论逃税罪初犯的行为定性——范冰冰犯罪了吗

陈祖瀚

(华东政法大学，上海 200333)

税收是国家财政收入的主要来源。税收上的保障能为国家的经济发展提供必要的公共商品，建立正常的生产关系，为社会经济发展创造良好的环境。为体现“税收公平”、“实质课税”的基本原则，《税法》设置了多种税种，采取了多种课税方式①超额累进制、超率累进制、定率税率、定额税率、复合税率等。，但其负面效应也日益凸显——复杂的计税模式给税务部门增加了工作负担，进而使得纳税人有了偷逃税款的机会和动机，有学者指出“1978～2009年期间，税收犯罪增长迅猛，税收犯罪的刑事政策呈现出法网不断扩张的趋势，即犯罪化、刑罚趋重化”[1]。在此期间，盲目追求刑法的特殊预防机能，进而忽视了刑法的谦抑性，使得逃税行为的治理适得其反。因此2009年立法者基于“宽严相济”的形势政策出台了《刑法修正案（七）》，修订了“逃税罪”，但对于其中存在第四款“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”②本文讨论的情形均不包含但书：五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。（以下简称“第四款”）的逃税行为未做明确定性，目前理论上存在“第四款”为“阻却刑事责任的事由”仍构成犯罪、“第四款”为犯罪构成要件要素不构成犯罪两大争论。这就出现了对于同一性质的案件得出罪与非罪的不同结论，严重影响国民的法的情感。鉴于此，明晰立法原意，明确此类行为的性质，显得十分必要。

一、问题的提出

随着《刑法修正案（七）》的颁布，偷逃税款满足逃税罪“第一款”且满足“第四款”不予追究刑事责任的情形普遍存在，偷逃税款定罪量刑的情况少之又少。从一般国民的角度，未进入诉讼程序等同于未犯罪，而关于“罪与非罪”的争论，又使国民对于自己的行为定性不具有确定性，严重影响国民法的情感，这是不得不关注的问题。

【案例一】刘晓庆单位偷逃税款案：单位构成偷税罪，主要负责人追究刑事责任[2]

北京晓庆文化艺术有限责任公司，于1996-2001年期间，违反税收征管规定，偷逃各种税款共计人民币667万余元。同时作为代扣代缴义务人，该公司在1997年、1998年、2000年拍摄电视连续剧《皇嫂田桂花》、《逃之恋》期间，将已代扣的演职人员个人所得税共计人民币41万余元隐匿，不予代为缴纳。法院认为，被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司作为纳税义务人、代扣代缴义务人，无视国家税收征管法规，采取伪造记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款，且各年度的偷税数额占当年度应纳税额的比例均在30%以上，被告单位的行为已构成“偷税罪”。其中单位直接负责的主管人员靖军，参与实施被告单位大部分偷税行为亦构成偷税罪。而此前被逮捕的刘晓庆、冉一红则未被起诉。

【案例二】范冰冰偷逃税款案：接受行政处罚，不予追究刑事责任[3]

2018年，范冰冰在电影《大轰炸》剧组拍摄期间实际取得片酬3000万元，其中1000万元已经申报纳税，其余2000万元以拆分合同方式偷逃个人所得税618万元，少缴营业税及附加112万元，合计730万元。此外，还查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。对于上述违法行为，江苏省税务局依法对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元；对其采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款处4倍罚款计2.4亿元，对其利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款处3倍罚款计2.39亿元；对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元；对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款各处0.5倍罚款，分别计0.51亿元、0.65亿元。税务机关认为，依据《中华人民共和国刑法》第201条的规定，由于范某及单位属于首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，上述定性为偷税的税款、滞纳金、罚款在税务机关下达追缴通知后在规定期限内缴纳的，依法不予追究刑事责任。此后，范某及其单位按时补缴上述税款，未被追究刑事责任。

上述案例一发生在《刑法修正案（七）》颁布之前仍适用当时“偷税罪”的规定，案例二发生在《刑法修正案（七）》颁布之后，此时罪名已经变更为“逃税罪”，并且适用“第四款”的规定，两例案件的处置结果均符合“罪刑法定原则”，并无不当之处。但案例二涉案金额多达8.4亿，未进入诉讼程序，国民观念上认为未构成犯罪，案例一涉案金额仅700余万却被定罪量刑，如若逃税罪初犯行为不认为是犯罪是否有不恰当之处？立法者的原意究竟为何？为何作此规定？对于诸如案例二的情形是否真同一般观念所想未构成犯罪？此类问题亟需解决。

二、立法原意：“宽严相济”政策下的“出罪条款”

立法原意是刑法条文的精髓，是法的本质。对于法条的解读应基于立法原意，因此对于存在 “第四款”逃税行为的定性，离不开对立法原意的探析，其决定了罪与非罪的关系。厘清立法原意，是判断逃税罪初犯行为如何定性的前提。

（一）立法原意体现宽严相济的刑事政策

“逃税罪”由原来的“逃税必定罪”变更为“行政处罚前置”的模式，体现了对于逃税行为处罚“由重转轻”的历程，也体现了立法者对于逃税罪贯彻“宽严相济”刑事政策的立法思想。其立法根据体现在以下几个方面：

1.旧法规定存在司法资源的浪费，严重影响企业的正常经营[4]。

偷税罪修改之前，公安机关和税务稽查部门均有权查处相关企业或个人，在存在偷漏税嫌疑时，往往存在公安机关和税务稽查部门重复查处的现象，此种现象是对司法资源的浪费。同时，反复查处也不利于在此期间企业或个人的正常生产经营。概言之，“第四款”的设立将行政程序前置更有利于过滤“非罪行为”，防范司法资源的过度浪费，同时更有利于相关企业或个人的正常生产经营。

2.旧法规定副作用大[4]，不符合法的谦抑性。

根据旧法“偷税罪”的规定，但凡偷逃税款达到一定的数额和比例，就要定罪量刑。以企业为例，但凡构成“偷税罪”就要面临巨额的罚款其主要负责人也要面临牢狱之灾，此时带来的后果极有可能是企业破产，大量员工面临失业，进而给社会带来更大的负担，其处罚成本远远大于处罚所带来的效益，不符合法的谦抑性原则。

3.旧法适用有失公允，不利于犯罪预防[5]。

实践中偷逃税款的行为普遍存在，稽查部门能力难以覆盖完全，从而存在“漏网之鱼”，导致法律的适用有失公允。实践当中偷税行为十分普遍，在一些经济发达地区现象尤为突出。“如广东地区的企业一经查处基本就会有偷税行为，而要把该区域内的企业彻查一遍至少需要五年，因而难以发现多数偷逃税款的企业，在刑法适用上难免出现偏颇”[5]。简而言之，查处到谁谁就入罪，未查处到的则逍遥法外，极不公平。从一般预防的角度看，如果法律的适用只能够查处少数的“倒霉蛋”而使大多数罪犯逃脱法网，那么未被调查的大多数罪犯会因未被处罚而暗自庆幸甚至洋洋得意，潜伏在社会公众中的犯罪人也不会因相关法律的规定而感受到心理威慑，从而规范自己的行为，因而刑罚的一般预防功能也就无从谈起；从特殊预防的角度看，当罪犯察觉大多数人都实施相同的犯罪行为而只有自己 （及少数人）遭受刑罚时，罪犯并不会感到愧疚和羞耻，反而会抱怨自己时运不佳乃至怒气满腹，刑罚的特殊预防功能未能起到实质性的效果，反而会增加犯罪人的不满情绪，甚至激发犯罪人追求“完美犯罪”的欲望，适得其反。

4.借鉴国外经验，仅凭刑罚威慑无法解决逃税问题[4]。

从国外的实践中可以看出，并非一经查出偷逃税款的行为，就将其定罪处罚，更多的是采取有别于刑罚的方式进行治理。即往往采取“查处严格，罚款较重，定罪较少”的模式，如国外采用加强税收监管并建立起可供社会公众查阅的诚信档案的“非罪化”方式，以督促企业或个人积极履行相关的纳税义务，研究表明企业及个人更加注重对于诚信的维护，此种措施更加有利于对逃税问题的治理。

鉴于中国逃税问题的现状及国外“非罪化”处理的有效治理方式，立法者修订了“逃税罪”，其中“第四款”的设立是刑法“宽”的一面，体现立法者贯彻“宽严相济”刑事政策的立法原意。

（二）立法原意：“第四款”为“出罪条款”

立法的原意是将“第四款”作为排除犯罪的“出罪条款”。立法者在对《刑法修正案（七）》所做的说明中指出“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策”[6]。其中，“不作为犯罪”的表述，体现了立法者设立“第四款”的初衷——将此类行为作“非罪化”处理，即在“宽严相济”形势政策下不认为该行为是犯罪。概言之，“第四款”是作为“出罪条款”而存在的。

三、逃税罪初犯的行为定性探析

对于逃税罪中符合“第四款”的初犯行为的定性。目前理论上主要存在两大类别的争论：第一类认为“第四款”仅是阻却刑事责任的事由，并不影响犯罪的认定（简称构成犯罪说）；第二类认为“第四款”为犯罪构成要件，阻碍犯罪的成立（简称不构成犯罪说）。基于上述分析，立法原意更加倾向于“第四款”为符合“宽严相济”刑事政策的“出罪条款”，即将此类行为“非罪化”。故本文，着重讨论符合立法原意的认为不构成犯罪的观点，对构成犯罪说仅做简要评析。

（一）构成犯罪说

将符合“第四款”的逃税行为，仍认定为犯罪的学说，主要存在：“处罚阻却事由说”、“现实刑事责任阻却事由说”。

1.处罚阻却事由说及评析。

提出该观点的学者认为“第四款”的存在类似于三阶层理论下“消极的客观处罚条件”①客观处罚条件是在三阶层理论体系下，独立于犯罪构成该当性、违法性、有责性之外的处罚条件，不影响犯罪的成立，积极的客观处罚条件满足则处罚，消极的客观处罚条件满足则不处罚。，即为阻却刑事责任追究型的“处罚阻却事由”。该学者认为尽管我国刑法的传统理论为“四要件说”并未采取德、日的“犯罪构成该当性、违法性、有责性”三阶层的犯罪构成理论，但并不意味着不存在类似于德、日的“客观处罚条件”，并且该学者基于“四要件说”提出了“客观处罚条件”属于“客观的超过要素”的观点，但同时也指出无论是将“第四款”认定为在犯罪构成内当作“客观的超过要素”处理，还是在犯罪构成之外承认客观处罚条件，仅是刑法理论体系的问题，而不是否定客观处罚条件的理由。意味着偷逃税款的行为符合逃税罪“第一款”的规定，即构成犯罪，只是因为满足了“第四款”的规定，不能对其进行刑事处罚，同时也不能够进入相应的诉讼程序（立案、起诉）[7]

此观点一方面承认了“第四款”为类似于德、日的“客观处罚条件”仅能阻却刑事处罚，不妨碍犯罪成立；另一方面又基于传统四要件说，认定其为犯罪构成内的“客观超过要素”。传统四要件说主张:犯罪构成要件是相对封闭、严格的结构,成立犯罪所必须具备的一切主、客观要件的集合即犯罪构成，犯罪构成是认定犯罪的唯一标准，行为具备了“主体、主观方面、客体、客观方面”四个方面要件就成立犯罪,也就具备了实质上发动刑罚权的理由。换言之，行为符合犯罪构成，就必须被追究刑事责任、受到相应处罚[8]。但一旦将类似德、日“客观处罚条件”的“第四款”作为“客观的超过要素”构成要件看待，当一旦不符合其中的一个要件，就不仅仅阻碍刑罚，同时将会影响犯罪的成立。毋宁说，当不符合“客观的超过要素”要件，将不构成犯罪。故此观点存在不恰当之处。

2.现实刑事责任阻却事由说及评析。

提出该观点的学者认为，“第四款”的存在是阻却现实刑事责任的事由，不影响犯罪的成立[9]。该学说认为刑事责任应区分为“观念刑事责任”和“现实刑事责任”，且自犯罪成立以来便自然存在“观念刑事责任”，而身体刑、罚金刑的处理只是“观念刑事责任”转为“现实刑事责任”的结果[10]；“不予追究刑事责任”的情形，仅是阻断了“观念刑事责任”转换为“现实刑事责任”的桥梁，不影响“观念刑事责任”的存在。

此观点的提出体现了犯罪特征中的“应受处罚性”。但结合“第四款但书”部分来看，此种理论应用于“第四款”存在不合理之处。“第四款但书”表明“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，根据文意解释和体系解释，此处的“行政处罚”应当包含因满足“第四款”受行政处罚的情形，此时需要在产生第三次行政处罚时才存在“现实刑事责任”。而如果将“刑事责任”的承担认定为“刑事处罚”的承受，那么自犯罪成立时即承担了“观念刑事责任”也意味着承受了“刑事处罚”，此时只需要产生第二次行政处罚就意味着要承受“现实刑事责任”，存在不协调之处。

概言之，构成犯罪的学说将“第四款”置于犯罪构成体系之外进行讨论与立法原意不一致，也与我国的犯罪构成体系存在不一致性，故笔者不同意此类观点。

（二）不构成犯罪说

将符合“第四款”的逃税行为，认定为不构成犯罪的学说，符合立法原意。由于关系到 “罪与非罪”，故应将“第四款”置于犯罪构成体系中进行讨论。主要存在：“内在的客观处罚条件说”、“除罪条款说”。

1.内在的客观处罚条件说。

有学者认为“第四款”属于内在的客观处罚条件。即应该作为揭示危害结果进一步扩大或法益侵害达到可罚性程度的非典型违法性要素看待[11]。该观点认为在阶层论的体系下基于（二元）的行为无价值论，提出客观的处罚条件①客观处罚条件是三阶层理论下，处于犯罪构成要件该当性、违法性、有责性之外的不影响犯罪成立的一个条件，该学者认为不能一概而论，其认为有些是与犯罪构成要件、违法性相关的叫内在的客观处罚条件，无关的则是真正的客观处罚条件亦即外在的客观处罚条件。不能笼统的看待，应该根据其对于违法性、危害结果的影响程度区分为内在的客观处罚条件和外在的处罚条件：凡是与法益侵害有密切关联性有较大影响的，都属于（不真正）内在的客观处罚条件，可以作为违法要素和构成要件要放在犯罪的成立理论中讨论；与法益侵害关系相对薄弱、影响较小的则为（真正）外在的客观处罚条件，仅是刑罚权启动的条件，应放在刑罚论中进行讨论。同时指出，内在的客观处罚条件是出于维护罪刑法定主义、法益保护主义的需求而设立的,对构成要件、违法性有影响,要求行为人对其仅要有“未必”的预见，故而是“非典型”的违法性要素②“极有可能发生”的高度模糊性认识、预见——发生多多少少是有可能的,但即便发生,行为人也无所谓、可以接受或可以容忍。。外在的客观处罚条件则完全是基于刑事政策所做出的规定,对不法和责任均无影响,不要求行为人对其有认识、预见。基于此，逃税罪“第四款”由于可通过补缴税款消减法益侵害结果、阻碍处罚，与法益侵害关系密切，故而将其认定为“内在的客观处罚条件”。

该观点将“第四款”视为“内在的客观处罚条件”置于犯罪构成体系内进行讨论，决定了“罪与非罪”的成立，与该条款的立法原意相契合。但该观点的成立是以德日三阶层理论为前提，目前“客观的处罚条件”的存在并不能被我国的犯罪体系所容纳，不能认为在封闭的“四要件”之外，还存在一个叫做“内在的客观处罚条件”的非典型的违法性要素。此外，如前所述，“第四款”是基于“宽严相济”的刑事政策下为了更好预防逃税犯罪而设立的，而该观点认为“内在的客观处罚条件”是出于罪刑法定、法益保护主义的需要而设置的，两者内涵存在不一致性。

2.除罪条款说及评析。

主张该观点的学者提出，“第四款”的规定为“除罪条款”。并提出“除罪条款”是指“符合基本的罪刑规范但因某种特定事由而排除犯罪性、不追究刑事责任的刑法规定”，即符合“第四款”规定的行为不构成犯罪[12]。该观点认为我国的刑法对于犯罪构成要件的规定为“定性+定量”模式，亦即认为构成要件中存在所谓的“定量因素”其决定了犯罪的社会危害性的程度，如“数额较大”、“情节严重”等。并基于陈兴良教授提出的“罪体—罪责—罪量”三位一体的犯罪构成体系，认为“定量因素”即陈兴良教授犯罪体系中的“罪量因素”，而“第四款”即属于“定量因素”，从而影响犯罪的成立，满足“第四款”的行为不构成犯罪。

笔者认为将“第四款”作为“除罪条款”所下的定义存在不当之处，但赞成将“第四款”作为犯罪构成要件的“定量因素”，从而将符合“第四款”的行为排除犯罪的观点。

首先，“除罪条款”定义有误。该学者将“除罪条款”定义为“满足了基本的罪刑规范因存在特别事由而排除犯罪性、不予追究刑事责任的刑法规定”。在满足了基本的“罪刑规范”的前提下，无论是从传统犯罪构成体系的“四要件说”还是“三阶层理论”角度考虑，均符合了犯罪的定义，而“特别事由的存在”更类似于“处罚阻却事由的”的存在不影响犯罪的成立，构成犯罪再“排除犯罪性”的说法并不兼容于犯罪构成体系，有妄下定义、强行解释之嫌。故笔者认为，此处“除罪条款”的定义需作修正，为做区分笔者称其为“出罪条款”，即将“第四款”作为犯罪构成要件看待并且是消极的犯罪构成要件①笔者认为积极的犯罪构成要件解决入罪问题，消极的犯罪构成要件解决出罪问题。，符合该构成要件时，不视为是犯罪，故称该条款为“出罪条款”。

其次，“定量因素”构成要件存在于我国的刑法体系。根据“罪刑法定原则”，对于犯罪的罪状需要做明确规定。有学者指出规定罪状目前主要存在两种模式：一是以欧美各国的单纯定性分析模式，二是以俄罗斯和我国为代表的“定性+定量”模式[13]。目前我国立法采取定量模式已得到我国学者的普遍承认，即使有些学者认为这种模式可能会放大最高司法机关的司法解释权，从而怀疑该模式的合理性，但并未否认定量因素的存在[14]。陈兴良教授也认为我国刑法中犯罪成立的要件包括了表明侵犯了法益的定性要件和表明侵犯法益的程度的定量要件，从而提出了“罪体—罪责—罪量”三位一体的犯罪构成体系[15]，给予数量要件单独的构成要件的位置，以切合我国刑法的现状；同时也有学者专门指出“罪量因素”属于犯罪构成要件要素[16]，“罪量因素”即决定社会危害程度的“定量因素”的体现。笔者认为，即使未将“定量因素”构成要件单独定义为“罪量因素”，传统“四要件”中的客观方面亦或“三阶层理论”下的犯罪构成该当性，均有其容身之处。

再者，“第四款”为“定量因素”在个罪中的具体体现。逃税罪的犯罪客体是国家的税收管理制度[17]。并且打击偷逃税款的主要目的有两个：一个是保障国家税收收入，另一个是维护税收管理秩序即国家公民遵守纳税义务。因此纳税人实施偷税行为满足逃税罪“第一款”侵犯国家的税收管理制度时，在物质上造成的危害结果是国家税款的流失，在非物质上造成的危害结果为税收征管秩序的破坏。故构成逃税罪的社会危害性体现在国家税收的流失以及流失的程度与税收征管秩序的破坏以及破坏的程度[18]。根据逃税罪“第四款”规定：“经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任”，当纳税人补缴税款、缴纳滞纳金之后就可以抵消物质上的危害结果。至于非物质上的危害结果，则通过“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”重大罚款予以处理，此外“但书”部分也为逃税行为的再犯做好了预防，故通过“第四款”的行为消减了逃税行为的社会危害性，使其未达到“逃税罪”所需的危害程度不构成犯罪，而处以严厉的行政处罚亦符合“罪刑相适应”的原则，故“第四款”为上述“出罪条款”。同时，犯罪构成中的“定量因素”在犯罪构成里面承担的是对社会危害性程度的标定和评价，而上述“出罪条款”不构成犯罪也取决于社会危害性的程度，故可以说“出罪条款”（或“第四款”）是“定量因素”在个罪中的具体体现。

综上所述，逃税罪“第四款”的设立是为更好预防逃税犯罪并基于 “宽严相济”形势政策而设立的“出罪条款”，是犯罪构成要件中“定量因素”在逃税罪中的具体体现。故符合逃税罪“第一款”同时满足“第四款”——“出罪条款”规定的行为不认为是犯罪，且严格的行政处罚程序亦使得该条款符合“罪刑相适应”原则。

四、小结

符合逃税罪“第一款”同时满足“第四款”的逃税罪初犯行为，自《刑法修正案（七）》修订后屡见不鲜，却始终未被公众所熟知。现因范冰冰巨额逃税案而引起公众对于此类行为“罪与非罪”的争议，严重影响国民法的情感。故在当下，应明确“第四款”是在“宽严相济”刑事政策下设立的“出罪条款”的立法原意，符合“罪刑相适应”原则，属于犯罪构成体系内的“定量要素”，因而诸如范冰冰等的逃税罪初犯行为应做“非罪化”定性，不认为构成犯罪。