非同一控制下企业合并报表编制方法研究

■/王红新

一、非同一控制企业合并概念

合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。

按照《企业会计准则第20 号-企业合并》的规定，将企业合并分为两大基本类型，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。合并准则中规范的合并行为不包括两方或两方以上形成合营企业的企业合并和仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。首先，从时间上来看，既要从合并前观察，又要从合并后观察，均不受同一方或相同多方最终控制。其次，从最终控制方来看，最终控制方可以是一个企业，也可以是相同的多个企业。在实务中，企业合并除了判定为同一控制下之外的合并，均属于非同一控制下企业合并。

非同一控制下企业合并识别的关键点在于两个方面：一是企业合并，要满足《企业会计准则—合并》准则关于合并的要求；二是判断非同一控制的方法是母公司和子公司在合并前及合并后都没有直接或间接受同一方控制。

二、非同一控制下企业合并报表编制的准备事项和编制程序

（一）合并报表编制的前期准备事项

1.统一母子公司财务政策。要求子公司所采用的会计政策应当和母公司一致。子公司会计政策和母公司不一致的，应先对子公司会计政策进行调整，使之和母公司会计政策保持一致。如发出存货计价方法的确定、投资性房地产的后续计量方法等，子公司应和母公司一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法和母公司保持一致的，应当按照母公司会计政策重新编制子公司会计报表或由母公司根据自身会计政策对子公司报表进行调整。

2.统一母子公司资产负债表日及会计期间。子公司资产负债表日和会计期间应当同母公司一致。对于境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法和母公司保持一致的，应当按照母公司会计政策重新编制子公司会计报表或由母公司根据自身会计政策对子公司报表进行调整。

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。我国外币报表采用现行汇率法进行折算，按照《企业会计准则—外币折算》准则的要求将子公司会计报表折算为人民币。资产负债表日，境外经营子公司个别报表资产和负债项目，按照资产负债表日即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

4.收集编制合并财务报表的相关资料。为编制合并报表，母公司会计应及时收集纳入合并范围的所有子公司的相关资料，作为备查资料。主要包括：

（1）子公司从纳入合并范围起每个会计年度的财务报表。

（2）子公司从纳入合并范围起每个会计年度内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部交易损益的期初、期末余额及变动情况等资料。

（3）子公司从纳入合并范围起每个会计年度所有者权益变动和利润分配的有关资料。

（4）编制合并财务报表所需要的其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公允价值资料。具体包括合并日被合并方资产、负债公允价值。如果公允价值和账面价值不一致的，应做好备查登记。

需要说明的是，以上对子公司会计报表的调整，都是在账外做的调整，对子公司个别报表不做任何调整。

（二）合并报表的编制程序

因为合并报表合并的理论基础是实体理论，调表不调账，所以合并报表的编制程序一般包括五个步骤：

1.设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是将母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目数据进行汇总和抵销，最终计算出合并数。

2.将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表的数据过记到合并工作底稿中，作为合并工作底稿各项目的期初数。

3.编制调整分录和抵销分录，并将调整分录和抵销分录的金额作为发生额过记到工作底稿中。

4.根据第2 步和第3 步的金额，计算合并工作底稿各项目的调整后金额，该金额即为合并报表的合并数。

5.填列合并财务报表。

三、非同一控制下企业合并报表的编制方法

（一）编制时间

1.调整项目。调整子公司财务报表。母公司在取得合并日要将子公司资产、负债项目的公允价值与账面价值进行比较，如果存在不一致，在子公司个别报表上不需要调整，但在编制合并报表之前，应当在合并工作底稿中将该存在不一致项目的账面价值调整为公允价值，并据以确认其所得税影响。

2.调整分录的编制。（1）合并日的调整。在取得合并日，只需要将相关资产、负债公允价值和账面价值的差额进行调整即可。调整分录为

借：资产账户

贷：资本公积

递延所得税负债

（2）合并日后的调整。该调整发生在资产负债表日，调整分录由两部分组成，首先把资产账户账面价值调整为合并日公允价值，分录同取得合并日。

借：资产账户

贷：资本公积

递延所得税负债

然后，要把资产价值变动的后续影响予以调整。如果该资产为固定资产，则需同时做以下调整分录：

借：固定资产—原价

贷：管理费用

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

如果该资产是存货，对已经销售部分应调整其销售成本，分录为：

借：营业成本

贷：存货

借：所得税负债

贷：所得税费用

与存货相关的后续调整分录又需要分为三种情况：

第一种情况：对于公允价值和账面价值不一致的存货，是否需要调整取决于存货对外销售实现情况。如果存货全部没有实现对外销售，则只需把存货的账面价值调整为公允价值，不需要进行后续处理。

第二种情况：如果该批存货全部对外销售，则需要把公允价值与账面价值之差全额结转给营业成本：

借：营业成本

贷：存货

同时确认其所得税影响。

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

第三种情况：如果该批存货部分实现对外销售，则只把销售部分对应的公允价值与账面价值之差结转给营业成本：

借：营业成本（销售部分所分摊的账面价值和公允价值之差）

贷：存货（销售部分所分摊的账面价值和公允价值之差）

当存货实现对外销售时，同时结转该存货的所得税影响。

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

3.将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法。该调整在合并日不需要进行，在合并日后的每个资产负债表日完成。主要原因是在个别报表中，母公司将取得的股权计入了长期股权投资，采用成本法对该投资进行后续计量。在编制合并报表前，应将长期股权投资后续计量由成本法转换为权益法。其中，对于子公司在报告年度实现的利润或发生的亏损，母公司个别报表中未做任何记录，应补记。对于子公司宣告分派的股利，母公司个别报表中已经确认，应予以更正。子公司实现的其他所有者权益项目的变动，母公司均按照持股比例调整长期股权投资账面价值。调整分录为：

子公司当年实现的净利润，母公司按照持股比例应分享部分：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

子公司当年发生的亏损，母公司按照持股比例应分担部分：

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

子公司宣告分派的现金股利或股票股利：

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

子公司其他综合收益变动：

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

子公司其他资本公积变动：

借：长期股权投资

贷：资本公积—其他资本公积

（二）关于调整分录的问题

此处调整分录有三点需要引起关注，第一是以上调整分录中，母公司按照持股比例分享的子公司净利润或分担的亏损，不是子公司个别报表中的净利润或亏损额，应是子公司的资产和负债按照取得合并日公允价值为基础持续计算的净利润或亏损。第二是经过调整后的母公司分享子公司的净利润的份额，也就是投资收益贷方发生额，就是在编制抵消分录时，利润表的抵消项目的金额。母公司个别报表中已经确认的从子公司分得股利对应的投资收益处理，则是子公司宣告分派的现金股利做了借记投资收益，贷记长期股权投资的调整，因此，该调整分录记借方的投资收益和母公司个别报表记贷方的投资收益抵消。第三，合并报表和个别报表长期股权投资的比较。被投资公司资产和负债账面价值与公允价值之差，在个别报表长期股权投资权益法核算的情况下，在个别报表和账外均不需要将资产、负债由账面价值调整为公允价值，但是，投资方在计算应分享被投资方的利润份额时，应把资产公允价值与账面价值之差对利润的影响予以确认。

（三）将母公司长期股权投资由成本法核算转变为权益法核算的利弊分析

现行准则要求把母公司对子公司的投资，在编制合并报表之前，由成本法核算转换为权益法核算。这种做法的优势就是使母公司长期股权投资的核算口径同子公司所有者权益的口径一致，便于进行抵消。而且这种调整只是在工作底稿上完成，对母子公司个别报表没有影响。既按照实体理论反映了由母子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况，又保持了母子公司个别报表的真实性，但在实务中也有其弊端。首先是集团公司内部子公司较多的单位，如果母公司和子公司之间、子公司之间互相持股的情况较多，在工作底稿中编制调整分录的工作量大。其次是关于递延所得税的确认不符合实际情况。把子公司资产、负债由账面价值调整为公允价值的同时，二者之差要先计算其所得税影响，计入递延所得税负债，剩余部分计入资本公积。这部分列示在合并报表中的递延所得税负债在实务中不一定能真正实现，所以，一定程度上同集团的实际财务状况是背离的。

（四）抵销项目

1.母公司对子公司长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵销。该抵销项目分为两种情况：

第一种情况：合并日抵销分录。首先计算子公司所有者权益，由于资产、负债的公允价值替代了账面价值，子公司资本公积发生了变化；接着计算商誉。长期股权投资账面价值大于所拥有子公司所有者权益的差额即为商誉。其中，长期股权投资金额为取得投资的初始成本，子公司所有者权益的金额是调整后的所有者权益；然后，用子公司以合并日公允价值为基础计算的所有者权益为基础计算少数股东权益。编制抵销分录为：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润—年初商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益（本项目适用于子公司非全资子公司的情况）

第二种情况，合并日后资产负债表日抵销分录。首先重新计算子公司所有者权益。有两个因素引起了所有者权益的变化：一是资本公积；二是以公允价值为基础持续计算的净利润，并以此净利润为基础计算子公司期末未分配利润。需要说明的是，即使以公允价值为基础重新计算了净利润，子公司权利机构做出的提取盈余公积和分派现金股利的决定是不改变的，即净利润的变动全部计入了期末未分配利润，接着计算商誉。编制抵销分录为：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润—年末商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益（本项目适用于子公司非全资子公司的情况）

2.母子公司内部债权债务的抵销

母子公司内部债权债务主要包括一方作为债权人计入应收账款、长期应收款、应收股利，而另一方作为债务人计入应付账款、长期应付款和应付股利的情况，应予以抵销。

借：应付账款（应付股利，长期应付款）

贷：应收账款（应收股利，长期应收款）

3.存货内部交易的抵销

存货内部交易分为顺流交易和逆流交易。划分的主要原因是二者对少数股东权益和少数股东损益的影响不同。顺流交易中未实现内部交易损益不影响少数股东权益和损益，逆流交易中未实现内部交易损益要考虑少数股东应承担的份额。

第一种情况：顺流交易

（1）如果该批存货当期全部实现对集团外第三者客户的销售，则抵销分录为：

借：营业收入（母公司确认的收入）

贷：营业成本（子公司确认的成本）

（2）如果该批存货当期没有全部实现对集团外第三者客户的销售，则抵销分录为：

借：营业收入（母公司确认的收入）

贷：营业成本（子公司确认的成本）存货（子公司存货中包含的未实现内部交易损益）

（3）如果该批存货全部没有实现对集团外第三者客户的销售，则抵销分录为：

以上几种情况的所得税影响也要予以确认，抵销分录为：

借：营业收入（母公司确认的收入）

贷：营业成本（母公司确认的成本）存货（子公司存货中包含的未实现内部交易损益）

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第二种情况：逆流交易

母子公司之间发生的逆流交易的抵销分录由两部分组成，第一部分是关于营业收入和营业成本的抵销。该部分抵销分录同顺流交易是相同的。第二部分是关于少数股东权益和少数股东损益的抵销。由于集团作为实体合并利润的减少，子公司少数股东应享有的权益也要相应调减。应编制抵销分录为

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

其中，少数股东权益是所有者权益类报表项目，计入借方表示少数股东享有的权益的减少。少数股东是费用类报表项目，计入贷方表示企业集团的利润中归属于少数股东部分的减少。

4.内部固定资产交易的抵销

第一种情况是一方将存货销售给另一方做固定资产使用。编制的抵销分录是：

（1）借：营业收入（母公司确认的收入）

贷：营业成本（母公司确认的成本）

固定资产—原价（子公司固定资产中包含的未实现内部交易损益）

同时编制所得税影响的抵销分录为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（2）转回子公司多计提的固定资产折旧，抵销分录为：

借：固定资产—累计折旧

贷：管理费用

同时编制所得税影响的抵销分录为：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

第二种情况是一方将固定资产销售给另一方做固定资产使用。

（1）抵销固定资产买价中包含的未实现内部交易损益

借：营业外收入

贷：固定资产—原价（子公司固定资产中包含的未实现内部交易损益）

同时所得税影响的抵销分录为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（2）转回子公司多计提的固定资产折旧，抵销分录为：

借：固定资产—累计折旧

贷：管理费用

同时编制所得税影响的抵销分录为：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

5.母公司投资收益和子公司利润分配的抵销。抵销的分录为：

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

向股东分配利润

未分配利润—年末

投资收益是母公司按照权益法分享的子公司利润的份额，不包括从子公司分得的现金股利或股票股利。未分配利润的年末数是根据调整分录和抵销分录对子公司净利润进行调整之后的金额。

6.编制合并现金流量表需要抵销的项目

在合并流量表的报表项目中，现金的流出来自于相关项目贷方，抵销时表示现金流出减少，计入借方。现金流入项目来自于相关项目借方，抵销时表示现金流入的减少，计入贷方。

（1）母子公司之间现金投资和接受现金投资的抵销

借：投资活动产生的现金流量—投资支付的现金

贷：筹资活动产生的现金流量—吸收投资收到的现金

（2）母子公司之间收到现金股利和分配现金股利的抵销

借：筹资活动产生的现金流量—分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷：投资活动产生的现金流量—取得投资收益收到的现金

（3）母子公司之间以现金结算债权债务所产生的现金流量的抵销

借：购买商品接受劳务支付的现金（支付的其他与经营活动有关的现金）

贷：销售商品提供劳务收到的现金（收到的其他与经营活动有关的现金）

（4）母子公司之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产产生的现金净额

借：购置固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金

（四）连续编制合并会计报表时个别报表和合并报表之间的衔接

一致性是企业集团合并报表的编制原则，不同会计年度的合并报表，口径应一致。但调整项目和抵销项目的完成均在工作底稿进行，我们称之为调表不调账，母子公司个别报表仍保持原有记录。到下一个会计年度，合并报表的编制基础是个别报表。为了保持合并报表不同年度指标的一致性，就需要在编制报告年度调整和抵销分录之前，先将自取得合并日起至报告年度年初止的调整和抵销分录予以重述。此处使用重述一词，有两个含义。一是说明以前年度记录过，报告年度是再次记录。二是说明报告年度的记录应和以前年度是相同的，而相同不是照抄，分为以下两种情况：

1.涉及到的资产、负债、所有者权益项目，在重述时，项目的名称、方向和金额同以前年度完全相同。

2.涉及到的损益类项目。在重述时，涉及到以前年度的损益项目，项目名称使用“未分配利润—年初”来代替。方向和金额同以前年度完全相同。在同一个抵销分录中，借方和贷方同时出现“未分配利润—年初”的，以抵销后的金额列示在合并工作底稿中。

（五）合并工作底稿中少数股东权益和少数股东损益的列示

在合并工作底稿中，纵向栏次由四部分构成。第一部分是母子公司个别报表，第二部分是调整分录和抵销分录，第三部分是少数股东权益，第四部分是合并数。资产负债项目的合并是不涉及少数股东权益栏次的。横向栏目净利润中，按所有权归属分类，少数股东损益对应填列在纵向栏次“少数股权权益”中。该金额等于横向栏目综合收益总额中归属于少数股东的综合收益总额以及年末未分配利润归属于少数股东的份额。该金额是把抵销分录涉及少数股东损益的发生额汇总之后的结果。

横向栏目所有者权益栏次中归属于少数股东权益有三项。第一是年末未分配利润归属于少数股东部分，在不考虑现金股利的情况下，金额同少数股东损益金额相等。第二是少数股东权益对应的金额是把抵销分录中涉及少数股东权益的发生额汇总之后的结果。第三是负债和股东权益总计栏目，金额等于少数股东权益行次对应的少数股东权益金额减去少数股东行次对应的少数股东权益金额。

四、合并报表编制方法的建议

（一）对子公司报表的调整

在抵销分录编制之前，根据合并日子公司资产、负债公允价值和账面价值的差额，对子公司财务报表进行了调整。如果对利润产生影响，还对子公司净利润做了调整。同时，根据母公司在子公司所有者权益中所占的份额，将母公司长期股权投资做了调整。按照当前财政部所颁布的《企业会计准则—合并财务报表》的规定，长期股权投资据以调整为权益法的净利润由两部分组成，基础是子公司个别报表的净利润，附加部分是取得合并日资产、负债公允价值和账面价值的不同对利润产生的影响。事实上，不仅资产、负债公允价值和账面价值的差额影响子公司利润，母子公司之间的未内部交易损益也会对子公司净利润产生影响。笔者认为，计算母公司分享的子公司净利润时，应该把内部交易损益对净利润的影响也考虑在内。

（二）合并报表中递延所得税的确认

对于合并日子公司资产、负债账面价值和公允价值的差额，现行准则要求确认其所得税影响。实务中，合并报表中确认的递延所得税资产和递延所得税负债的实际意义不大，同税法衔接的主要是个别报表。笔者认为可以忽略合并报表中所得税影响的确认。

企业合并是企业间进行强强联合、整合资源、实现共赢的战略手段，随着中国特色社会主义进入新时代，市场在资源配置中起决定性作用，企业合并越来越受到企业的重视，成为企业实现其战略目标的手段。企业高层管理者和财务人员，都要进一步掌握国家关于企业合并的相关法律规定，运用好国家政策，编制好合并报表，认清集团现状，让一套准确、完整的财务报表成为企业高质量发展的助推器。