我国税收执法风险及防范

■/罗红云 庄馨予 刘瑞贤

营改增在减轻企业税负、促进产业升级的同时，对税务机关造成的税收执法风险问题也不容忽视。准确判定税收风险点，强化税收风险管理，有利于提高税收征管效率，推进我国依法治税工作的进一步深化。本文结合实际探讨营改增后我国税收执法风险的成因及应采取的防范措施。

一、现阶段我国税收执法风险现状分析

从实践反馈来看，营改增后税务机关税收执法风险主要集中在税收征管和税收检查两方面。

（一）税收征管风险

1.信息不对称产生的税收征管风险。由信息不对称而导致的税收征管风险主要表现在如下几方面：一是由于税务机关对营改增政策法规宣传不及时不到位降低了税收征管效率，也在一定程度上增加了纳税人的纳税成本。绝大多数纳税人获取国家相关税收优惠政策的渠道主要依靠税务部门的宣传和培训，但实践中受人力和服务意识等因素影响，税务机关对纳税人宣传和培训内容的针对性不强，从而给纳税人的纳税申报工作带来了困扰，也影响了税收征管效率。二是由于税务机关的纳税服务工作不到位而造成的税收征管风险，造成纳税服务工作不到位的原因，既有办税人员业务知识不足的问题，也有由于基层税务人员一人多岗多职责而导致工作效率低下的原因。这类问题在基层税务部门表现得尤为突出。

2.由某些行业生产经营的特殊性导致的税收征管风险。由于某些行业生产经营的特殊性给税收征管工作带来操作困难也容易导致税收征管风险，其中以建筑业最具典型代表。建筑业是生产流动性最强的行业，外埠建筑业纳税人的存在给增值税的征管工作带来了一定风险。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年第17 号公告）第三条规定：“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税”。据此，外埠建筑业纳税人在外出经营期间需要接受机构所在地主管税务机关和建筑服务发生地主管税务机关的双重管辖。财税2016 年第36 号文第四十五条第二款规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”依据上述文件，纳税义务发生后，外埠建筑业纳税人需要到服务发生地主管税务机关预缴税款，再到主管税务机关申报纳税。预缴税款的相关规定，确定了外埠建筑业纳税人有预缴税款的义务，这也是服务发生地主管税务机关管理外埠建筑业纳税人的依据。

但在实际工作中，税务局对外埠建筑业纳税人的管理范围有限，仅限于主动办理外出经营管理证并报验登记的纳税人，未办理报验登记但实际在本辖区内从事外出经营的纳税人则不在税务局的监管范围内。因此存在大量漏征漏管的外出经营纳税人，从而造成税款流失。同时也存在大量纳税人已开具发票而未预缴税款的情况，那些已经完工且开具发票申报完毕的企业通常并不配合税务局补缴税款的工作，不愿意补缴这部分应预缴的税款。对于这些企业来说，他们认为自己并没有逃避缴纳税款，税款实际已在机构所在地主管税务机关缴纳完毕。同时，外出经营地的项目已经完毕，不牵涉任何资金结算的问题，企业认为是否预缴对它们没有实质的影响。由于这些企业并非辖区内纳税人甚至多数都是外省企业，因此没有有效的手段能够制约外埠纳税人，导致应预缴的税款无法追缴。

这种情况在生产经营活动流动性较大的行业普遍存在，除了建筑业外，石油石化行业的上游产业链（如开采业）也普遍面临这一状况。这种由于行业经营特殊性带来的税收征管风险，是营改增后带来的新问题。既造成税收征管工作的混乱，与征收营业税相比，也在一定程度上造成了劳务发生地税源的流失。

3.纳税人税收遵从产生的税收征管风险。营改增后因纳税人税收遵从导致的税收征管风险主要产生于纳税人对相关政策掌握不及时不到位、进项税抵扣链条不完整以及税收征管效率较低等方面。

（1）纳税人对相关政策掌握不及时不到位。营改增及之后的税制改革不断推行，涉及面广、影响大。在改革进程中，税务机关、纳税人都有一个对税制重新认识、接受并适应的过程。其次，近两年实施的改革涉及行业多，制度变化多且频繁，与原制度之间衔接上也存在问题。实践中，各地税务机关在操作过程中对相关政策把握不一。这些都在不同程度上对纳税人的税收遵从产生了影响。

从实践反馈看，缺乏相关政策知识及实务操作经验；政策不明确，各地税务机关政策把握不一，实际操作比较困难；与客户沟通困难是四类行业都认同的主要困难。缺乏对相关制度的全面把握和实际操作经验，容易造成纳税人在处理相关涉税事务时出现错误；各地税务机关在执行过程中对同样的涉税事项把握不一，容易造成税负不公。上述问题的存在都会对纳税人的税收遵从度产生不利影响，从而影响税收征管效率。

（2）抵扣链条不完整。能否及时足额取得进项税专用发票将直接影响增值税纳税人抵扣链条的完整性，进而会影响纳税人的税收遵从度。从实践反馈来看，很多第三产业的企业在生产经营过程中都无法保证抵扣链条的完整性。例如建筑业为规避这一风险，开始倾向于选择大企业作为合作对象而逐步放弃于小企业、个体户之间的合作。这一方面说明市场已开始对营改增促进专业化分工的目的有所反应；另一方面也说明，这种状况将会在一定时期内对建筑业的纳税遵从产生影响。长期无法及时足额取得进项税发票，会导致企业自身税负上升。这种由制度改革造成的税负不公，必然会影响纳税人的税收遵从，进而对税收征管产生不利影响。

3.税收征管机制的便捷度影响纳税人的税收遵从度。税收征管机制越简化，越有利于提高纳税人的税收遵从度。营改增后要求企业自行开票要收集客户的多项开票信息；供应商要求税负转嫁，提高供货价格同时拖延开票时间；要配备专人进行增值税专用发票的审核、认证和抵扣工作，等等。由此可见，复杂的税收征管机制在一定程度上增加了纳税人的纳税成本。这一影响对运行规范的大规模企业会促进其管理的规范化，但对于大量中小企业则可能由于增加纳税成本而对其纳税遵从度产生不利影响，进而影响税收征管效率。

（二）税务检查风险

1.检查工作的非持续性导致的税务检查风险。在实际税务检查工作中，往往检查完一个纳税人后，三五年或更长的时间很难再对该企业进行纳税检查，会出现“灯下黑”纳税检查局面。非持续的纳税检查工作，极易造成各种偷漏税行为的出现，造成国家税款流失。纳税检查人员的缺失，又使这一状况在一定时期内无法有效解决。

2.税务处罚的自由裁量权过大导致的税务检查风险。我国《税收征管法》赋予税务机关实施税务处罚的自由裁量权过大，在一定程度上会影响公平执法。这一问题在营改增之前就已存在。例如，我国税收征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，……是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《税收征管法》第六十条至第七十三条都给出了大致相似的处罚规定。在实践中，具体什么情况下罚50%，什么情况下罚5倍，这类处罚权掌握在税务执法人员手中。这类自由裁量权的存在，在实践中极易导致腐败行为的发生。同时，由于在自由裁量权下处罚力度往往不足以对纳税人的偷漏税行为产生足够的威慑作用，从而使《税收征管法》的效率大打折扣，极容易激发纳税人的机会主义行为和“羊群效应”，导致国家税款流失，也扰乱了正常的市场竞争秩序。

二、现阶段税收执法风险产生的原因分析

（一）税务机关纳税服务不到位

从前述调查分析可知，税收执法风险产生的首要原因是税务机关的纳税服务不到位。信息不对称、纳税人不能及时掌握相关政策以及税收征管机制的便捷度等，都属于税务机关纳税服务的工作范畴。不能借助各种手段和工具更及时、高效、便捷地为纳税人提供纳税服务，必然会影响到税收征管效率，从而产生国家利益的损失。这是在税制改革过程中必须引起税务机关高度重视的问题。税务机关的职责不仅仅是征税，更重要的是通过税务机关优质高效的工作，一方面提高税收征管效率，保证国家税收利益；另一方面做好纳税服务，培植涵养税源，保证长期稳定的税收收入。从长期来看，后者更加重要。整体来看，我国税务机关目前的主要工作是保证国家税收利益，纳税服务处于初级水平。因此，在税制改革的形势下，税务机关工作人员自身对税收法律法规等知识的熟悉掌握程度不够，纳税服务不到位，容易产生税收执法风险。

（二）现行法律法规存在漏洞

现行相关法律法规存在的制度漏洞，是造成税收执法风险的又一主要原因。现行《税收征管法》赋予税收执法人员自由裁量权过大，容易滋生腐败。相关规范性文件规定偏离实际，造成税收执法过程中存在漏洞，例如调查中存在的生产流动性较强的行业。这些情况的存在都容易产生税收执法风险。

（三）对税收执法监督力度不够

整体来看，受人员和技术水平约束，我国税务部门的执法监督以事后监督为主，事前和事中监督弱化。并且税收执法监督以税务系统内部监督为主，缺乏有效的外部监督，并且内部监督的效力较弱。缺乏有效的监督，就无法对税收权力形成有效的制约机制，从而容易引发税收执法风险。

三、营改增后防范税收执法风险的建议

（一）积极采取措施做好纳税服务，降低税收执法风险

要进一步深化税务系统“放管服”改革，在优化纳税服务上做“乘法”，深入推进税务同各部门之间合作，以问题为导向，充分应用现代信息技术，创新服务内容与方式，为纳税人创造主动遵从税法的纳税环境，降低税收执法风险。

1.积极推进部门间信息共享，降低由信息不对称而产生的税收征管风险。随着税制日趋复杂，利用现代信息技术促进部门间信息共享，将极大程度提高税收征管效率，降低税收征管风险。国、地税合并后，将有利于打破自1994年分税制以来产生的国、地税间信息壁垒，但税务机关与国土、房产、金融等部门间的信息壁垒依然存在。利用现代信息技术，不断完善相关制度，尽可能做到跨部门信息共享，才能从根本上降低税务机关的税收征管风险。

2.加大政策法规的宣传力度，提高纳税服务质量。营改增后纳税人面临的最大困难是对相关税收法律法规的学习和把握。其中既包括具有普遍约束机制的法律法规，也包括具有行业特殊性的（比如跨区经营问题、新老业务衔接问题等）法律法规的学习。这些制度的实际操作更是纳税人关心的重点问题。因此，建议各地税务局法规办组织本系统综合业务能力强的税务干部，根据纳税人的需求对相关法律法规的变动做出及时的公布和具有权威性的解读，将这些信息通过税务系统的网站、办税大厅、企业财务人员培训、印发宣传册、12366、微信群等渠道让纳税人及时掌握。既降低征纳双方的成本，也在极大程度上便利了纳税人，有利于税收征管效率的提高。

3.做好纳税服务，提高税收征管效率。首先要组织专门人员做好政策解读，这是最基本的纳税服务。其次，从技术和制度层面不断创新，简化税收征管程序，提高纳税人税收遵从度。最后，税务机关积极采取措施，促进专业化分工。专业化分工不仅有利于提高生产效率、涵养税源，同时也有利于确保增值税抵扣链条的完整。这是更高层次的纳税服务，也是供给侧结构性改革给税务机关提出的新要求。

（二）完善制度，降低税收检查风险

规范税制、增强税法的可操作性，既可以提高税收征管效率，有效保障国家财政收入，同时又能在最大程度上减少纳税人的机会主义行为。是从根本上降低税收风险，推进依法治税，促进市场公平有序运行的要求。如，可建议修改《税收征管法》中对偷逃税行为处罚的相关规定，进一步细化条款，在具体的处罚额度和违法行为之间建立对应关系，指导税务实践，保障税收公平。对跨区经营问题国税总局也要出台更具操作性的制度规范，以指导地方实践。

（三）健全税收执法监督机制，降低税收执法风险

健全有效的税收执法监督机制，有助于对税收权力形成有效的制约机制，从而降低税收执法风险。建议一要强化内部监督，落实好岗位、部门之间的相互监督和风险高发环节的专项监督机制，提高内部监督效率。二要通过技术和管理机制的不断创新，强化税收执法事前和事中监督机制，与事后监督共同形成完整的税收执法监督链条。三要强化外部监督，重视外部监督的力量，通过引入第三方和其它社会力量，完善税务执法绩效评价体系，对税务执法行为形成有效的外部监督机制，约束税收权力。