腐败防控视角的行政事业单位内部控制研究

李连华

【摘 要】 我国现行对腐败预防的理论研究和管理实践，均忽视了行政事业单位内部控制这一微观制度的基础性支撑作用。世界治腐经验表明，基层单位的内部控制是腐败防控体系的重要组成部分，在整个体系中起着基础性的支撑作用。它将控制手段、防控机制嵌入到日常的办事程序、工作流程及议事规程等微观控制制度之中而实现对腐败预防的节点化与常态化，很多腐败行为皆可由此而得到事先的阻遏与控制。针对我国目前行政事业单位内部控制的管理现状，文章建议各行政事业单位应该根据职责范围来梳理流程，找出各种业务流程中潜在的腐败风险节点及可能的实现方式，然后将内部控制机制嵌入其中，以实现对腐败行为从事先到事中、事后的全空域、全链条控制。

【关键词】 腐败预防; 微观制度; 内部控制

【中图分类号】 F239.66  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）11-0002-07

一、目前我国腐败预防研究的理论盲点与实践缺陷

腐败及其预防，成因复杂，涉及因素众多。目前很多学科对此都有所涉猎，并且不同学科基于自己的理论逻辑而形成各自的理论见解与治理主张。在西方学术界，对于腐败成因的理论解释主要有冈纳·缪尔达尔的道德腐败论、塞谬尔·P·亨廷顿的现代化腐败论，以及以詹姆士·布坎南等为代表的寻租腐败根源论。这些构成了西方国家关于腐败理论研究的三大支柱。其中道德腐败论主要从社会文化传统、价值观和诸如送礼、收礼等行为模式上剖析腐败产生的历史文化根源，认为腐败产生的根本原因在于道德的堕落，将对家族、朋友的忠诚凌驾于对国家和人民的忠诚之上。这种观点的立论基础是文化学中的道德范畴。亨廷顿的现代化腐败论则是从经济发展进程和社会转型中旧秩序的瓦解与新秩序的未立，以及由此带来的对思想、信仰的冲击角度来解释腐败产生的必然性。而寻租腐败论是从经济学中的个人理性主义出发分析政府设租以及市场上寻租行为产生的经济原因。与道德腐败论对腐败者进行道德批判不同，寻租腐败论主要从政府干预、市场机制缺陷以及腐败对市场机制的替代作用角度来理解腐败产生的经济原因，并借此寻求治理之道，因此而显得更加具有科学理性，成为世界各国设计腐败治理政策的重要思想来源之一。

新中国成立以来，我国政府对腐败的研究和治理工作非常重视。历届党和国家领导人对此都有重要论述。但是，如果就学术领域的研究而言，中国对腐败问题的系统性理论研究主要发轫于20世纪80年代末期。其中作为开源性的标志性研究论著主要有吴敬琏的《“寻租”理论与我国经济中的某些消极现象》（《经济社会体制比较》1988年第5期）、王沪宁的《反腐败——中国的实验》（海南三环出版社1990年出版）、胡鞍钢的《中国：挑战腐败》（浙江人民出版社2001年出版）、何增科的《反腐新路——转型期中国腐败问题研究》（中央编译出版社2002年出版）等。尤为可贵的是，我国学者在译介、吸纳和整合国外学术观点的基础上，在腐败成因及其治理研究上形成了基于中国特定政体、传统观念和经济特征的理论观点。这些观点主要有：（1）政改滞后腐败论。这种观点把中国的腐败现象归因于中国的政治改革滞后和权力之间缺乏制衡。因此，其主张通过加快政治改革和民主化进程，构筑有效的权力制衡体系来治理腐败问题[ 1 ]。（2）信仰缺失腐败论。这种观点从思想根源上寻找腐败产生的原因，如我国学者公婷等[ 2 ]认为，中国目前的腐败现象是人文精神和信仰缺失所导致的恶果，腐败治理的重心应该在于加强教育和重塑人们的思想信仰。（3）法律漏洞腐败论。该观点从法学视角来解析我国的腐败行为，认为法制不健全是诱发腐败行为的主因，所以，以法治腐才是“正道”[ 3 ]。（4）权力异化论。这种观点类似于西方学者提出的“寻租腐败论”，认为政府人员利用权力进行权钱交换是产生腐败的原因，所以治理腐败问题的根本措施还是要加强对政府人员的权力监督[ 4 ]。

对于腐败问题，无论在理论上做出何种解释，但最终落实到实践层面上其治理手段无外乎两个：一个是“攻心”，即加强教育，从思想上筑牢反腐败的篱笆墙，增加抗拒诱惑的自我控制能力;另一个是“严身”，即加强行为监控和对腐败行为的惩处。我国近年的反腐败实践基本上是围绕着这两个方面展开的。近十年来，我国先后颁布了《中国共产党党内监督条例（试行）》（2003年）、《中国共产党纪律处分条例》（2003年）、《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》（2005年）、《干部教育培训工作条例》（2006年）、《关于严格禁止利用职务上的便利牟取不正当利益的若干规定》（2007年）、《建立健全惩治和预防腐败体系2008—2012年工作规划》（2008年）、《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》（2009年）、《国有企业领导人员廉洁从业若干规定》（2009年）、《中国共产党党员领导干部廉洁从政若干准则（试行）》（2010年）、《关于实行党风廉政建设责任制的规定》（2010年）、《建立健全惩治和预防腐败体系2013—2017年工作规划》（2013年）、行政事务中的《八项规定》与《六条禁令》（2013年），等。

如果就腐敗问题的研究深度、治理政策的出台密度和腐败行为的打击强度来说，我国在世界各国中应该是值得称道的，但是，目前的实际治理效果却并不乐观。根据透明国际2017年的排名，我国在177个国家中排名第77名，排名较后。同时，我国相关部门的统计数据也证明目前反腐败效果不佳的管理现实。有关资料显示，近五年来，我国纪律处分厅局级干部8 900余人、县处级干部6.3万余人、基层党员干部27.8万人。在反腐败高压态势下不收敛不收手的大有人在，存量比较大，增量也不少。可谓反腐败形势依然十分严峻。

面对理论与现实、措施与实效的巨大反差，促使我们不得不对目前的研究路径和治理方向进行必要的反思和自省。本文认为，我国目前无论是对腐败问题的理论溯源，还是治理政策的管理设计，都存在偏误。这种偏误突出表现在：人们在反腐败的研究和治理上过于关注宏观的、顶层的制度建构与创新，而忽视了微观的、基层单位的制度基础与保障，尤其是忽略了行政事业单位的内部控制制度建设。这样就使得实际的反腐成效因受制于如下三方面的管理缺陷而无法得到有效提升。第一，顶层制度与基层制度相互脱节。顶层制度在实际执行中存在“最后一公里”问题，很多“用心良苦”的顶层治理制度到了基层之后无法落地生效。“上面千条线，下面一根针”。如果基层单位没有完善的微观控制制度相配套，顶层制度纵使再多，也是“孤家寡人”或者空中楼阁而无法实施。比如，对于商业贿赂的治理问题，我国曾于1996年颁布《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》，2008年中央又出台了《关于在治理商业贿赂专项工作中推进市场诚信体系建设的意见》，应该说，国家治理商业贿赂及由此而衍生的腐败问题，态度是明确的，政策和措施也比较具体。但是，事实上到了企业和行政事业单位之后，由于单位内部并没有制定相应的内部控制制度，以至于上述治理政策在基层单位中没有产生预期的治理效果。商业贿赂以及由此导致的腐败现象并没有得到有效遏制。第二，外部治理与内部治理相互脱节，无法形成合力。目前，在我国的政治体系和行政框架内，腐败治理问题涉及多个部门，比如，纪检、监察、审计、宣传、组织、司法等部门均有介入。但是，现实中由于缺乏基层单位的内部治理制度相互配合，这些部门的外部监管往往是“隔靴挠痒”，难以达到监管效果。以“小金库”治理为例，这个问题已成为顽疾，在很多单位是屡治屡犯。其中的重要原因就是上级纪检或者审计来检查“小金库”的时候，缺乏企业和行政事业单位内部的制度支撑和保障，甚至一些单位通过做假账来对付外部的监管和检查。第三，腐败治理与业务流程相互脱离，无法实现反腐败的流程化与日常化。我国目前的反腐败工作和单位内部的业务流程之间“两张皮”现象比较严重。一方面，反腐败的措施没有嵌入到各个单位的业务流程和管理制度之中;另一方面，单位内部的业务流程和控制制度也没有进行廉洁性评估。其结果是单位内部控制制度的腐败预防功能没有发挥作用，国家只能依靠“举报”“巡视”“检查”等手段来发现和治理腐败问题。虽然说这种治理方式可以在一时一地取得效果，形成“治理风暴”和强压态势，但是过后往往容易出现反弹和反复，甚至可能陷入越反越腐的怪圈。我国近年的反腐败实践其实已经在一定程度上显露出这种治理方式的弊端和缺陷。

二、内部控制对腐败预防的作用机理

从管理学上讲，任何形式的腐败都可以看作是制度性的。因为制度本身的缺陷或者制度不能在实践中起到约束和规范作用才会出现腐败[ 5 ]。所以，腐败治理的根本途径还是制度建设。这一点，目前国内外学界已经形成共识。我国领导人对此更有精辟论断。比如，习近平总书记在2013年1月22日中共第十八届中央纪律监察委员会第二次全体会议上曾指出，要把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐的惩戒机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制。李克强总理也指出，要用制度管权、管钱、管人，给权力涂上“防腐剂”。

“制度”的涵义比较宽泛。按照制度经济学的理解，其既包括正式制度，又包括非正式制度;既包括宏观制度，又包括微观制度。而行政事业单位的内部控制制度是微观制度的重要组成部分，具有预防腐败的天然功能。在整个预防腐败的制度体系中，其与立法机构正式颁布的法律相比，虽属于下位法的较低层次，但是却具有基础性的无可替代的重要地位。对此，从世界其他国家的内部控制制度建设中也可以寻得一些经验和借鉴。比如，美国审计总署（GAO）1983年颁布的《联邦政府内部控制准则》（Standards for Internal Control in the Federal Government），就是作为美国1977年颁布的《国外贿赂法案》（Foreign Corrupt Practices Act，FCPA）、1982年颁布的《联邦管理者财务廉洁法案》（FMFIA）这些上位法的配套性制度规范而制定的。如此，美国的《联邦政府内部控制准则》就与《国外贿赂法案》《联邦管理者财务廉洁法案》共同构筑起了上位法与下位法相互呼应、宏观要求与微观细节相互结合的完整制度体系。而其中的《联邦政府内部控制准则》对整个制度体系起着基础性的支撑与保障作用。

如前所述，腐败的预防措施，第一层是“攻心”，即通过教育来提高人们的思想文化和道德素养，不要产生贪念。这是教育、文化、社会学的功能，不在内部控制的管理学范畴之内。而内部控制的作用则是在假设思想教育失败之后，事实上教育的效果也往往是不可靠的。如何对可能发生的腐败行为进行预防和阻止？其控制的基本原理是按照行政事业单位的业务范围、工作职责、管理权限，分别按业务流程，比如政府采购、工程建设等进行廉洁性风险评估与排查，找到可能存在的腐败源点、腐败形式及其所涉及的具体岗位;然后，沿着业务流程的节点将预防腐败的各种控制机制嵌入到单位的业务规程和控制制度之中，通过各种控制机制的综合作用来阻止腐败行为的发生、蔓延与发展。这些需要嵌入的控制机制主要有：

（一）程控机制

程序控制（process control）较多见诸于信息系统及控制论。在内部控制中，所谓的程序控制，就是对经常性重复出现的业务，要求执行人员按照规定的标准化程序来完成，以保证业务处理结果能够达到控制的目标和要求。在实施程序控制时，单位要按照牵制的原则进行程序设置，所有的业务活动都要建立切实可行的办理程序。即按照作业流程，将每道工序的终点岗位设计为程序控制点，由岗位负责人对不合格的、违规的操作进行改正，这样可以使每个人在业务流程之中都受到监控。

程序控制所隐含的理论假设是：管理中的种种问题都是因为没有程序或没有遵守程序而造成的。这也是目前普遍提倡的、并被证明具有管理效率的一种控制理念。程序控制在内部控制中的显著优点是：可以避免业务工作的无章可循、职责不清、相互推诿，有利于及时地处理业务及追究有关责任人的责任。但是，在具体实施中，程序控制需要注意如下几个环节：（1）流程分割和程序设置要合理;（2）程序控制要有计划性和可行性;（3）各种程控机制之间要沿着业务流程的上下游相互衔接一致。

（二）审批机制

审批机制是指嵌入到相关业务中的一种事先控制机制。这种控制机制的主要功能在于它可以通过报批程序而过滤掉不必要的、不正当的支出，从而防止诸如截留收入、挪用資产、乱批项目等腐败行为的发生。由于这是一种事前控制方式，因而可以及时阻止腐败行为，在整个内部控制防范腐败行为的控制链条中起着不可替代的作用。

但是，作为一种防控机制，这种控制机制通常只适用于上级对下级的控制。换而言之，上级部门或者上级领导可以通过审批机制来控制下级部门或者所属员工的腐败行为。而对掌握审批权的部门或者个人的腐败行为，这种控制机制却有自身的局限性。为此，审批机制在设计时尤为注意弥补这一缺点。可以采用的方法有：（1）适当分权。审批机制的运行过程实质上就是审批权的行使过程。适当的分权，可以在一定程度上缓解由于集权可能导致的专权与寻租行为。比如，同样是审批权，像工程项目的审批、政府采购的审批、一些产业开放的审批等，就不宜集于一人或者一个部门，而是应该分别配属给不同的部门和人员。（2）在审批机制中植入具有制衡作用的议事规则机制。审批机制在实施时有一支笔审批和集体审批两种实践形式。在正常情况下，集体审批及其审批时的合议、议事机制可以抑制由于审批权而滋生的寻租腐败。

（三）公示机制

公示机制是指行政事业单位对各种业务流程、职责权限与控制制度等通过一定的媒介如网站、手册、墙报等进行公示和披露。其于内部控制系统的作用是：（1）告知有关经办人在办理相关业务时的流程、步骤、手续等，以便提高行政效率;（2）通过公示机制使知情权得到实现，从而形成对相关经办人员的外部监督，在一定程度上吓阻腐败动机的萌生;（3）为举报机制发挥作用提供前提条件，因为举报是以对相关情况的了解为基础的，如果没有有效的公示机制，举报机制很难实施，而且容易发生举报失误现象。

（四）检查机制

检查机制是指对制度执行过程和结果进行监督所建立的一种控制机制。其目的是确保事先制定的规章制度能够得到贯彻执行。在内部控制的链条中，检查机制所解决的是执行中的问题，而不是决策中的问题。如果按照时间维度划分，这种控制属于事中控制范畴。该控制机制的另一个特征是检查机制在实际运行中通常是自上而下进行的，也就是说是上级检查下级，而不是反之。比如，上级纪检机关对下级组织所进行的专项检查、巡视、巡检等都属于检查机制的范畴。尽管从理论上讲，检查机制还包括一种自我检查方式。但是，在内部控制中，这种自我检查的监督效果是无法信任的。因此，有效的检查机制一定是外在性的一种来自上级的权威监督以及来自专业部门的监督。

在理论上，检查机制存在的依据是任何一项制度在实际执行中都可能失败或者失效。这不仅是因为我们制定的控制制度有时是不完备的，而且因为制度在执行中通常会因触犯到一些人的利益而无法实施，或者制度执行人可能因恻隐之心放宽了对制度的控制尺度。同时，有关人员对制度的误解或者领会错误也可能导致制度在实际执行中出现偏差或走样。所以，检查机制是行政事业单位整个内部控制系统中一个不可或缺的纠错机制。

（五）举报机制

举报机制是指知情者或者当事人对违反制度行为的一种检举监督制度，是对检查机制的一种必要补充。通常情况下，检查机制是基于上级对下级、或者是专职的检查机构对被监管对象所实施的一种控制制度。这种监督是以一定的强势权力地位为基础的。而举报机制则不同，它没有相应的强势权力为依恃。换而言之，举报者虽然知情，但是没有公开的干预权力，不能以公开的方式进行制止，只能以隐蔽的方式向有权力的部门或者机构进行举报，从而借助于权力部门的干预来达到制止违法、违规行为的目的。这是举报机制区别于检查机制最重要的制度特征。

从理论上讲，举报机制的存在是以对检查机制的不信任为基础的。也就是说，举报机制的合理性是以检查机制运行中“官官相护”或者检查者被收买为假设前提的，这种情况下，检查机制已经失效，无法实现监管的目的，而举报机制此时则可以弥补检查机制失效所形成的监管失败。即借助举报机制所设立的隐蔽信息渠道而让更高的权势部门进行相机干预，从而达到监管与威慑的目的。从这种意义上讲，建立隐蔽的举报信息传递渠道和信息泄露时对举报人的保护措施就成为该机制能否有效运行的关键。为此，在举报机制设计时，需要注意如下几个环节：（1）明确举报信息的传递程序和處理方式;（2）建立举报的秘密奖励制度;（3）建立误报的免责制度;（4）实施泄露举报信息的处罚制度;（5）恰当处理诬告担责问题。

（六）轮岗机制

轮岗机制是指对腐败行为易发、高发的岗位实行定期的岗位轮换。在腐败行为控制上，它既是一种预防机制，也是一种揭露机制。这种控制机制的目的：第一，通过轮岗，可以防止在腐败问题上长期被“买通”或者形成利益共同体，避免出现“窝案”;第二，借助于轮岗时的工作交接来揭示可能存在的舞弊和腐败行为;第三，通过轮岗可以增加相关岗位之间的互相了解，增加业务的透明性和公开化，有助于上下游岗位之间的相互监督和牵制。

（七）惩罚机制

根据引导理论，对人的行为进行引导时有奖励和惩罚两种形式。承诺的奖励和威胁的处罚都可以达到引导的目的，激励和威胁只是同一枚钱币的两个方面。通过激励，可以比较容易地引导人们去做想要他们做的事情;通过威胁，则可以让人们不要去做不想他们去做的事情。两者殊途而同归。

但是，对于腐败控制来说，惩罚机制要比激励机制更加具有法理上的合理性和现实中的可行性。其合理的法理依据在于遵守法纪是每个公民的应尽本分。其现实的可行性在于世界上任何国家和单位都无法承担由于对遵守法纪的奖励所带来的巨额成本支出。这也就是为什么所有国家都对腐败者进行惩处，而并没有对守法者进行奖励，比如设立“廉洁奖”的原因。

惩罚机制虽然对于腐败预防有着重要作用，但是，这一作用的发挥还需要依赖于如下环节的精确设计和有效实施：（1）宣导控制理念。对于内部职工的处罚，无论金额大小，都不是一件愉快的事情。但是，处罚又是行政事业单位内部控制执行中很难避免的。因为总会有一些职工有意或者无意地触犯制度中所规定的禁忌条款。对此，单位需要向职工说明处罚的目的不是为了报复，而是为了教育大家不要再犯同样的错误，而且处罚也是保证控制制度能够得到尊重和实施的最后一个工具，是不得已而为之。这样，可以减少因惩罚所导致的员工对单位的抵触和敌对情绪，从而收到较好的控制效果。（2）处罚要有确切的证据。在惩罚机制中，制度是实施处罚的依据，用以证明实施处罚的合法性。而证据则表明被罚人违反制度或者没有完成责任而受到处罚的文件和事实，表明被罚的事实基础和公平性。所谓铁证如山，被处罚者就无话可说。为了做到这一点，单位在内部控制程序设计时，要尽可能地随着业务的进行提取到或者自动形成一系列的证明文件。比如，验收时一定要有验收报告及有关人员的签字或者盖章。（3）处罚实施前要有必要的复审程序。惩罚机制在实施时虽然有清晰的制度规定和确凿的证据，但是仍然可能出现有失公平性的问题。这种现象的出现，一种原因可能是有关人员对被罚人员的有意报复，另一种可能原因是对于制度的理解和判罚存在偏误或者量罚不准的问题。尤其在制度表述不清晰的情况下，这种因理解上的歧义而产生的处罚失当是极其可能发生的。因此，为了保证处罚的正当性和公平性，单位需要在处罚程序之前置入一个预防机制即复核程序，允许被罚人员进行上诉，以便纠正可能存在的失误。为了保证复核的权威性和独立性，复核时应该采用上一级的隔级复核方法。在这种意义上，复核机制实质上也就是一个纠错机制，用来纠正处罚中可能出现的错误，避免出现“权臣当道，民心尽失”的结果。（4）处罚要及时。单位在执行处罚程序时，时间上要及时，不能滞后。这是处罚机制发挥控制作用所必需的一个条件。从理论上讲，处罚的时点最好安排在违法违规行为发现之时。即一旦发现违法或者违规，马上就应该纠正和处罚。这样做的好处是，不仅处罚机制的警戒效果好，而且处罚中即使发生失误也便于立即纠正。否则，假如时间太过滞后，一方面会降低惩罚机制的管理效应，另一方面如果发生处罚不当会因时间过去太久而不便于调查和纠错。

以上控制机制和行政事业单位业务流程结合之后就形成了一个扣合腐败行为的发生过程与节点，能够预防和阻止腐败行为发生的控制链条（如图1所示）。从理论上讲，只要事先对腐败行为的节点梳理和定位准确，那么这个控制链就可以有效防止腐败行为的发生与发展。在这个控制链条中，轮岗机制和公示机制是第一条防线，用以降低腐败者对腐败行为成功的心理预期，事先阻止腐败动机的萌生。当然，这条防线还可以和其他领域的控制措施比如思想警示教育等一起发挥作用。程控机制和审批机制属于第二道防线，其目的是保证在事中监控到腐败行为的发生，防止其继续发展，避免造成更大的经济损失和社会影响。检查机制、举报机制和惩罚机制这三者共同构成了第三道防线，这在整个控制链条中是一种事后控制，其目的是揭示和发现在事先、事中都没有发现的漏网腐败者，并进行相应的惩罚，从而防止后任者、后来者进行仿效;同时通过惩罚机制的反馈作用，还可以增加第一条防线的吓阻作用。因为现实中的很多腐败者就是抱着不被发现的侥幸心理从事腐败行为的。而检查机制、举报机制和惩罚机制的设置则打掉了腐败行为者的侥幸心理和幻想，使其意识到即使过了第一关、第二关，还有第三关。在腐败上“伸手必被捉”。

三、加强我国行政事业单位内部控制的政策建议

在我国反腐倡廉的治理体系中，基层单位的内部控制制度薄弱，目前是一个短板。究其原因：一是因为我国在2012年之前并没有出台有关行政事业单位内部控制的管理规范，法规体系不完整。一些行政事业单位即使想抓内部控制制度建设，也是师出无名，而且也缺乏技术上的指引。二是基层单位对于内部控制在治理腐败上的功效与作用缺乏了解，不够重视[ 6 ]。三是基层单位的内部控制制度支离破碎，不成体系[ 7-8 ]，大多只有简单的预算制度和费用报销制度等，而且制度的可行性较差，难以落实。针对这种现状，本文建议，我国应该沿着“认识到位→保障有力→设计合理→执行有效→惩戒严格”的路线来加强我国行政事业单位的内部控制制度建设，将反腐败工作切实建立在可靠的微观制度基础之上，从而在实践中真正落实“制度反腐”的意旨。

第一，认识到位。认识高度决定工作力度。在我国行政事业单位内部控制建设上，目前普遍存在着两个认识误区：其一，认为内部控制就是经费预算管理问题，无关乎反腐败这样的大局与政治高度;其二，认为内部控制主要是财务部门和财务人员的事情，无关乎其他业务部门。应该说，这些认识是制约我国行政事业单位内部控制水平提升的最大障碍，也是影响内部控制反腐功效发挥的最大掣肘。因此，建议相关部门要通过有效的宣传媒介进行认识上的纠偏，使所有的行政部门和事业单位都认识到内部控制对腐败防治的重要作用与政治意义，而绝不是简单的预算管理的雕虫小技。

第二，保障有力。在我国行政事业单位中，目前的内部控制主要是由财务部门或者审计部门负责的。管理层次低、权威性不够。在我国这样一个“长官思想”“权威思想”浓厚的国家中，这种看似符合专业化分工的管理体制，到了实践中却很难执行。只有采用自上而下、一级管一级、一级看一級的纵向控制，才能够奏效。像一些单位之所以“三公经费”失控，主要还是领导不重视，单靠经费管理的财务部门根本无法有效控制。所以，基于中国的特殊国情和文化传统的考虑，行政事业单位的内部控制要想产生确实的控制效果，必须实行“一把手工程”，规定单位的行政一把手对内部控制的设计、执行与考核负总体责任。

第三，设计合理。内部控制制度的设计质量，直接影响着内部控制制度的可行性和执行效果。但是，现实中管理者所面临的难题是，要事先对一个单位的内部控制制度进行合理的设计是极其困难的一件事情。对此，本文认为，在我国行政事业单位内部控制制度设计中要重点关注如下环节：（1）指向要正确。内部控制制度不仅要关注工作效率，而且要指向反腐败的控制目标。基本设计思路是将我国颁布的反腐倡廉的相关法规和行政事业单位的内部控制相互结合起来，把腐败惩防体系植入到单位的内部控制系统之中，把反腐倡廉的要求体现到业务流程之内。在具体方法上，可以采用制度廉洁性评估程序，比如，对于政府采购、建设项目、业务收费审核、资格认定、预算业务等腐败高发领域进行腐败风险分析，梳理出其相应的控制节点，嵌入控制措施。（2）要给自由裁量权带上“笼头”。自由裁量权相当于“法外治权”，容易失控，而且自由裁量权一旦误用，也难以进行追责。因此，在制度设计上，要尽量压缩自由裁量权的存在空间，防止寻租行为，同时，即便对于保留的自由裁量权也要规定用权原则、档次、行权程序和条件，避免误用和滥用权力[ 9-10 ]。（3）及时进行制度的评估和修正。由于受有限理性的限制，任何单位和个人都不可能一次性地设计出完美的控制制度。从演化的角度分析，所有制度都是循着试行与修订的路径才逐渐趋于成熟与完善的。因此，行政事业单位在实践中需要及时检视和评估内部控制制度的适应性和可靠性，以便纠正缺失。

第四，执行有效。在假定内部控制制度设计合理的前提下，控制制度的有效执行与否将主要取决于以下因素：（1）领导的带头与示范作用。理论和实践都表明，在任何层次的组织中领导者本人对制度的尊重和执行，将直接影响到整个单位对制度的尊重与执行。我国有些行政部门和事业单位之所以制度流于形式，其中的重要原因就是单位领导首先不尊重制度，结果是上行下效，导致整个单位职员无视制度规定，管理混乱，腐败和舞弊滋生。（2）消除“老好人”思想。中国传统文化中的“合”“和”思想与“中庸”思想，于内部控制制度的执行而言是一个文化上的障碍。因为制度管理是以制度条文的规定为准绳的，不会顾及脸面或者当事人的利益。所以，在实施过程中往往会得罪人。这是任何制度都无法避免的一种社会后果。因此，行政事业单位在内部控制实施中要消除制度执行者的“老好人”思想及畏难情绪，确保制度得到有效执行。（3）加强过程检查。虽然行政事业单位采用很多种措施来保证内部控制制度的有效实施，但是，现实中制度流于形式或者执行不到位的情况总是难以避免的。这时候的过程检查就形成了针对上述缺陷的一种纠错机制。具体的方法可以采用审计技术中的穿行测试、现场巡检、物理设备的监控等。

第五，惩戒严格。制度的管理功效是以违反制度时的严惩威慑为基础的。从这种意义上讲，没有对违反制度的惩罚，就没有所谓的制度管理。我国目前很多行政事业单位由于受到人情因素、和谐思想的影响而没有对违反制度的行为进行相应的惩处，而有些单位即使是处罚也是象征性的，缺乏威慑力。为此，本文建议：（1）对内部控制制度的执行结果要严格考核。凡是违反制度规定的，无论是否造成实质性的后果都应该给予一定程度、分等级的处罚。这是保证制度威严性所必须的。哪怕制度规定存在偏失，在没有修订之前任何单位和个人都必须遵守原有的制度规定而不能自行为之。（2）惩处要严格。对于违反制度规定的行为人要进行相应的惩罚，不能大事化小、小事化了。具体的处罚措施可以体现在人事任免、职务晋升、罚款等方面，但是，一定要让违反制度的行为人痛感到、让其他人员看得到，从而达到威慑效果。

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