论作业成本法在高校教育成本核算中的应用

谭雷姝

(昆明冶金高等专科学校财务处，云南 昆明 650033)

0 引 言

我国公办高等学校是以财政拨款为主要经费来源的非营利性机构，近年来随着高校的不断扩招扩建，办学成本逐年升高。高校教育成本核算工作起步晚，存在诸多问题，比如没有结合高校自身实际出发，核算理念和方法落后；账目核算不精确，不能准确反映高校所需教育成本；高校间接成本逐年增多，高效的成本核算方法缺失，难以实现成本对象化，仅能简单统计年度经费使用情况，信息使用者无法实时获取有效的财务信息；缺失集成的信息管理系统，难以实现信息共享致使核算效率低下。2019年新《政府会计制度》要求在我国各高校财务核算中引入“双分录”即财务会计和预算会计并行的核算体系，在财务会计中引入权责发生制，为高校进行成本核算奠定基础;加之财政部印发《事业单位成本核算基本指引》(财会〔2019〕25号)文件，自2021年1月1日起事业单位实行成本核算，因此，高校通过确定成本开支范围、设立作业中心开展成本核算、归集资源项目，将资源成本分配到相关作业、将资源耗费分配到各作业、计算教育总成本等作业成本法在高校教育成本核算中的应用，可以实现提高成本效益、落实责任约束、注重结果导向，最终实现成本精细化管理。

1 高校成本核算存在的问题

1.1 成本核算理念和方法落后

高校是由政府领导、财政全额拨款的事业单位，国家财经政策的变化和经济的发展对高校影响较大。经济社会的向前发展，加之互联网+区块链的应用，要求高校及时顺应时代发展作出相应改革。然而现在的高校财务管理还在主要依靠国家经费支撑和扶持，而未进行成本核算与管理，未能有效做到事前预测、事中控制、事后分析，只重视日常业务的审核，成本核算管理理念落后，管理方法单一，没有从高校自身实际出发开展成本核算管理，导致国有资产浪费，影响了高校财务管理水平提高，成本核算达不到控制效果，不利于高校长远发展与进步。

1.2 账目核算不精确

事业单位的会计核算以收付实现制为基础，例如固定资产、无形资产的核算，高校多以冲抵非流动资产的方式进行会计核算，并未计入成本;然而固定资产折旧、无形资产摊销金额属于高校教育成本的重要组成部分，势必会导致成本削减，不能准确反映高校所需教育成本，不利于高校管理质量的提高。

1.3 信息使用者无法实时获取有效的财务信息

核算高校成本需要合理区分出直接成本和间接成本，这是教育成本核算的难点。近年来高校间接成本逐年增多，但目前尚未出台正式文件统一规范核算口径。缺失高效的成本核算方法，实务操作中会计人员仅凭借自己对成本管理的理解和经验主观判断，无法实现成本对象化，仅能简单统计年度经费使用情况，信息使用者无法实时获取有效的财务信息。

1.4 缺失集成的信息管理系统，无法实现信息共享

在信息化时代，随着国际国内经济的向前发展，竞争日益加剧，大量数据快速产生，信息的取得及有效利用已成为衡量一所学校现代化管理水平的重要标志，因而财务管理信息化成为高校管理现代化的重要组成部分，对高校的发展、壮大有举足轻重的作用。

本文针对高校的发展历程及财务信息化现状，指出其存在问题：“粗放型”信息管理，无法获取有效的财务信息；简单的结算功能，难以为管理层提供决策的有效信息；缺乏资源整合，各部门间系统模块无法实现数据对接和共享，“信息孤岛”现象存在；财务管理系统无法直观罗列领导层所需的信息。因此部门之间的数据无法实现共享严重影响了信息使用者获取信息的时效性，致使核算效率低，制约着高校的发展。

2 作业成本法对提高高校教育成本核算的作用

高等学校是市场经济的重要部分，不仅要向目标对象提供教育服务，同时也是商品服务的消费者，担负着教书育人、培养高素质人才的使命。高校教育成本即培养教育学生的过程中所发生的人力、物力资源价值总和，分为直接成本和间接成本，其中直接成本包括任课教师基本工资和各项社保支出、教学相关科研支出、固定资产折旧等；间接成本包括招生就业费、学生管理人员工资、宣传费等。近年来，高校呈现出间接成本较高的现象，传统的成本核算方式已经不能满足新时代高校决策者需要，容易造成成本核算交叉、信息失真。在此基础上引入作业成本法，把教育资源耗费根据动因分配到作业，再根据作业中心处理资源，最后根据动因分配率分配到各个成本对象，能对间接成本进行合理归集和分配，使获取的成本信息更具有参考性，进而助推高校教育成本核算改革的深化。

2.1 促进教育成本管理科学合理

成本管理是高校管理的重要内容，也是教育成本核算的难点。近年来高校间接成本日益增加，如何进行精细化的成本管理显得尤为重要，作业成本法因此应运而生。基于高校在教学环节产生的总耗费构建出来的成本管理体系，它可以细化支出项目，将作业活动细化为成本中心，计算出高校各学院、各专业层对资源的消耗程度，较准确地核算教育成本，消除多余“作业”，改善成本管理中不合理的问题，保证教育成本管理科学合理。

2.2 提高合理配置教育资源的效益

随着高校的不断扩招、办学条件的改善，学校引进了大量现代的教学设备、仪器、实验室等，盲目的投资和教学资源分配不均致使多数实验设备利用率低，处于闲置状态。高校引入作业成本法可以更精确地分析各学院、各专业层次的教育成本，准确的成本归集能帮助学校得到更可靠的财务信息，帮助高校进行教育成本评估，合理分配教育资源，防止资源浪费，从而提高合理配置教育资源的效益。

2.3 增加高校信息管理的透明度

教育事业的迅猛发展，对财务管理提出了新要求——及时获得有效的财务信息以满足信息使用者需要。作业成本法的应用帮助高校核算出更准确的教育成本、更透明的信息，为学校领导科学决策、民主决策提供依据，满足不同层级信息使用者的需求，保障其知情权，促进高校向前发展。

3 新《政府会计制度》下高校引入作业成本法的基本方法

2019年新《政府会计制度》要求在我国各高校财务核算中引入“双分录”即财务会计和预算会计并行的核算体系，为高校进行教育成本核算应用作业成本法奠定基础。为保障高校应用作业成本法，笔者结合云南省K高校实际，绘制出K高校教育成本核算的流程，如图1所示：

图1 K高校教育成本核算流程Fig.1 The process of educational cost accounting in K college

该流程改变了K高校传统的成本计算方法，即按照各学院各部门消耗的资源进行简单加总。在核算高校间接成本时，作业成本法显得尤为重要，作业成本法的研究重点即成本动因，根据动因将耗费的人力、物力、财力等资源归集到作业中心计算作业成本，再按动因分配率将作业中心成本分配各目标成本对象，形成“资源—作业—成本”的分析模式，较精确地计算出各学院、不同专业层次的成本。下面介绍在K高校应用作业成本法核算学校教育成本的基本方法。

3.1 确定K高校成本开支范围

根据高校成本管理，结合K高校实际情况，在培养学生过程中相关的耗费如：人力资源、物力资源等计入高校教育成本，反之，与学生活动无关的则不计入。根据2019年K高校收入支出明细表，将计入K高校教育成本的项目汇总如表1所示。

表1 K高校计入教育成本的相关资源汇总

如表1所示，在财务系统中按部门和项目编码进行筛选，可归集到各学院的直接成本为 6 724.02 万元，但还有大量的间接费用 38 961.17 万元不能进行成本归集，这是作业成本法应用的重要工作。因此，确定高校成本开支范围是作业成本法应用的重要内容之一。

3.2 设立作业中心开展成本核算

K高校主要任务是教书育人，包括教学活动、科技研发活动等。培养学生所耗费的各项作业间是密切联系的，若将各活动详细划分会形成多个作业中心，而过多的作业活动，不利于成本分析，会导致信息混乱、核算失真。因此，本文结合K高校实际情况，综合考虑各环节，结合学院、部门的职责，划分为6个作业中心，详情见表2。

表2 K高校作业中心明细

3.3 归集资源项目，将资源成本分配到相关作业

笔者合理分析K高校资源动因，目的是消除多余、无效的作业，降低对低效资源的消耗，提高成本核算效率。根据作业与相关资源的关联度，可将资源分为两部分：直接作业资源动因和间接作业资源动因，以提高成本核算效率。

3.3.1 直接作业资源动因

直接作业资源为特定作业服务，不需要进行作业归集，可直接归集到特定作业中心。例如某学院培养学生开展授课教学，所使用的仪器设备发生的资产折旧费，可直接计入该学院教学作业中心；向学生发放的奖学金、助学金，与培养学生相关的资源耗费直接计入教学作业中心进行分摊。

3.3.2 间接作业资源动因

某项资源的耗费与多个作业中心相关联，不能直接归属于某个特定对象，需按资源动因将相关作业活动进行资源归集，如教材管理等。根据K高校2019年收入支出明细表汇总相关数据，详见表3。

表3 K高校教材管理作业活动相关资源耗费明细

3.4 资源耗费分配到各作业中

结合K高校自身特点，上文划分了6个作业中心，即教学作业中心、教学辅助作业中心、科技研发作业中心、学生日常管理作业中心、后勤保障作业中心、行政管理作业中心，将教育资源消耗逐一核定辨别出不同学院、不同专业，通过相关作业活动分别分配到各作业中心，再将各作业中心的资源分配到各成本对象。

3.5 计算教育总成本

K高校教育成本核算的对象是在校学生，间接成本需根据各作业中心耗费的资源计入各成本对象，先计算出作业动因分配率，再乘以耗费作业动因量，计算出耗费资源总量，最后再加上直接成本，计算出目标对象成本总额，公式为：某成本对象成本总额=作业动因量×作业动因分配率+直接成本。计算教育总成本使高校教育成本核算更直观。

4 结 语

综上所述，随着高校扩招扩建和培养学生过程日趋复杂，间接成本不断增加，传统的成本核算方式已经不能准确核算出不同专业不同层次学生的教育成本，财政部印发《事业单位成本核算基本指引》为成本会计的应用指明了方向，加之新《政府会计制度》在高校的应用为成本会计核算奠定坚实的基础，在此基础上引入作业成本法，创新高校教育成本核算管理工作，可以帮助高校准确地计算出不同学院、不同层次学生教育成本，加强高校教育成本管控，开源节流实现资源利用最大化，优化教育成本结构，助力高校改革发展。