浅谈公立医院涉税业务的管理

■/史振萍

一、公立医院涉税概念简述

（一）公立医院收入

医院收入是指医院开展医疗服务和其他活动依法取得的非偿还性资金，以及从财政部门和其他部门取得的经费。通常包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入及其他收入。

（二）公立医院收入免税范围

根据《医疗机构管理条例》、《医疗机构管理条例实施细则》，公立医院取得的医疗收入和财政补助收入已纳入财政预算管理，属于免税收入或不征税收入，无需缴纳增值税；根据《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，对非营利性的医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税；根据《中华人民共和国契税暂行条例》，国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

（三）公立医院涉及的税种

我国现行税种18种，公立医院涉及的税种有个人所得税（代扣代缴）、增值税、印花税、房产税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税、企业所得税、环境保护税等。

二、个人所得税业务

（一）工资薪金所得的扣缴

按照累计预扣法计算预扣税额，并按月办理扣缴申报。

1.累计预扣法是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，适用个人所得税预扣率，计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

计算公式：本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

2.累计预扣法下的个税税负。对大部分只有一处工薪所得的纳税人来说，纳税年度终了时，预扣预缴的税款基本等于其年度应纳税款，次年无须再办理汇算清缴申报，大大减轻了征纳双方的工作量；此外，预缴税额前低后高，从现金流角度讲，还有“递延纳税”的效果，纳税人可获得货币“时间价值”，实际上减少了员工的资金占用，相当于给员工提供了一笔无息贷款，从而节约了资金成本。

（二）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的扣缴

按次或者按月预扣预缴税款。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额。劳务报酬所得适用个人所得税预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

（三）全年一次性奖金所得扣缴

公立医院职工个人如取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照综合所得税率表（也称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。也可以选择并入当年综合所得计算纳税。但自2022 年1 月1 日起，全年一次性奖金应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

计算公式：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数

（四）商业健康险的税前扣除管理

根据财政部、税务总局、保监会《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39 号），对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200 元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金所得，视同个人购买，按上述限额予以扣除。

2400 元/年（200 元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。

取得工资薪金所得或连续性劳务报酬所得的个人，自行购买符合规定的商业健康保险产品的，应当及时向代扣代缴单位提供保单凭证。扣缴单位自个人提交保单凭证的次月起，在不超过200元/月的标准内按月扣除。一年内保费金额超过2400元的部分，不得税前扣除。以后年度续保时，按上述规定执行。个人自行退保时，应及时告知扣缴义务人。

（五）和个税扣缴业务相关的免征所得

1.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2.按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

3.福利费、抚恤金、救济金；

4.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费。

（六）不属于免税范围的福利费，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税

1.从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；

2.从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助；

3.单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。

（七）其他扣缴情形

1.个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

2.个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

计算公式：应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

3.办理内部退养的职工，在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税；取得的一次性补贴收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税；个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

4.独生子女补贴、差旅费津贴、误餐补助等不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入不征税。

5.对个人按规定标准取得的取暖补贴暂免征收个人所得税。具体政策规定：

（1）当地政府对取暖补贴发放标准有具体规定的，按规定执行。

（2）当地政府对取暖补贴发放标准没有具体规定的，发放单位应制定合理的取暖补贴方案，报当地主管税务机关备案。

（3）超过规定标准的取暖补贴，可分摊到取暖期所属月份计征个人所得税。

三、增值税及其附加业务

公立医院医疗服务收入属非经营性活动收入，不缴纳增值税，但进修培训收入、横向科研课题收入、不动产租赁收入、财产转让收入等应按规定缴纳增值税。

（一）进修培训费收入

小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按现代服务项目6%税率计算缴纳增值税销项税额。根据财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68 号），一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。

（二）横向科研课题收入

指公司、社会机构、自然人的科研赞助收入。小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按现代服务项目6%税率计算缴纳增值税销项税额。

（三）不动产租赁收入

小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按不动产租赁服务项目9%税率计算缴纳增值税销项税额，如所租赁不动产为2016年4月30日前取得的，可选择适用简易计税方法，按5%征收率计算应纳税额。

（四）职工食堂对外经营收入

小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按餐饮住宿服务项目6%税率计算缴纳增值税销项税额。

（五）代扣代缴个人所得税手续费收入

《中华人民共和国个人所得税法》第十七条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。”《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2005〕365 号）规定：三代（代扣代缴、代收代缴、委托代征）单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。代扣代缴个人所得税的手续费收入，应缴纳增值税。

小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按现代服务项目6%税率计算缴纳增值税销项税额。用于奖励办税人员的支出数额不计入应纳税销售额，办税人员的此奖励收入也不再缴纳个人所得税。

（六）城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的缴纳

1.城市维护建设税：按实际缴纳的增值税×适用税率，市区税率为7%，县城（镇）5%，其他1%。

2.教育费附加按实际缴纳的增值税×3%。

3.地方教育附加按实际缴纳的增值税×2%。

四、印花税业务管理

（一）公立医院印花税应纳税范围

1.合同或者具有合同性质的凭证；

2.产权转移书据；

3.营业账簿；

4.权利、许可证照；

5.经财政部确定征税的其他凭证。

（二）印花税税目税率

1.购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同按所载金额万分之三贴花；建设工程勘察设计合同按收取费用万分之五贴花；财产租赁合同按租赁金额千分之一贴花，税额不足1元的按1元贴花；仓储保管合同按仓储保管费用千分之一贴花；借款合同按借款金额万分之零点五贴花；加工承揽合同按加工或承揽收入万分之五贴花。

2.产权转移书据，按所载金额万分之五贴花。

3.营业账簿，记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花。其他账簿按件贴花5元。

4.权利、许可证照，按件贴花5元。

5.根据《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号），自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

五、其他税收业务

（一）房产税

《房产税暂行条例》规定“对非营利性的医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产，免征房产税”；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。

（二）城镇土地使用税

《城镇土地使用税暂行条例》规定“对非营利性的医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税”；但公立医院出租的房屋所占用的土地面积，应为应税土地，应按实际占用面积、适用单位税额缴纳城镇土地使用税。

城镇土地使用税适用地区幅度差别定额税率，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米城镇土地使用税年应纳税额。

（三）车船税

车辆、船舶（以下简称车船）的所有人或者管理人为车船税的纳税人，从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，依法代收代缴车船税。

房产税、城镇土地使用税和车船税均按年征收，分期交纳。

(四)车辆购置税

购置汽车、有轨电车、汽车挂车、排气量超过一百五十毫升的摩托车（以下统称应税车辆）的单位和个人，为车辆购置税的纳税人，车辆购置税实行一次性征收，按照应税车辆的计税价格乘以税率10%。

（五）环境保护税

《中华人民共和国环境保护税法》规定，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依法缴纳环境保护税。应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。环境保护税按月计算，按季申报缴纳。

六、加强公立医院涉税业务管理

（一）准确履行代扣代缴义务

与旧的《个人所得税法》个税计算方法相比，累计预扣法的计算相对复杂，扣缴义务人和纳税人理解和落实难度有一定程度的增加，办税人员工作量也有所增加。所以，扣缴义务人需要及时学习个税相关知识，熟练掌握扣缴客户端操作，准确履行扣缴义务，减轻自身工作负担。而纳税人也应该适应新个人所得税法“代扣代缴、自行申报、汇算清缴、多退少补、优化服务、事后抽查”的征管模式，理解累计预扣法的原理，依法履行纳税申报义务。

（二）认真履行独立劳务收入申报义务

工资薪金所得项目是非独立劳务，劳务报酬所得项目是独立劳务，根据《国家税务局关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通知》（国税函发〔1990〕609号），独立个人劳务指以独立个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师、会计师等专业性劳务人员，没有固定雇主，可以多方面提供服务。所以，医院院内专家参加院内组织的各项活动取得的讲课费、评审费等劳务报酬所得，应当并入其工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

（三）切实提高办税人员的能力

增值税纳税业务专业性较强，对办税人员素质要求较高，公立医院应加强对办税人员、会计核算人员营改增后增值税业务知识培训，完善税收管理知识结构，降低涉税风险。

（四）规范印花税纳税管理

印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳办法。为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。已贴用的印花税票不得重用。应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。

公立医院作为我国医疗服务体系的重要组成部分，承担着医疗救治、医学教育、医学科研、人才培养等重要职能；作为非营利性医疗机构，享受财政补助和税收优惠，因而，公立医院财务人员应积极学习相关财经税收法规政策，在享受税收优惠的同时，分清应税业务，依照法律法规按期申报纳税、代扣代缴税款。