政府会计改革下高校绩效评价体系的构建——基于绩效棱柱模型

尤晓云 许正辉

一、引 言

2019 年1 月1 日起, 全国高校严格按照新政府会计准则和政府会计制度的规定进行会计核算、编制财务报表和预算会计报表。新政府会计准则和政府会计制度的实施为高校绩效评价提供了新的思路，强化了政府对于高校公共资源使用的主体责任。进一步的，为明确政府以及其他利益相关者对高校绩效评价的要求，将绩效棱柱模型引入高校的绩效评价体系，从战略、能力、流程、利益相关者满意和贡献的维度全面考核高校绩效，有助于高校合理配置公共资源、提高教学、科研和社会服务能力，促进高校良好发展。

二、高校绩效评价的发展现状

（一）我国对高校绩效评价发展的推动

2010 年，教育部颁布《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020)》，纲要中规定各高校要“改进管理模式，引入竞争机制，实行绩效评估，进行动态管理”。2015 年，国务院发布《统筹推进世界一流大学和一流学科建设总体方案》，方案提到：“坚持以绩效为杠杆，建立激励约束机制，构建完善中国特色的世界一流大学和一流学科评价体系，激发高校内生活力，引导高校提升办学水平。”2017 年，习近平总书记在党的十九大报告关于高校发展中提出“实现高等教育内涵式发展”的重要论断。这些推动措施深刻反映了近年来党和国家高度重视新时代下高校绩效评价的建设工作，也表现出社会各界越来越关注高校绩效评价方面。

（二）政府会计改革对高校绩效评价的影响

政府作为公共委托代理关系的受托人，有责任向社会公众提供有关政府运行成本、公共资源使用情况、财政风险等相关财务信息，以便使社会公众了解政府工作的有关情况，更好的行使监督的权利。高校作为接受政府委托教育资源的受托人，也应当有责任向社会公众提供有关高校公共资源使用情况、运行成本等相关财务信息。虽然近年来，高校绩效评价作为一种向高校利益相关者传递信息的管理会计工具得到了很好的重视与发展，但是在政府会计改革前，受传统预算会计核算体系的制约，在对高校绩效评价中，政府并未关注到高校公共资金的使用情况和公共资源的配置效率。政府会计改革后，以权责发生制为会计基础报送高校会计信息，有助于政府监督高校公共资金的使用情况和公共资源的配置效率，并以政府为责任主体进而完善高校绩效评价体系。

三、将绩效棱柱模型引入高校绩效评价体系

（一）绩效棱柱模型的基本概念

绩效棱柱模型(Performance Prism)是由克兰菲尔德学院教授Andy Neely 与安达信咨询公司于2000 年联合开发的三维绩效框架模型。该模型包括5 个维度：利益相关者满意维度、组织战略维度、业务流程维度、组织能力维度和利益相关者贡献维度，这5 个维度在组织绩效管理方面有着较强的内在因果关系。首先识别谁是主要利益相关者?他们的需求是什么？然后考虑该采取什么样的战略来满足利益相关者的需求？其次考虑该执行什么样的业务流程才能实现公司的战略？进而该具备什么样的能力才能开展这些业务流程？最后为了培养这些能力，需要利益相关者为组织做出哪些贡献? 绩效棱柱基本模型如图1 所示：

图1 绩效棱柱基本模型

（二）应用绩效棱柱模型的基本前提

首先，对于一个组织而言，在面临外部环境不确定的风险时想要更好的发展就要兼顾各个利益相关者的需求。其次，如果组织想要产生资本增值并将其传递给所有者的话，它就需要相应的战略、业务流程和与之匹配的能力，并将这些要素进行整合。最后，组织以及它的利益相关者们应该认识到它们之间的关系是互惠的，如果利益相关者们期望从组织中获取经济利益，那么他们也应该为组织做出贡献，给组织提供相应的资源。

（三）绩效棱柱模型用于高校绩效评价体系的可行性分析

随着财政部于2018 年颁布《管理会计应用指引第604 号一绩效棱柱模型》，标志着绩效棱柱模型在管理会计领域愈发受到重视。绩效棱柱模型最早被用于企业的绩效评价，后来有学者在对公共部门的绩效评价中引入绩效棱柱模型，使得对行政、事业单位的绩效评价多了一种切实、可行的方法。其中，张川，张景可（2010）和任华（2011）曾应用绩效棱柱模型构建高校绩效评价框架。陆莹（2013）对高校绩效评价方法做过对比评述，提出对于高校的宏观绩效，平衡计分卡、标杆管理和绩效棱柱更适用；而对于高校的微观绩效，指标综合和DEA 更适用。考虑到现在国家对于高校的要求是促进高等教育内涵式发展，笔者参考后认为基于宏观战略选取绩效棱柱评价高校的绩效最为合适。首先，高等教育内涵式发展注重高校优化内部结构，提高教育质量和提升综合实力，故比起注重从微观绩效评价高校职能的实现，更应注重从宏观绩效评价高校战略的实现，为促进高校教学模式改革和实现高校长远发展提供支撑。其次，在宏观绩效评价指标中，平衡计分卡被较多用于评价高校绩效，但其因为不能考虑到较多的利益相关者而受到质疑，平衡计分卡各细化指标之间也难以确定因果关系；对于标杆管理绩效评价法，确定合适的标杆高校有很大难度，而且会产生众多高校同质化的情况。而绩效棱柱不仅考虑了所有重要利益相关者的需求，也突出了它们的贡献。绩效棱柱模型指标之间有较强的因果联系，同时，也不会涉及到选取标杆的问题。综上所述，绩效棱柱作为一种宏观绩效评价方法评价高校绩效不仅具备可行性还具备合理性。

四、绩效棱柱模型在高校绩效评价中的应用框架

首先，在高校绩效评价中运用绩效棱柱模型需要确定高校有哪些利益相关者。关于高校利益相关者的划分有多种形式，其中李福华（2007）依据利益相关者与大学的密切程度，把大学利益相关者分为四个层次，即核心利益相关者（教师、学生和管理人员）、重要利益相关者（校友和财政拨款者）、间接利益相关者（科研经费提供者、产学研合作者、贷款提供者）和边缘利益相关者（当地社区和社会公众）。本文参考李福华学者划分利益相关者的不同层次，按照利益相关者的重要程度，将高校利益相关者划分为学生、教师及行政管理人员、政府（即财政拨款者）、产学研合作者和社会公众。其次，明确这些利益相关者的需求（即期望高校为他们创造何种价值）通常包括人才培养、科学研究和社会服务等。紧接着，为了满足利益相关者的这些需求，高校需要制定合适的战略目标，为实现这些战略，高校需要采取合适的流程，为执行这些流程，高校需要具备一定的能力。最后，利益相关者需要做出贡献，为高校提供人力、财力、物力等的有形资源和诸如政策、管理理念、校园文化等的无形资源，以确保高校具备可以实现其需求的相应能力。绩效棱柱模型的5 个维度具有较强的因果关系，贯穿于高校绩效评价体系中。每个维度下又可细分为许多具体指标，使得应用绩效棱柱模型评价高校绩效时全面而具体。应用框架如图2 所示：

图2 高校绩效棱柱模型应用框架

五、政府会计改革下基于绩效棱柱模型构建高校绩效评价体系

在构建了高校绩效棱柱应用框架后，本文又设计了如下具体评价指标：

1、政府。政府的财政性拨款是高校的主要资金来源，因此将政府划分为高校的利益相关者。相较于企业所有者要求资本的保值增值，政府作为高校的“所有者”，更关注于其培养人才、提高科研水平和服务社会这种无形的增值，所以以往文献会以促进社会进步以及科技进步作为政府的目标函数来评价高校绩效。在以政府会计改革为导向衡量政府层面的满意维度时，考虑政府希望提高公共资金的使用效率。即在高校正常运转中不仅要合理的、充分的使用公共资金，而且要关注其产出是否是高质量的。鉴于高质量的产出这一满意维度会与其他利益相关者的满意维度重合，所以本文在此对政府层面的满意维度仅界定为合理、充分的使用公共资金。政府拨付的公共资金在高校的运作下会形成资源，而这其中公共资源（图书馆、仪器设备、教学和科研用房、操场等）占据绝大部分。很多高校没有做到充分利用公共资源，导致公共资源的闲置，在增加成本的同时没有增加产出的质量，这极大的降低了公共资金的利用率。所以为了满足高校能够合理、充分的使用公共资金这一政府愿望，高校就需要制定提高其公共资源利用效率的战略。执行内部流程以实现战略有三个必要方面。首先，政府会计改革后，使用权责发生制为会计基础要求计提资产的折旧与摊销，提高了成本核算的准确度，高校的成本费用在收入费用表中也有所体现，这些为公共资源的成本核算提供了强有力的支撑。通过对公共资源进行成本核算，将公共资源的部分费用合理归集到培养各个层次的学生以及完成各项科研项目的成本中去，能充分反映公共资源的使用情况。其次，透过成本核算，还可以发现那些被闲置的公共资源，进而高校可以将闲置的公共资源提供给社会组织使用，并收取合适的费用，使得闲置公共资源市场化，能充分提高公共资源的使用效率。最后，新政府会计制度的双基础、双报告功能提升了对公用资产的管理能力，资产反映在报表上使得私自挪用公用资产、公用资产虚耗丢失等情况大大减少，也使得建立针对于公用资产的监督和激励机制变得切实可行。所以，为了实现提高公共资源利用率这一战略，高校在流程维度应当做到建立公共资源使用的监督和激励机制。一方面，建立公共资源监督机制，如对公共资源进行成本核算，充分反映公共资源的使用情况，体现公共资金使用的合理性；另一方面，建立公共资源激励机制，如公共资源市场化，充分提高公共资源的利用效率，体现公共资金使用的充分性。为确保建立有效的监督机制，对于高校公共资源的成本核算，不仅需要完整的成本费用数据，而且需要核算人员具备过硬的成本核算本领，因此高校财务人员应当具备成本核算的专业能力。为确保建立有效的激励机制，对于高校公共资源的市场化，需要高校管理人员对公共资源进行合理配置，使得这些公共资源在满足师生需求的同时还能被社会组织充分利用，这就需要高校管理人员具备较高管理公共资源水平的能力。为了保证高校的财务和管理人员具备上述能力，政府需要给高校投入资金和资源去培训相关人员，从而使他们具备相应的能力。

2、学生。学生缴纳的学费，住宿费等各种费用是高校教育收入的主要来源，因此将学生划分为高校的利益相关者。学生主要关心的是在大学可以学习到专业技能从而解决就业问题，因此将学生的满意维度定义为提升专业能力和增加就业机会。学生对于提升其专业能力这一期望与政府期望高校培养人才一致，因此本文将培养人才归于学生的满意维度去阐释。为了满足学生的需求，高校应当制定专业培养和就业指导的战略。前者针对于提高学生的专业能力而后者则是增加就业机会。高校应制定的流程是教学计划和就业培训计划。通过制定教学计划（如专业课程上课形式、课程期末考核方法等）达成学生专业培养的战略；通过制定就业培训计划（如开设就业指导特色课程、职前培训等），让学生具备一定的职场素养，从而达成学生就业指导的战略。教学和就业培训计划的制定离不开优秀的教师；教学和就业培训计划的实施离不开充足的教学、培训物资。因此，高校应具备师资能力和物资能力以确保教学和就业培训计划的实现。声誉好的学校能吸引优秀的教师；充足的物资需要资金的支持，所以学生应当明确使高校具备这些能力需要其投入资金（学费）使高校有充足的资金保障教学、培训物资，还需要加大宣传使高校在社会上的声誉提高以吸引优秀教师。

3、教师、行政管理人员。教师、行政管理人员通过培养学生和管理学校的日常活动从而获得诸如工资、晋升等的报酬，所以也是高校的主要利益相关者。教师、行政管理人员的满意维度主要从评选职称和个人发展两个方面考虑。对于教师而言，评选职称是职业发展历程中重要的一部分，所以将教师的满意维度定义为评选职称。而对于行政管理人员而言，获取更多的报酬、得到职位的晋升更重要，所以将个人发展定义为其满意维度。为了达成教师、行政管理人员的期望，高校需要制定提升教师、行政管理人员科研、管理水平的战略。对于教师而言，评选职称时科研占据重要地位，所以要提高教师的科研水平;而对于行政管理人员而言，想要获得职位晋升不仅需要管理到位，还需要创新管理，所以要提高行政管理人员的水平。教师对于提高自身科研能力的期望与政府期望高校提高科研水平一致，因此本文将提高科研水平归于教师的满意维度去阐释。教师若想提升自身科研水平就需要多参加研讨会、学术论坛此类学术性活动；行政管理人员若想提升自身管理水平就需要多参加高校组织的培训，如参与管理人员继续教育培训。因此，为实现战略，高校需要针对教师制定进修计划而针对行政管理人员制定培训计划。有了学习机会后，教师还应具备相应的学习能力才能将学术知识化为已用，进而做好学术研究；有了参与培训的机会后，行政管理人员还需将所学管理知识创新性的用于日常管理事务中去，进而提升管理的效果和效率。因此，高校的教师、行政管理人员应具备学习、创新能力。教师可以通过向学生传授知识的方式提高其自身的学习能力；行政管理人员可以在学生日常事务管理工作中获得创新管理的灵感。因此，教师应给高校做出的贡献是培养学生，而行政管理人员应做出的贡献是管理学生。

4、产学研合作者。产学研合作是指企业、高校和科研机构之间的合作，通常指技术供给方为高校及科研机构和技术需求方为企业之间的合作。这种合作模式有利于提升技术革新的质量和速度，提高企业的竞争能力，也有利于高校完善自身的人才培养体系，以保证人才的供给，从而促进社会发展。本文将产学研合作狭义的定义为高校—企业二元背景下的合作，同时以高校的视角将产学研合作者定义为在产学研合作中获取技术的企业。产学研合作者既希望从高校接受到前沿的研究或是新的技术，同时也帮助高校联合培养应用型高层次人才。因此，产学研合作中的企业是高校的利益相关者。获取新技术能帮助企业在行业中建立竞争优势，因此企业的愿望是从高校处获取新技术。为此，高校制定的战略应是科技项目创新战略。鼓励教师和学生积极参与到这种科技项目创新，从而为新技术的研发提供灵感及可行的方案。为实现科技项目创新战略，高校应制定研发计划。将创新战略落到实处就需要制定详细的研发计划，将一项新技术由构想转变为实际。实施研发计划需要高校具备研发能力，只有同时具备专业研究人员和实验设备时，才能保证研发计划的顺利进行。因此，产学研合作者需要意识到他们应该给高校做出的贡献是捐赠，以保障高校拥有研发所需的实验设备，并且他们还需要提供一些合适的就业岗位，以给予相关专业的学生保持研究的动力。

5、社会公众。本文所指的社会公众包括市民、社区和媒体。市民作为纳税人与高校有着经济联系，高校的发展有助于促进社会的进步，进而保护和增加社区的利益，因此他们是高校的利益相关者。社会公众的期望是高校能够通过培养人才、进行科学研究的方式最终促进社会发展。这与政府期望高校促进社会发展一致，故本文将促进社会发展的期望归于社会公众进行阐释。为实现社会公众的期望，高校应制定的战略是促进自身的发展。只有高校自身得到发展，才会吸引更多优质学生和优秀教师，高校培养的高素质人才和完成的科研项目才会更多，进而为社会发展贡献的力量也越大。要想促进高校的发展，就需要提高高校的综合实力和社会公众的满意度。因为拥有较强综合实力和较高公众满意度的高校会树立良好的声誉，好的声誉会给高校输送更多的来自各个利益相关者有形或无形的资源，从而促进高校发展。高校需要具备品牌建设能力（如打造双一流高校）以提升自身综合实力，同时具备社会服务能力（如开展志愿者活动）以增强公众满意度。若想让高校具备品牌建设能力，社会公众应当为高校做宣传，加快推动高校的品牌建设；若想让高校具备社会服务能力，社会公众应当为高校捐赠，使高校有资金和资源服务社会。

表1 基于绩效棱柱模型构建高校绩效评价体系

六、结 语

以往国内学者利用绩效棱柱模型构建高校绩效评价体系时，基本都将政府的满意维度定义为促进社会进步以及科技进步。而本文的创新点在于以政府会计改革为导向探究政府的满意维度。将政府满意维度定义为提高公共资金使用效率这一创新点有利于强化政府对公立高校的主体责任，有利于让外部信息使用者了解到公立高校的资源尤其是公共资源的使用情况，符合政府会计改革的目标。运用绩效棱柱这一模型框架能很好的迎合政府会计改革后对高校绩效评价提出的新要求。有益于高校对评价不足的利益相关者方面做出积极地改善，增加其对高校做出的贡献，促进高校更好的发展，也在一定层面上有益于以绩效为导向的政府拨款模式的转变。