行政事业单位新旧会计制度对比分析与建议

阳秋林 张 晋 汤 伦

财政部于2017 年10 月24 日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25 号，以下简称新制度）。提出目前执行《事业单位会计制度（2012）》（财会〔2012〕22 号，以下简称原事业单位制度）、《行政单位会计制度（2013）》（财库〔2013〕218 号，以下简称原行政单位制度）以及之前执行行业事业单位制度的单位，自2019 年1月1 日起执行新制度，不再执行原制度。现本文就新制度在总体以及科目和报表体系上的变化进行对比分析，发现新制度在运行中可能存在的难点，并提出相应的建议，以致抛砖引玉。

一、新制度总体改革的亮点

（一）统一了行政事业单位会计制度

新制度适用于各级各类行政单位和事业单位（除纳入企业财务管理体系执行会计准则或小企业会计准则的单位），相较于原制度，新会计制度将行政单位、事业单位、国有林场和苗圃、测绘事业单位、高等学校、中小学校、医院、科学事业单位、彩票机构等9 类行业事业单位均纳入了统一的核算范围。相较于之前较为分散独立的会计制度，新制度运用统一标准规范各级单位的会计核算，提高了会计信息质量及相关单位会计信息之间的可比性，也为各单位规范政府预算绩效管理奠定了基础。

（二）重构了政府会计核算模式

原制度在会计核算上并未过多地强调财务会计，业务处理大多采用预算会计的核算模式，采用收付实现制进行会计核算，只有特殊经济业务才应当采用权责发生制进行核算。

新制度强化了财务会计的功能，建立了双体系会计核算模式。将财务会计与预算会计紧密结合起来，全面且有效地反映政府预算及财务管理的情况。并且，新制度明确指出将所有经济业务纳入财务会计核算，对政府预算管理范围内的现金收支业务采用预算会计核算，清晰地划分了两种核算模式的核算基础，但同时又巧妙地将财务会计与预算会计结合起来，增强了行政事业单位的财务会计功能。

魏余江在《新政府会计制度体现十大亮点》一文中也指出：“新政府会计制度中的‘双分录’账务处理方法将会计各个要素贯穿在一起，达到了既反映预算执行情况，又反映单位财务状况的目的，有效地解决了会计核算基础‘一山不容二虎’的问题”。

（三）规范了相关的会计要素

由于双核算模式的建立，新制度也相应将会计要素按照财务会计和预算会计两个模式进行了划分。在财务会计方面划分为：资产、负债、净资产、收入和费用。在预算会计方面，包括了预算收入、预算支出和预算结余。其中要强调的是，新制度将原制度中的“支出”要素变成了“费用”要素，更趋近于传统的企业会计。并且在预算会计体系中，由于预算收入和预算支出两大要素的加入，其要素下的科目不仅仅可以核算预算的结余情况，还可以体现出预算收支等预算的实际执行情况。

（四）提高了会计信息完整性

新制度要求对发生的各项经济业务或事项进行会计核算，并且将基本建设投资也纳入制度统一规定进行会计核算，不再单独建账。将基本建设投资纳入总账核算，可以更为直观地从政府披露的财务信息中看出政府当年及累计的转为固定资产的基建项目金额。同时，也更好地保证了会计信息的完整性，使政府“家底”一目了然，更加保证了政府财务报告信息的准确性。

（五）强调了政府会计信息化

新制度在总说明中明确指出：“单位应当重视并不断推进会计信息化的应用，要求单位开展会计信息化工作，应当符合财政部制定的相关会计信息化工作规范和标准，确保利用现代信息技术手段开展会计核算及生成的会计信息符合政府会计准则和本制度的规定”。新制度实施需要会计信息系统跟上改革步伐，此时，双体系信息系统的及时更新对于改革的推进起到了重要的支撑作用。所以，单位会计信息系统要及时升级换代，以保证新旧制度的顺利过渡以及新制度的顺利实施。

二、新旧制度对比分析

相较于原行政单位制度中包含的34 个科目，以及原事业单位制度中包含的48 个科目，新制度将会计科目数量增加至财务会计类科目77 个，预算会计类科目26 个，科目数量增幅明显。与此同时，新制度还扩大了资产类和负债类科目的核算范围，增加了收入和费用两个财务会计要素，对预算结余类科目也作出调整。在科目的核算内容和核算方法上，秉承准确性和及时性的原则也作出了一定的调整。现本文就新制度与原制度在会计科目及报表方面的差异做出分析总结。

（一）资产的新旧对比

1、细化原存货、固定资产项目

新制度按照单位存货及固定资产不同的用途，增加了“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文化文物资产”、“保障性住房”和“受托代理资产”五个资产类科目，将原先统一归类于固定资产和存货的上述资产更改为与固定资产和存货并列的总账科目。例如，对于虽然由单位进行管理，但又不同于单位普通存货性质的文物等资产，将其拆分出来，记入“文物文化资产”科目。

同时，为了从准确性原则出发提升会计信息质量，新制度也相应地为各类固定资产设置了调整科目，如：“公共基础设施累计折旧（摊销）”、“保障性住房累计折旧”“无形资产累计摊销”等等。

2、确认自行开发形成的无形资产成本

原制度中：“自行开发并取得的无形资产，直接按照依法取得时发生的注册费等费用，借记本科目，贷记‘非流动资产基金——无形资产（事业单位）’、‘资产基金——无形资产（行政单位）’科目；同时，借记‘事业支出（事业单位）’、‘经费支出（行政单位）’科目，贷记‘银行存款’等科目。依法取得前所发生的研究开发支出，应于发生时直接计入当期支出，借记‘事业支出（事业单位）’、‘经费支出（行政单位）’等科目，贷记‘银行存款’等科目”。

而新制度要求：对于政府会计主体自行研究开发的项目，其在开发阶段的支出要先按合理方法进行归集，将其在达到预定用途前发生的各项费用先计入“研发支出”科目，如果最终形成无形资产的，应当计入无形资产成本；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。将自主研发的无形资产划分为开发阶段和资产形成阶段两个环节，保证了无形资产成本及费用计量的及时性和准确性。

3、长期股权投资采用权益法核算

原事业单位制度中，长期股权投资采用成本法这一核算方法，仅在追加或收回投资时才改变长期股权投资的账面价值。而新制度引入了长期股权投资权益法，遵循相关性原则。在投资主体未取得被投资主体决策权时（仅限于取得被投资单位分配的股利），采用成本法核算；而在投资主体参与被投资单位决策，对被投资单位可以施加重大影响时，则要采用权益法核算。

此外，为了配合权益法核算，新制度还增加了“应收股利”科目用以核算在持有长期股权投资期间所获取的收益；设置了“权益法调整”科目，用以核算长期股权投资除去净损益和利润分配两部分内容以外的所有者权益变动份额，用于长期股权投资处置时的账务处理。

4、引入坏账准备等减值理念

新制度遵循谨慎性的原则，引入了资产减值的理念，设置了“坏账准备”科目以体现事业单位应收账款的价值。新制度规定：“事业单位应采用备抵法核算坏账，通过设置‘坏账准备’账户，核算其对收回后不需上缴的应收账款和其他应收款提取的坏账准备金额，并按照有关规定进行计提。并且，不同于企业确认坏账的情形，新制度要求事业单位只有在账龄超过规定年限并且确认无法收回的情况下才可确认坏账，在一定程度上降低了确认坏账的难度。

5、增加跨期摊配费用核算科目

新制度设置了“待摊费用”和“长期待摊费用”两个会计科目，用以核算需要跨期摊配的费用。“待摊费用”用来核算1 年及1 年内行政事业单位已经支付需要在以后期间分摊的费用，比如预付的租金等；“长期待摊费用”用来核算一年以上需分摊的费用，比如经营租入固定资产的改良支出等内容。这两个会计科目的设置，充分体现了单位要按权责发生制核算模式来确定费用归属期间的原则，区别于原制度的规定，从一定程度上保证了会计核算信息的质量和准确性。

（二）负债的新旧对比

基于权责发生制的核算模式，新制度增加了“预计负债”科目，用以核算单位因或有经济事项很可能造成的单位经济利益的流出，如对未决诉讼等确认的负债。设置“预提费用”科目核算已经发生的尚未支付或者说是未来准备支付的费用，如预提租金费用等。对于上述可能造成单位现时义务的核算内容，新制度要求要在本期予以反映，以便确定单位费用的归属期间。这充分体现了权责发生制的记账规则，体现了会计处理的谨慎性原则，方便单位按照权责发生制确认费用，降低资产的入账价值，准确核算业务活动成本费用。

（三）净资产的新旧对比

原事业单位制度下的“事业基金”、“经营结余”、“财政补助结转”、“非财政补助结转”以及原行政单位制度下的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“资产基金”等科目内容，在新制度下均并入净资产中的“累积盈余”科目。

同时，新制度又将净资产按照来源扩展为累计盈余和专用基金、权益法调整等会计科目。为了反映单位预算支出及年末还结余等情况，也相应设置了“累计盈余”“本期盈余”“本年盈余分配”等科目，来反映财务会计的结转过程，以及期末的结余情况，在期末，净资产其他科目余额全部结转到“累计盈余”、“专用基金”、“权益法调整”三个科目中去。

（四）预算结余的新旧对比

新制度为便于资金预算管理，新设置了“资金结存”科目。“资金结存”作为行政事业单位的“财政补助（拨款）结转”、“事业基金”等科目的借方科目，用以核算单位纳入部门预算管理的资金流入、流出、调整等情况，它所描述的是资金的流动情况，并不单单只是一个结存资金的科目。

并且，新制度下的“资金结存”科目集合了所有纳入单位资金流的款项，包括原制度单独作为一级科目核算的“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等，新制度将其作为“资金结存”的明细科目进行统一核算。例如，单位根据到账通知书确认额度时，原制度如下：

借：零余额账户用款额度

贷：财政拨款预算收入

而新制度改为：

借：资金结存——零余额账户用款额度

贷：财政拨款预算收入

（五）收入费用的新旧对比

除了上述科目外，新制度还增加了收入和费用两个财务会计要素，对于收入和费用的内容作出细化的分类，强化了收入费用表的功能。新制度优化了收入和费用两个财务会计要素下的诸多会计科目，例如“捐赠收入”、“利息收入”、“业务活动费用”、“单位管理费用”等，优化后的科目可以更好地体现行政事业单位的收支情况，进一步细化了收入支出表的列示项目，更好地体现了本期盈余的收支来源。

并且，收入类科目在财务和预算会计中名称相似，只是在核算内容上所涵盖的范围有一些差异。比如：预算会计中的“财政拨款预算收入”涵盖了财务会计中的“财政拨款收入”并不包含的同级预拨款项、暂付款项等内容。此外，二者的明细科目也有所不同，其他几项收入类科目在财务会计与预算会计中的核算也略有差异。

（六）会计报表体系的新旧对比

表1 新旧制度会计报表体系对比表

如表1 所示，新制度根据改变后的会计科目和核算内容进一步完善了报表体系，要求行政事业单位分别采用权责发生制和收付实现制的编制基础来来编制财务会计报表和预算会计报表。报表体系分为财务会计报表和预算会计报表两部分，财务会计报表包含四表一注：资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表、附注；预算会计报表包括了预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表三张报表。其中，对于现金流量表新制度并未作出强制性要求，仅要求单位按情况选择性编制。

在附注部分，新制度增加了其需要披露的内容，其中较为重要的是，为了衔接两套报表体系，新制度要求附注中要编制“本期预算结余和本期盈余的差异调节表”，将本年预算结余加入归总后的本年收支差异，调整至本年盈余，来反映两套报表间的勾稽关系。此外，还要求提供报表重要项目具体情况的参考披露格式，要求披露已提足折旧的固定资产信息，资产的出租、对外投资等情况，以及对费用信息进行分类披露等等新的要求。

三、新制度运行的难点

新制度较以往的行政事业单位会计制度发生了重大变化，并且要求按规定实施的准备时间也较短，无论从时间还是复杂度上都是单位财务编报工作的巨大挑战，对单位的财务部门要求较高。本文通过上述新旧制度的对比，提炼出新旧制度差异中一些可能成为后期新制度运行难点的问题，现总结如下：

（一）资债清查耗时耗力

新制度不仅保留了原制度的通用业务，还并入了各级各类行政事业单位的一些专用业务，进一步扩大了资产负债的核算范围。并且，对部分资产负债科目进行了重新划分，这对单位初期衔接过程中资产和债务的清查分类工作提出了较高的要求。

在资产方面，新制度要求：基建并入总账；单独列示公共基础设施、保障性住房等资产项目；增加自主研发无形资产核算；要求事业单位计提应收账款的坏账等等。在负债方面：要求增加预计负债，预提费用等核算科目，还扩大了受托代理负债核算范围。这些科目的调整，均要求单位在衔接过程中要进行严谨细致的资产负债清查工作，确定其账面余额及账面价值等金额。并且，在折旧年限、坏账准备计提比例等内容的确定上也有一定的难度。

（二）核算模式更加复杂

新制度将原先的收付实现制核算模式，转变为采用双基础核算体系的核算模式，采用平行记账的方法，将纳入部门预算管理的现金收支业务同时进行预算会计记账，增强了行政事业单位的财务会计功能。但与此同时，双分录的处理方法也带来记账上的复杂性，加大了财务人员的工作量。尤其在衔接初期，由于在预算业务地划分上存在的误解，有可能造成账务的多记或者漏记，给期末余额的归总核对，制作报表形成障碍。

同时，新制度完善了两大体系的会计报表，对于报表的编制也相应提出了较高的要求。并且，在事业单位中，除了核算本级业务以外，对于下属单位的报表，事业单位还要进行合并抵消内部交易处理，而这部分本身在企业会计上也是难点所在，对于拥有众多下属单位的事业单位来说，编制技术性要求较高。

（三）双基础导致核算差异

新制度采用的是平行记账模式，由于二者核算基础的不同，会导致收入、费用和预算收入、预算支出的确认时点和范围有所不同，则会产生暂时或者永久的核算差异。例如，购买资产、待摊费用、预提费用、往来款项等可能先确认资产，等收到货币资金时才记入预算账目，这会产生暂时性的时间差异。而由于核算范围的不同，投资、资产损失，非货币性的捐赠收入等则可能会产生永久性的差异。

（四）税费计算不同以往

新制度对于收入费用表的结构进行了调整，由以前分步式的报表形式转变为单步式的报表形式。仅通过“本期收入”和“本期费用”两个分类列示单位的各类收支。由于税务单位只需要对单位的经营活动业务的盈余收缴所得税，但新制度中的收入费用表并未将经营活动与其他活动进行区分，税务报表也还未随新制度的变动而及时调整，导致所得税的计算不得不回归到人工调整。而对于新增科目的一些减免比率等政策，由于暂时还未明确易造成核算的差错，可能会成为年末工作执行的难点。

（五）行业单位变动较大

医疗、教育、彩票等相关行业事业单位的会计政策近年来改革力度较大，也缺少对一些特殊业务核算的补充规定。而新政府会计制度的出台，将这些行业类单位统一并入到新制度中来，对于行业单位来说又是一次重大变革，财务部门需要再次做出调整和衔接，对于行业单位来说可能造成工作量较大，人员观念及技术水平暂时无法跟上变革等难点。

四、完善新制度的建议

（一）做好资产清查和科目梳理工作

单位要做好资产数据的全面清查。根据新制度中资产分类情况，梳理单位固定资产及无形资产的相关信息，尤其对于明细科目，要根据新制度的分类情况进行重新划分。其中，对于重要的固定资产，还要进行重新评估，内容包括其原值，可使用年限等。同时，要对应收账款进行核查，分析其账龄和具体业务的经济周期，看是否有必要计提或转回坏账准备，对于长期挂账、无法收回的账款及时进行审批后的账务处理。对单位的基建项目进行清查，对已完工的项目及时进行竣工决算，做好账务处理，夯实核算基础，保证顺利衔接。

（二）合理界定经济业务范围及会计核算方法

单位应合理界定经济业务的范围。单位应结合实际情况，进行收入和费用科目地整理和归集，明确各科目的核算范围。如人员工资、物品领用、固定资产、保障性住房计提的折旧和摊销、计提的相关税金等要明确是属于业务活动费用还是单位管理费用或经营费用，要通过事前的仔细分析和界定，保证后续会计核算的效率和准确性。

并且，单位应按照新制度的要求，选择合理的资产项目的会计核算方法，以保证资产项目账面价值的真实性、准确性及完整性。在资产管理上，要结合现在市场经济发展现状，考虑固定资产的无形损耗，产品快速更新换代造成的价值变动，业务单位相关业务往来状况的稳定程度等等，制定合理的固定资产折旧年限表、坏账准备计提比例表，选择适当的折旧方法，合理的计提折旧。

（三）做好部门人员配合及培训工作

通过与资产、人事、基建、科研等部门人员的合作，以各部门上报，财务部门核实的方式，积极开展各类清理和费用分类工作。及时进行资产的核实清理和分类统计，以及往来款项的清理分析工作，整理各类应收应付款的到期年限及往来单位的信用及经营状况，清理规范各类经济合同等等。

同时，新制度对于主要经济业务事项的会计处理做出了案例列举，财会人员应及时进行学习总结，适应新制度的变化，保证后期会计核算工作的准确性和效率。对于需要编制合并报表的单位，也要及时聘请专业人员进行教学，做好与下属单位关联交易的梳理工作。

（四）将会计代理记账引入行政事业单位

对于财务人员短缺，人员水平参差不齐的单位，我们还可以引入专业机构进行代理记账，充分发挥会计代理记账机构的专业优势。单位可通过对服务范围、责任与义务以及违约责任的明确规定，维护双方关系，这降低单位培训费用等成本，并可以在一定程度上解决财务报表编制及合并报表编制等难点问题，更好地避免由于技术能力问题造成的错误。

（五）行业单位应全面梳理新制度核算流程

新制度将行业单位纳入会计核算主体范围中来，变更了会计核算模式，对行业单位的财务预算管理及成本管理等方面影响较大。对于高校、医院等行业单位来说，单位的资产管理、人力资源、收费系统、内部控制等都要做出相应调整。所以，单位需要结合自身情况，对这些方面进行全面梳理，优化重点的财务和业务流程，把控关键环节，降低控制风险，提高单位的管理水平，有条不紊地进行新制度的衔接工作。