察赫(Zacher H) .福利社会的欧洲设计：察赫社会法文集[M].刘冬梅，杨一帆译.北京：北京大学出版社，2014.93.。诸如德国社会法通过社会保障制度体系共同实现社会法上目的(57)德国社会法第1条规定社会法的任务为：“为社会正义与社会安全之实现而形塑包括社会性与培养性扶助的社会给付。”https://beck-online.beck.de/?vpath=bibdata%2Fges%2FSGB_I%2Fcont%2FSGB_I%2EP1%2Ehtm.。我国社会保障制度体系也服务于同一目的。在社会保险制度作用乏力时，发展型的社会救助以及社会保障制度体系内其他制度应进行补足。质言之，对于由用人单位欠缴社会保险费导致的社会保险基金不足而引发的社会保险待遇潜在支付不能问题，可以通过增强社会保险制度体系内部其他社会保障制度来均衡社会保险制度保障效果的递减，平衡公民生存权之保障水平。

(二) 发挥社会保险精算在基金收支平衡中的作用

精算是保险的核心要义。社会保险作为保险原理在社会保障领域之适用，同样应遵循保险精算原则。精算是一门评价风险和制定经济安全方案的数学技术, 用以评测未来不确定事件的几率和可能导致的后果(58)王晓军.保险精算原理与实务[M].北京:中国人民大学出版社, 2007.2.。社会保险精算制度的建立有助于在社会风险测算的基础上确定社会保险费率和社会保险费。基于对风险的测度，可以测算出保险周期内风险损失的数额，进而基于保费和待遇对应的原则确定应缴纳社会保险费的总额。基于社会保险费与社会保险缴费基数的数理关系，进而确定社会保险费率。此外，在现收现付制的社会保险制度之下，尤其人口老龄化阶段，根据当前的社会保险待遇水平和调整机制，社会保险人应支付参保人的社会保险待遇总量与参保人应缴纳的社会保险费之间存在精算基础上的平衡，基于此可以测算未来社会保险费的需要总量以及缺口额度，进而充实我国的社会保障基金，使得我国平稳渡过人口老龄化高峰期对社会保险基金的需求。

社会保险法规定社会保险费实现预算平衡，并未建立社会保险精算制度。社会保险的精算平衡是社会保险运行的基础，而社会保险的预算平衡是社会保险运行行政管理的需要。在我国的社会保险实践中，单纯依靠精算或预算并不足以实现社会保险基金收支的动态平衡。在社会保险费的实践运行中，“精算制度作为测算社会保险收支的工具,预算平衡应当作为社会保险法的基本原则。”(59)娄宇.论作为社会保险法基本原则的“精算平衡”和“预算平衡”[J].华东政法大学学报,2018,(5).为了社会保险实践有一定的规范遵循，《社会保险法》第65条第一款应考虑将保险精算纳入其中，可以修改成“社会保险基金在精算的基础上通过预算实现收支平衡”，如此则不仅强调了社会保险精算的基础性作用，同时又彰显了社会保险预算的作用。

(三) 落实社会保险的政府兜底责任

我国社会保险制度实施之初便存在政府对社会保险基金的历史欠帐，在社会保险制度运行实践中“要积极探索国有资产充实社会保障基金的方式途径来有效解决养老保险隐性债务的历史欠账”(60)李敏懿,滕姗姗.我国基本社会养老保险制度的产权分析——基于新制度经济学的视角[J].学习与实践,2009,(1).。2017年国务院发布《国务院关于印发划转部分国有资本充实社保基金实施方案的通知》(国发〔2017〕49号)明确了在企业职工基本养老保险制度逐步完善过程中受多种因素影响，形成了一定的企业职工基本养老保险基金缺口，决定划转部分国有资本充实社保基金(61)国务院关于印发划转部分国有资本充实社保基金实施方案的通知[EB/OL].[2019-02-24].http://www.gov.cn/zhengce/content/2017-11/18/content_5240652.htm.。今后，要着重政府历史欠帐的测算，逐步清偿完毕。

社会保险作为社会保障制度的重要组成部分，具有不同于社会保障制度体系内其他社会保障制度的理论原理。政府对于社会保障制度体系中其他社会保障制度的运行通过税收直接支应制度的运转。而社会保险制度的运转通过参保人缴纳的社会保险费来运行。“在人口结构老龄化的中国，社会保障支出始终是地方财政负担和财政支出的重要项目。”(62)Hong Lang Li. Research on the Relationship of Government Fiscal Revenue and Social Security Expenditure. Advanced Materials Research,2012,1549.政府对社会保险的责任体现为政府对于社会保险的制度供给以及政府对社会保险基金的财政兜底责任。在人口老龄化高峰期，由于现收现付制下缴费人口与社会保险待遇领取人口的失衡而导致的社会保险费不足以支应社会保险待遇时，国家对社会保险的财政责任提升为国家对公民的社会保障责任，具体制度仍然通过国家汇集的社会保障基金来支应人口老龄化阶段的社会保险待遇支出。在社会保险基金之外，国家组建的社会保障基金理事会以及筹集和管理的社会保障基金便充分说明了国家的社会保障兜底责任。

五、结语

“暂停清理社保历史欠费并不意味着不再追缴，而是基于平稳企业负担的考虑，缓和征缴体制变革对市场造成的冲击，突出稳定征收的首要政治任务。”(63)黄家强.社保费税式征缴转换中的权责交接与制度接洽[J].税务与经济,2019,(5).在经济新常态的发展阶段，国务院大力推行“减税降费”的当口，以提升社会保险费征缴效率为旨归的社会保险费征缴制度改革所引致的税务机关对社会保险历史欠费的追缴问题无疑产生了一定的负面效果。但无论是对企业的“减税降费”，还是提升社会保险费的征管效率，二者对于确保社会保险待遇给付仍然具有相同的价值旨归。然而，社会保险费统一委由税务机关征收作为一项制度改革，其目的是解决因社会保险费征管不足而导致的社会保险基金收不抵支的窘境。虽然国务院叫停了各地税务机关对社会保险历史欠费的集中追缴，但并不必然豁免了先前所有的社会保险历史欠费。社会保险历史欠费追缴的悬停状态导致法安定性的隐忧，欠费企业以及税务机关皆没有稳定的预期，不仅产生企业投资信心不足的市场问题，还会导致税务机关行权失据的困境。而本文对于社会保险历史欠费追缴的探讨对于将来保费征缴政策的制定和税务机关行权追缴，甚至社会保险法的时效制度完善，无疑给出了理论依据和实践指引。