法国数字服务税与美国“301调查”：经济数字化挑战下国家税收利益的博弈

励贺林 姚 丽

内容提要：2019年7月11日法国决定开征“数字服务税”招致美国立即启动“301调查”，这明显加剧了经济数字化挑战下发达国家之间的税收利益博弈，同时也为国际税制规则重塑的进程增加了不确定性。本文以此为视角，分析这一事件背后的深层含义，特别是美国对保护国家税基安全的考量和做法，对我国参与国际税收规则制定的深刻启示，提出我国应从维护税基安全的高度主张国家税收利益，为合力打造高质量世界经济，为全球税收治理贡献中国方案。

国家主席习近平在2018年6月的G20峰会上指出：“数字经济发展日新月异，深刻重塑世界经济和人类社会面貌。我们要营造公平、公正、非歧视的市场环境，不能关起门来搞发展，更不能人为干扰市场；要共同完善数据治理规则，确保数据的安全有序利用；要促进数字经济和实体经济融合发展，加强数字基础设施建设，促进互联互通；要提升数字经济包容性，弥合数字鸿沟。①人民网：http：//politics.people.com.cn/n1/2019/0629/c1024-31202960.html，2019-07-18。”数字经济是随着信息技术发展而产生的一种新的经济形态，在世界范围内，数字经济已成为全球经济的重要内容，是全球经济发展的主线，并在逐步推动产业界和全社会的数字化转型②传统产业数字化转型的模式和路径，国务院发展研究中心课题组，2018年3月，http：//cdf.cdrf.org.cn/jjh/2018/pdf/mshlj.pdf，2019-07-18。。随着信息通讯、人工智能等科学技术的迅猛发展，经济数字化进程在不断加速，高度数字化企业不断创新商业模式和价值创造与实现方式，这一方面推动了经济快速发展，有利于产业的转型升级，另一方面也对传统市场经济治理带来挑战，其中特别现实的就是经济数字化对国际税制规则体系的挑战。受G20委托，OECD在2013年就将数字经济列为应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的第一项行动计划，但是至今也没有制定出得到国际社会普遍认可和接受的解决方案，因此为了自身利益并期待在以后的谈判中占得先机，不少国家着手单边行动。在这方面欧洲国家非常积极，英国于2017年发布《企业税收与数字经济：立场文件》③英国税务与海关总署官方网站资源：https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-tax-and-the-digital-economy-positionpaper，2019-07-18。，并且在2018年秋季预算报告中决定自2020年4月起开征税率为2%的数字服务税（DST）；意大利自2019年1月起开征税率为3%的网络税（Web Tax）。法国于2017年9月针对在线提供广告的网络视频点播服务征收“YouTube税”，并且法国议会于2019年7月11日通过议案，将自2019年1月1日起征收税率为3%的数字服务税。美国这一次采取了实质性行动，在保持口诛笔伐持续性攻势的同时，祭起“301调查”的大棒，对敢于动美国“奶酪”的行为坚决打击，在真实的国家税收利益面前不再顾及是不是自己的盟国。本文藉此分析美国“301调查”的深层含义，剖析经济数字化挑战下的国家税收利益博弈对国际税制规则重塑进程的影响，以及对我国的启示。

一、法国开征数字服务税的缘起

近年来，随着数字与经济活动的深度渗透与广度融合，数字经济成为发展最快、创新最活跃、辐射最广的经济活动，从形式到实质、从一隅到整体、从理念到逻辑，数字经济正在演进成为经济本身，即经济数字化①2015年BEPS项目成果最终报告，第一项：应对数字经济的税收挑战，执行概要。OECD（2015），Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris，https：//doi.org/10.1787/9789264241046-en，2019-07-18。，这使得传统经济形态下的商业模式和价值链机制不断创新、改变甚至颠覆。2018年3月OECD在《经济数字化带来的税收挑战中期报告》中指出了经济数字化影响价值实现过程的三大主要因素：跨辖区没有实质的规模（cross jurisdiction scale without mass）、高度依赖无形资产（heavy reliance on intangible assets）、数据和用户参与的重要性（the role of data and user participation），这也是目前数字化企业的共同重要特征。在此背景下，企业价值创造和价值实现的机理机制及利润生成的时空维度发生了根本性的改变，数字数据成为价值创造和价值实现的重要贡献因素，这使得建立在传统经济形态下的现行国际税制规则面临巨大挑战，松动了国际税收秩序的两大基石：其一是联结度规则，依赖实体存在判定常设机构以适用优先征税权；其二是独立交易原则，基于可比条件在关联企业之间分割利润。

传统经济形态下国际税制规则将税收管辖权倾向性地分配于税收居民国，只有当企业在税收来源国构成常设机构的情形下税收来源国才有权就归属于常设机构的所得征税。经济数字化松动了国际税收秩序的基石，数字化企业可以透过虚拟的移动网络跨越国境实现销售、获取所得，例如，美国Google和Facebook可以在欧洲不设立经营场所的情形下获取高额的市场所得，由于在欧洲各国没有物理存在，不构成常设机构，意味着欧洲各国不能依据现行国际税收税制规则就Google和Facebook来源于欧洲各国的所得征税。此外，美国跨国企业集团结合利用其他的国际避税工具和措施，采用过度避税方式（Aggressive Tax Avoidance）规避在欧洲的税收，使得在欧洲的实际有效税率（ETR）非常低。对此，欧盟和欧洲各国一方面在不断地发起对美国跨国企业集团的避税调查，另一方面欧盟也一直努力在规则制定上寻求反击。2017年10月欧盟委员会首次提出将采取短期方案和长期方案“两步走”的经济数字化课税问题解决方案②https：//ec.europa.eu/info/consultations/fair-taxation-digital-economy_en，2019-07-18。，建议引入“虚拟常设机构”定义，并允许各成员国在不违反欧盟法律框架下出台各自的应对措施，因此很多欧洲国家开始积极探索各自的应对方案。

英法两国倾向于对数字化企业征收“数字服务税（DST）”，以此次法国议会通过的议案为例，法国数字服务税以年全球销售收入（营业额）7.5亿欧元以上并且源自法国的年销售收入（营业额）2500万欧元以上的企业为纳税人，就企业在法国提供数字服务（digital service）或以法国消费者为目标用户而获得的销售收入（营业额）征税，而不是对营业所得（利润）征税，税率为3%。法国的数字服务税不以纳税人企业是否在法国有物理存在或构成常设机构为前提，而是聚焦于数字服务本身，即数字平台（如提供数字产品和服务的公司）和提供互联网广告服务。以目前全球数字经济的发展和竞争来看，法国数字服务税的征收对象主要是美国的跨国企业集团，据初步预计，如果该税种实施，2019年将为法国创收4亿欧元，2020年将达到6.5亿欧元①http：//www.ftchinese.com/premium/001083598?exclusive，2019-07-18。。

二、美国启动“301调查”的深层含义

目前，数字经济在世界范围体现出“中美两国领先、欧洲各国并驱、非洲南美洲国家暂处下风”的发展格局②2019年5月15日《经济参考报》，腾讯研究院联合中国人民大学统计学院发布《国家数字竞争力报告（2019）》，http：//www.jjckb.cn/2019-05/15/c_138059068.htm，2019-07-18。，美国仍然居于第一名，Google、Facebook、Apple、Cisco、Amazon等著名跨国企业集团代表了美国数字经济的实力和规模。此外，这也是美国数字经济区别于中国数字经济的一大特点，即美国数字企业的全球化布局。美国数字企业的大部分收入来自于美国以外，其中欧洲是其非常重要的海外市场。美国数字企业在欧洲获得巨额利润，却利用现行国际税制规则规避在欧洲的纳税义务，这是欧盟和很多欧洲国家希望采取措施，改变“游戏规则”的主要原因。

美国的观点截然不同，特别是特朗普总统推行“美国优先”的执政理念，美国更不允许别人动自己的“奶酪”。美国2017年12月通过的《减税和就业法》开启了美国新一轮税制改革，将公司所得税联邦税率从35%降为21%，实行属地征税制，依据受控外国公司规则对美国公司境外所得仅征收10.5%的所得税，并可抵免80%境外已纳税收，这些立法措施和政策工具旨在鼓励美国境外的资本和利润回流美国，保护美国税基。在此次税改以前，美国公司的所得税负担是较重的，由于美国执行居民纳税人的全球纳税义务征税制度，美国跨国企业集团取得的全球所得面对美国的所得税税率高达39%（考虑州税率），因此美国跨国企业集团选择将利润留存海外，税改前积累的留置海外利润高达2.6万亿美元。但是这不意味着美国愿意分享对美国公司在海外获取所得的征税权，美国政府认为那是自己的“囊中之物”，是自己的“奶酪”，美国要做的是找到更好的方法将税收留在美国，并且将资金吸引回来，帮助美国实现“再工业化”目标。因此，英法征收数字服务税的做法，超越了美国的底线。由于英美之间传统盟国的关系，美国只好祭起“301调查”大棒，先拿法国开刀，以儆效尤。

“301调查”是依据美国《1974年贸易法》第301条进行调查的简称，该条款诞生于冷战时期，被视为美国的“贸易外交工具”。依据该条款，当美国贸易代表办公室（USTR）认为其他国家的某项政策违反有关贸易协定，甚或被美国单方认定为不公平、不公正或不合理时，即可启动“301调查”并做出单边的、强制性的报复性措施。美国贸易代表办公室2019年7月10日发布的公告①https：//ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/press-releases/2019/july/ustr-announces-initiation-section-301，2019-07-18。认为，法国数字服务税的征税领域正是美国数字企业处于全球领先地位的数字服务领域，并且该税种“不公平”地针对美国数字公司，为此，该公告给出了发起调查的三大理由：第一是明显的仅仅针对美国数字公司的歧视性待遇，在美国看来年全球销售收入7.5亿欧元并且源自法国的年销售收入2500万欧元以上的目标公司大多数为美国数字公司。第二是追溯执行问题，法国数字服务税要追溯至2019年1月1日起执行，美国公司无法获得事先预期而采取行动，这是不公平的。第三是规制不合理，数字服务税针对销售收入（营业额）征税，混淆了直接税与间接税的标准与界限，突破了现行国际税制规则的税收管辖权界定，尤其是明显针对特定目标公司群体，以税收手段打击目标公司的商业成功。美国贸易代表办公室将在8月19日举行听证会，并敦促美国公司积极提供证词和发表建议。

三、国家税收利益博弈背后的美国税基安全考量

国际税制规则是构建稳定国际税收秩序的基础，是各国税收利益激烈博弈而达成的均衡状态。经济数字化进程打破了原有国家利益之间的平衡，各国开始新的国家税收利益博弈。尽管在G20、OECD的框架内各国在不断采取行动，以期尽快达成再平衡，例如2019年6月在日本大阪，G20财长和央行行长会议批准了OECD呈报的《工作计划-旨在制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》②http：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arisingfrom-the-digitalisation-of-the-economy.pdf，2019-07-18。（下称：《工作计划》），确定要在2020年1月对一个全新的国际税收“体系结构”达成一致，在形成基于共识解决方案（a Consensus-based Solution）基础上构建“公平、可持续和现代化的国际税收体系③http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201906/t20190609_3273736.htm，2019-07-18。”。但是各国有各自的考虑，特别是某些发达国家更加积极地推动单边行动，既为了获取纯粹利己的国家税收利益，也为了将来在多边谈判中占得先机，争夺规则制定的主导权和话语权，获得妥协筹码。法国如此，美国也如此。

美国此次不惜启动“301调查”来对待自己的盟国，除了表面意义上的国家税收利益博弈，更深层次的考量是为了维护其税基安全。美国2017年12月的《减税与就业法》，其重要的立法原则之一就是“宽税基、轻税率”，以减轻美国企业税收负担、激发美国企业活力、提高美国企业竞争力。但是美国又面临着巨大的财政赤字，此次以降税为主基调的美国税改是否能实现“拉弗曲线”的预期目标，是一项需要长期检验的任务。美国历来高度重视税基安全，其最初对OECD的应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划是非常积极的，但是后来美国发现OECD的方案不能完全符合美国的国家税收利益，于是在《减税与就业法》创设“税基侵蚀和反滥用税（the Base Erosion and Antiabuse Tax，BEAT）”。BEAT规则规定，当美国公司在纳税年度内向境外的“税基侵蚀支付（Base Erosion Payment）”达到一定程度①笔者按：美国公司纳税年度内向其境外关联方支付的“税基侵蚀支付（Base Erosion Payment）”金额与该公司纳税年度所得税前扣除的成本费用金额的比例（激活比例）超过3%（含）。（某些金融、证券等公司的激活比例为2%。），BEAT将被激活，美国公司将面临逐年升高的税收负担②笔者按：BEAT规则下的适用税率2018年是5%，2019年至2025年是10%，2026年及以后是12.5%。（银行和保险公司适用的BEAT税率：2018年为6%，2019年至2025年为11%，2026年及以后是13.25%。）。美国税改创设BEAT规则意在加强和促进美国科技创新，继续保持和提升美国的全球科技领导地位和竞争力的同时，最大限度地保护美国税基安全，并且自2018年以来的实际执行中，BEAT规则确实发挥了保护美国税基的重要作用。

美国援引《1974年贸易法》启动“301调查”，表面上似乎是美国认为法国数字服务税歧视性地仅仅针对美国数字企业，涉及贸易的公平性问题。美国《1974年贸易法》第301条规定三类美国贸易伙伴的行为、政策或做法将可能触发调查：第一类是违反贸易协议的行为；第二类是不合理的行为、政策或做法对美国企业造成负担或限制；第三类是具有歧视性的行为、政策或做法对美国企业造成负担或限制③https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations。。尽管没有具体说明对法国数字服务税的调查属于哪一类，但是从美国贸易代表办公室发布的公告可以看出，美国调查的目的绝不仅限于所谓的贸易公平，而是聚焦于对法国开征数字服务税的合理性质疑。美国贸易代表办公室的公告认为法国数字服务税是“不合理的税收政策（Unreasonable Tax Policy）”，其明显违背了美国税制规则和国际税制规则的基础规范，最重要的方面包括：治外法权（extraterritoriality）、针对销售收入（营业额）征税而不是所得额（taxing revenue not income）、因商业成功而惩罚特定技术公司的目的性。“301调查”的实质性原因是美国认为法国数字服务税挑战了现行国际税收秩序下的美国税收管辖权，如果允许法国数字服务税成为现实，美国数字公司源自海外市场的销售收入就要在来源国当地缴税，美国的税基就会受到实质性侵蚀，美国的国家税收利益面临巨大损失，这是美国不可逾越的底线。如果允许法国这样做，那么欧洲就会效仿，世界其他国家必然跟风，美国必须以强硬姿态回击法国，美国对法国数字服务税的“301调查”加剧了经济数字化挑战下各国国家税收利益的博弈。可以预见，美法甚至美欧之间的利益博弈必将给国际税收秩序带来巨大影响。

四、对国际税制规则重塑进程的影响及其对我国的启示

法国开征数字服务税和美国启动“301调查”的时机非常微妙，正值G20日本大阪峰会刚刚批准OECD的《工作计划》，依据该计划在2020年1月G20各国将就全新的国际税收“体系结构”达成一致，并形成基于共识的解决方案，构建“公平、可持续和现代化的国际税收体系”。但是法国的单边行动与美国的迅速反击减小了在这么短时间内可以包容性取得共识“大概率事件”的可能性，并且，在欧盟的同意下，英国、西班牙等其他国家也在跟进，事情将变得更加复杂和敏感。

为应对经济数字化税收挑战，OECD《工作计划》提出“两大支柱”框架，支柱一包括英国提出的用户参与提案、美国提出的营销型无形资产提案和印度提出的显著经济存在提案，意图通过重新分配征税权，赋予市场国一定的征税权，重新设计常设机构规则以解决数字化对联结度的适用性问题。支柱二聚焦于全球反税基侵蚀（GloBE）以解决BEPS剩余的其他问题，寻求为有关国家提供规则工具以“征回（Tax Back）”转移至低税地区的税收。《工作计划》还提出确定利润（或亏损）在各国间分配的方法，包括修正剩余利润分割法（Modified Residual Profit Split Method）、分步分配法（Fractional Apportionment Method）和分销基础法（Distribution-based Method）。可以看出，OECD《工作计划》既雄心勃勃，如果实现又会影响深远。《工作计划》的成果将重塑国际税制规则，尤其是有关联结度和利润分配这样的基础性规则，现行避免双重征税范本、转让定价指南等一系列国际税收“软法”将被修改，各国也必然需要重新签订协定和相应修改国内税法，国际税收秩序将会重建。各国之间的合作与协调是这一历史性工作得以前进并最终取得成果的最重要前提，需要在BEPS包容性框架下通力合作。法国的数字服务税和美国的“301调查”客观上承认和鼓励了单边行动，使获得多边一致行动方案变得更加困难，增加了国际税制规则重塑进程的不确定性。

法国开征数字服务税启示我们，在国家税收利益面前单边主义仍然是发达国家的优先选项，以“先下手为强”的行动来获取规则制定的主导权和话语权，以居于重要性的优先级别，至于数字服务税具体方案是否合理是可以让步的，对其他国家和现行国际税收秩序究竟带来哪些影响更不是发达国家优先考虑的。法国也承认，对销售收入（营业额）征收数字服务税，混淆了直接税与间接税的界限①法国财政部长Bruno Le Maire参加7月16日G7部长会议前答记者问提到，并表示，如果达成应对数字化税收挑战的解决方案，法国将撤回数字服务税，https：//www.msn.com/en-us/news/other/cryptocurrencies-digital-tax-top-agenda-for-g-7-meeting/ar-AAEpIuf，2019-07-18。，不是一个好方法，极有可能造成国家间重复征税和引起其他国家的连锁反应。美国启动“301调查”启示我们，维护税基安全的重要性，攸关国家税收利益。应对经济数字化挑战，美国对于国家间税收管辖权的重新划分仍旧持消极的保守姿态。美国为了应对类似的挑战储备了美国语境下的国内法措施，因此，尽管《1974年贸易法》是美国的国内法，但是由于美国建立在世界头号经济强国地位上的“长臂管辖”，迫使其他国家不得不承认“301调查”以及后续制裁的影响。美国正是洞悉自己的优势地位，动辄以国内法超越国际税制规则，对法国数字服务税启动贸易公平调查。透过现象看本质，美国是为维护其国家税基安全做长远计，是为了在税收利益博弈中占据有利地位，是为了在国际税制规则重塑进程中捞取筹码。

现行国际税制规则是在工业化时代背景下形成的，非常有利于已经获得工业化成功的发达国家，居民国的税收管辖权分配使得发达国家在全球税收利益的格局中占尽先机，相对而言，发展中国家更多是收益来源国，发达国家的公司从发展中国家获得的收益，在很多情形下相应的税收没有缴纳在发展中国家。发展中国家损失了税收利益，其根本性原因就是主导国际税收秩序的国际税制规则不利于发展中国家。当前，中国已经发展成为数字经济的大国，根据中国信息通信研究院发布的《中国数字经济发展与就业白皮书》②http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/201904/P020190417344468720243.pdf，2019-07-18。（2019年），2018年中国的数字经济规模达到31.3万亿元，占GDP比重为34.8%；根据玛丽·米克尔（Mary Meeker）发布的2019年互联网趋势报告③https：//techcrunch.com/2019/06/11/internet-trends-report-2019/，2019-07-18。，互联网用户人数已经达到38亿，占世界人口一半以上，全球互联网企业市值前30名中美国拥有18席，中国仅居其后拥有7席，中国已经成为全球数字经济发展的重要领导者，在某些重要领域中国企业已经居于世界领先地位，并且拥有最广阔的数字经济消费市场。因此，中国需要关注国际税制规则重塑的公平与公正，为中国数字经济的发展和中国企业参与全球数字市场竞争争取更加有利的国际税收营商环境。

数字经济正在成为全球经济复苏和增长的重要驱动力，对于扩展新的经济发展空间、推动传统产业转型升级、促进经济可持续发展、提升社会管理和服务水平、带动创新具有极为重要的意义。世界各国有责任为数字经济的健康和快速发展制定高度包容和普遍接受的多边解决方案，而不是在相反方向上追求单边主义。为此，OECD在《工作计划》中直言不讳：在包容性框架下协调129个成员国形成基于共识的解决方案（a Consensus-based Solution），需要各成员国的政治投入和政治背书（political engagement and endorsement）。如考虑美国对法国数字服务税的“301调查”，经济数字化的趋势如果因为单边主义而受阻，将在全球范围内影响经济社会的发展，没有绝对的赢家，因此共识解决方案的达成还需要各国的政治勇气。面对国家税收利益的重新分配，不可能存在绝对利己的方案选项，总会是在让步与权衡中顾及整体利益与己方利益的再平衡。作为数字经济大国的中国，时机对中国有利，有利于中国积极参与应对经济数字化税收挑战国际税制规则重塑的进程，参与规则制定的顶层设计，充分考虑我国经济数字化发展的趋势、程度和特点，在市场国征税权设定、价值创造和价值实现的贡献要素范围、利润分割方法与要素选择、反税基侵蚀税和最低税率设计等诸多关键方面提出我国的意见建议，从维护我国税基安全的高度主张我国的国家税收利益，为合力打造高质量世界经济，为全球税收治理贡献中国方案。