弃置费用会计处理问题研究

■/王顺升

企业以追求自身的利益为目标，必然不愿意主动承担环境保护及恢复责任并为之支付高昂的费用。弃置费用的出现就是为了使企业承担起本应该承担的环境恢复义务。如何规范化弃置费用，将成为日后会计学术界的一个重要课题。

一、我国弃置费用处理现状

为了了解我国当前上市公司对资产弃置费用的核算和处理情况，本文抽选了中国石化（600028）、大同煤业（601001）、陕天然气（002267）三家企业近三年的年度报告进行分析，发现存在许多问题。本文了解到中石化作为石油天然气行业的龙头企业，在核算资产弃置义务方面较为规范，对资产的弃置义务进行了定义，给出了弃置费用的确认和计量标准、最佳估计数，并且在附注当中给出了当年增加的资产弃置费用、油气田资产弃置的拆除义务的财务费用以及本年支出。但是也存在一些问题，例如没有对各类预计负债的计量方法进行详细的规定。中石化对油气田资产的拆除与弃置费用的核算方法只是提到按照行业惯例制定了一套标准，而对此处理方法却只是一笔带过。对于资产弃置费用折现率的确定和选择方法也没有进行规定。将弃置费用资本化纳入固定资产的价值，在每年的折旧费用当中却没有提及弃置费用所占的比例。资产弃置费用的后续计量标准及方法也没有提及，对每一年弃置费用的增加额或减少额、具体处理过程等详细信息都没有进行说明。关于预计负债的披露分散在各个附注当中，过于分散。尽管如此，与同行业相比，中石化在弃置费用的规定、处理和披露方面仍处于行业领先位置。对比之下，大同煤业（601001）虽然给出了预计负债的确认标准并详细说明了各类预计负债的计量方法，但是却没有对资产弃置费用进行核算。陕天然（002267）则是仅仅给出预计负债的确认方法，其余方面的信息均没有提及，同样也没有核算资产弃置费用。由此可以看出，资产弃置费用的核算在中国上市公司当中并没有得到足够的重视，本文认为这是由于现行准则本身关于弃置费用的确认计量方法存在不足、对后续处理缺乏详细具体的规定且规则分布分散等原因造成的。通过分析这三家上市公司的年度报告所发现的问题，为本文后续研究提供了指导方向。

二、我国准则与国外准则的异同

通过对国内外关于资产弃置费用会计准则的分析，笔者发现我国现行会计准则与国际会计准则呈趋同态势。具有很多相似之处，例如都没有一个独立专门的会计准则来规定资产弃置义务，都是分散在其他准则当中；均采用最佳估计数和现值法对资产弃置费用进行初始计量；采用资本化的方法，将弃置费用资本化为固定资产的一部分。但是对比来看，国际会计准则明显比我国的会计准则走的更远，更成熟。我国尚未对弃置费用的后续处理做出全面规定，仅在《企业会计准则解释第6 号》当中提到预计负债发生变化时的会计处理，并无其他详细规定，IASB则对弃置费用在以后会计年度的处理进行了详细的规定，当资产弃置费用的折现率、最佳估计数等发生变化时，应采用成本计价法或重估计价法进行核算，并给出不同情况的案例进行解答。

美国财务会计准则采用的则是另一种处理方法。首先FASB采用的是公允价值的方法核算弃置费用的初始价值，并采用基于公允价值的期望现值技术对其进行折现，但与国际会计准则相同，FASB同样采用资本化的方法核算资产弃置费用。其次，折现率则采用的是信用调整后的无风险利率。在后续处理方面FASB 与IASB 不同的是FASB 在公允价值发生变化的时候采用的是分层计算的方法，未单独考虑折现率的变化所造成的影响。

由此我们可以看出，我国关于弃置费用的会计准则与FASB 和IASB 存在着许多不同，这为本文后续的研究提供了指导方向。

三、资产弃置费用会计处理存在的问题

我国企业会计准则对弃置费用已有了初步的规定，但是在初始确认、初始计量和后续计量等方面仍然存在着种种不足，具体问题列式如下：

（一）初始确认存在的问题

1.不符合资产的定义和确认条件。我国会计准则规定，资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从定义来看，弃置费用明显不符合资产的定义。首先，它不是由过去的交易或者事项形成的，而是由未来事项形成的现时义务；其次，弃置费用不会带来经济利益的流入，在弃置费用实际发生时，只会带来经济利益的流出。因此将弃置费用资本化显然是不合适的。

同样，弃置费用也不符合资产的确认条件，虽然它的成本或价值能够可靠计量，但是与其有关的经济利益却不能流入企业，而是流出企业。

2.弃置义务负债的确认存在漏洞。弃置费用满足会计准则当中对预计负债的规定，即经济利益很可能流出企业，且金额能够可靠计量。“很可能”的概率区间是指有50%—95%的可能性使经济利益流出企业。本文认为“很可能”的判断过于依赖会计的职业判断，带有强烈的主观色彩，这可能会导致企业利用这一点，以资产弃置义务的确认时间不确定和金额无法确认为由，拒绝核算预计负债，从而逃避义务。

3.弃置费用核算范围过于狭窄。资产弃置费用确认核算的范围过于狭窄。根据企业会计准则及其应用指南的规定，弃置费用的核算只存在于石油、天然气、核工业等几个特殊的行业中，而对其他的对环境具有破坏和生态污染的冶炼、煤矿等行业却没有进行规定。这就会导致一系列的问题。弃置费用提出的本意是将企业在生产经营过程中产生的社会负外部性内化为企业的内部成本，进而减少社会整体的负外部性。然而目前弃置费用的核算并未覆盖到全部行业，这就可能产生社会资源的分配不均，导致消费者偏向于选择那些代替品，也就是同样存在环境污染但是没有进行弃置费用核算的企业的产品。根据经济学的边际成本递增理论，最终的结果可能导致社会总体的负外部性不降反增，对环境造成更大的影响。

（二）初始计量方面存在的问题

1.初始计量存在不确定性。在确认弃置费用的最佳估计数时，往往采用的是未来弃置义务发生时点的费用金额。但是由于特殊行业的固定资产时间跨度较长，30 年到50 年的比比皆是，而在如此长的时间跨度内确认未来的弃置费用难度很大，受到众多因素的影响，例如科学技术的进步导致固定资产提前报废，环境的自身变化而使企业负担的恢复义务减少，通货膨胀等。同样弃置费用的初始计量也与企业管理层的意图有密切的联系。在该固定资产使用期限内，企业管理层可能会发生更替，而新任管理层可能会选择有利于自身的弃置费用估计金额。由此可见，弃置费用初始计量本身就存在着较大的不确定性。

2.折现率的选择没有给出确定标准。现行企业会计准则当中并没有给出确定的标准，导致折现率的选择困难重重。我国会计准则规定采用现值法核算资产的弃置费用，这就牵扯到折现率的选择问题。一般像企业中大型的固定资产，例如核电站的机轮，其使用寿命往往较长，时间跨度久远，在选择这类折现率的时候要考虑到物价变化产生的影响，科学技术的进步导致设备的更新换代等问题，存在较大的不确定因素，因此选择一个合理的折现率是非常困难的。

3.虚增资产的账面价值。会计准则规定将弃置费用的现值计入固定资产的价值，这就会造成资产账面价值的虚增，按照准则规定企业需要将未来发生时的弃置义务的现值计入固定资产的价值，此时固定资产就包括两部分，一为获得该固定资产时支付的代价，称为基础部分，二是前面提到的弃置费用现值计入固定资产，称为增加部分，普通的固定资产在折旧时仅包括基础部分，这也是产品中所应当承担的成本，而这类特殊固定资产在进行折旧时包括了基础部分和增加部分，使得每年计提折旧时的折旧费用增加，并使产品成本超过了其本身应承担的部分，产品成本增加进而影响本年利润，造成报表信息使用者无法正确判断企业的当前状况。

（三）后续计量存在的问题

1.弃置费用账面价值变动导致折旧问题。从本质上来说，固定资产折旧费用的金额分为两个部分，一部分是固定资产本身的基础部分，是企业取得该固定资产时所支付代价的金额。另一部分是增加部分，是未来弃置费用资本化后按照现值计入固定资产的部分。也就是说，固定资产的折旧金额既包含正常的固定资产价值的转移，也包含弃置费用资本化增加的部分。这部分增加的金额并不是企业产品的真实成本，而是企业因承担环境恢复责任而内化的环境成本。折旧中的这两个部分都会计入到产品的成本当中。出售时获得的收益，除了要弥补真实成本外，还要弥补未来弃置义务的费用。如果未来弃置费用金额增加，那么存货的成本也随着增加部分的增加而增加，此时产品的成本还是包括两个方面。如果未来弃置费用减少，则会冲减固定资产的账面价值，首先冲减增加部分，当增加部分不够冲减时会冲减基础部分，若弃置费用减少额巨大，可能会出现固定资产的基础和增加部分被完全冲减，甚至会冲减当期损益的情况。此时产品的成本就存在着一些问题。如果冲减了基础部分甚至完全冲减，那么产品的成本就不能体现其真实的成本，进而影响到本年利润。

举例，假设企业购入一项生产用固定资产，价值150万元（基础部分），弃置费用计入固定资产的现值为50万元（增加部分），假设使用年限为20年，采用年限平均法进行折旧，无残值。十年以后的固定资产的价值为（200-200/20*10）100 万元，若此时因技术等因素的变化，预计负债的现值将下降40万元，由于此时增加部分由于折旧只剩25万元，所以要冲减15万元的基础部分。影响了固定资产的真实成本。

特殊行业的特殊固定资产其未来弃置义务发生时数额往往非常巨大，因为某些原因导致其变化的数额也可能很大，经前分析，弃置费用的初始计量存在较大的不确定性，因此本文认为，管理层可能会利用这种情况进行利润的操纵。

2.我国现行准则对后续计量的规定不完善。除了上述规定，我国现行企业会计准则中对于弃置费用其他后续的变动情况并没有做出明确规定，若在生产经营期间内发生折现利率变动、固定资产使用期限发生改变等情况企业该如何处理等情况，均未给出确定的标准以及实务操作规范，使得企业在实际履行资产弃置义务的时候无章可循，甚至会导致实际支出的金额与其账面价值相去甚远的情况。

四、对弃置费用会计处理的改进建议

我国一直坚持会计准则趋同互动原则，为使我国会计准则与国际趋同，本文认为可以从国外的企业会计准则当中借鉴经验，用以完善和标准化我国对于企业资产弃置费用在确认计量与后续处理等方面的准则。具体建议如下：

（一）对初始确认的建议

1.设立“待核销弃置费用”科目。前文提到弃置费用并不符合资产的定义和确认条件，将其放到资产的原值当中明显不合适。固定资产弃置费用是企业整体的经营活动所导致的，将其对环境的影响归因于某个固定资产有些不合理，从性质上来说，弃置费用与固定资产的清理费用相类似，都是属于资产报废之后的拆除、清理等工作，属于费用类的支出，但是弃置费用还包含了对生态环境的恢复义务，并且涉及金额一般较大，如果一次性将其放入固定资产清理，将会加大企业的财务风险，因此将其放入固定资产清理科目同样不合适。弃置费用核算耗时较久，期间发生的会计事项繁多，本文认为可以也有必要单独设置会计科目对其进行核算与记录。

本文建议设立“待核销弃置费用”科目进行核算。在初始确认时将未来弃置费用的公允价值计入科目的借方，且在日后进行重新估算时发生的公允价值调整也计入该科目，同时按照同等金额计入预计负债。这样就解决了弃置费用不符合资产的定义和确认条件的问题，也可以避免固定资产价值的虚增，使资产一目了然，同样也不会影响报表信息使用者对企业状况的判断。

同时，使用待核销弃置费用进行核算也解决了弃置费用账面价值变动所产生的折旧问题。此时弃置费用不再对固定资产的价值造成影响，固定资产的账面价值反应的是其真实成本，因此解决了前文所提及的折旧问题。

2.摒弃“很可能”的判断标准。本文建议参考美国财务会计准则第143 号规定，站在公允价值立场上对弃置费用进行确认。如果能够对公允价值做出合理估计，则主体应当在其发生资产报废义务时确认公允价值。如果在该期间内不能合理估计其公允价值，则在资产报废义务发生时，在合理估计公允价值时确认预计负债。同时采用公允价值确认就摒弃了“很可能”这一判断标准，减少了企业管理层以弃置费用确认时点和金额的不确定性为由拒绝确认弃置费用的可能性。

3.扩大资产弃置费用的核算范围。目前企业会计准则仅仅对石油、天然气和核电站行业要求核算弃置费用，而对冶金、煤炭等其他的同样对环境造成破坏的行业却没有规定。根据边际成本递增原理，当存在具有替代性行业的时候，只有将社会的负外部性全部转化为企业内部成本的时候，才会实现公平竞争，否则将会出现社会资源分配不均的的情况。为了使社会更加良好有序的发展，本文建议尽可能扩大弃置费用行业的核算范围，最好能全部覆盖，以创造一个公平的市场竞争环境。同样可以激励企业降低自身的环境成本以降低产品成本，获得更大的市场竞争力，有利于环境和社会经济的平稳发展。

（二）对初始计量的建议

1.采用公允价值对弃置费用进行计量。《企业会计准则第39号——公允价值计量》为采用公允价值计量弃置费用提供了理论基础。弃置费用的初始计量因为时间跨度久远，受到众多因素的影响，其计量存在较大的不确定性。因此本文建议借鉴美国财务会计准则的规定，采用公允价值计量资产弃置费用。对于资产弃置义务的不确定性，美国与国际会计准则一致认为，履行资产弃置义务的不确定性不应该妨碍确定合理的公允价值估计，只能影响弃置费用的计量价值。这就可以利用期望现值技术，缩小企业利用“不能合理计量资产弃置费用”进行利润操纵的空间。

2.采用信用调整后的无风险利率进行贴现。参考美国财务会计准则的规定，建议考虑信用调整后的无风险利率对估计的现金流量进行贴现。此做法使得弃置费用初始计量时的不确定性大大降低，缩小了企业管理层进行盈余管理的空间。同时也可以避免因折现率选择不合理的情况，缩小了企业管理层利用折现率进行利润操控的空间。

（三）对于后续计量的建议

1.对待核销弃置费用进行摊销。前文采用待核销弃置费用来核算弃置费用，未将其纳入固定资产的价值，因此解决了因固定资产折旧所带来的问题，转为对待核销弃置费用摊销的研究。

从性质上而言，待核销弃置费用是是由本期和以后各期负责摊销且时间较长的费用；属于预付费用，时间在1 年以上；不可对外转让，不可为企业清偿债务，因此其性质与长期待摊费用大致相同，计入资产类科目，需要对其进行摊销。本文建议将待核销弃置费用在固定资产的使用期限内分期平均摊销，并纳入管理费用核算。

2.补充完善对后续计量的规定。首先，在初始计量之后的会计期间，若因为环境的变化、技术进步等因素的影响，使得固定资产的弃置费用发生变化，按照公允价值调整“待核销弃置费用”的账面价值，利用调整后的无风险利率对未来现金流进行折现。由于不再将弃置费用计入特殊固定资产，所以对于影响产品真实成本的问题也就得到了解决。若弃置费用增加，则将其计入待核销弃置费用的借方，同时等额增加预计负债；若弃置费用减少，则以待核销弃置费用的账面价值为限，差额计入当期损益。对于新增加的资产弃置费用，本文建议采用分层计算，即在发生时点对新增加的弃置费用计算各自信用调整后的无风险利率，并单独核算。

其次，在初始计量后的会计期间，若是信用调整后的无风险利率发生变化，则应当视为会计估计的变更，对以前价值不再做追溯调整，按照新的无风险利率调整待核销弃置费用的账面价值，进而调整未来年度计提的费用，对发生当期及未来期间进行改变。重新计量当期的弃置费用的公允期间应计提的各种费用。

最后，在初始计量后的会计期间，若因为科学技术的进步等因素导致固定资产提前报废或延长使用寿命，则在重新估算的固定资产使用期限的基础上，对待核销弃置费用的账面价值进行调整，并从发生时点开始，重新计算以后会计期间应摊销的费用。

结论目前全球能源资源和生态环境的现状，已经呈现出过度消耗和供应不足的态势，严重影响了社会经济的协调发展。随着社会的不断进步和人们环保意识的提高，生态环境的保护和恢复已经成为世界各国重点关注的话题。弃置费用的核算对环境和生态的保护有着重大的影响。因此，出台相关独立专门的会计准则，规定严谨的会计处理，将是我国在生态环境保护方面向前迈出的重要一步。

本文的研究价值在于通过对现行会计准则的分析与判断，同时借鉴国外准则的经验，对弃置费用的初始确认、初始计量和后续计量进行了补充和完善，构建了资产弃置费用的会计处理模式，为系统的建立资产弃置费用的会计处理提供了参考。我国在资产弃置费用方面还处在起步阶段，各方面还不完善，本文已尽可能的本着科学严谨的态度进行分析和建议，但难免存在不足之处，恳请批评指正。