央地之间消费税分配体系重构

欧阳天健

(华东政法大学经济法学院，上海 200042)

新一轮财税体制改革的大幕逐渐拉开，在诸多税种的改革中，消费税改革尤为引人瞩目。这不仅因为消费税特有的调控职能对普通民众的日常生活有着深刻的影响，更是因为，在后“营改增”时代，地方主体税种缺失，急需寻求稳定的税源，因而能否将消费税改造成地方主体税种就成为了人们关注的焦点。党的十九大明确提出，“结合实施中央和地方收入划分改革，研究调整部分消费税品目征收环节和收入”，那么在下一阶段的改革中，如何优化消费税法律制度，使之与理顺央地财政关系的宏观目标能够契合，就成为了不可回避的理论问题。因此，笔者选取这一主题，从央地关系协调发展的视角出发，对中国下一阶段消费税法律制度的优化路径进行深入研究。

一、消费税的性质之辨——从财政目的到调控目的

“组织公共财产收入、分配公共财产是财税法最主要的功能，宏观调控是现代国家赋予财税法的一项补充功能”[1]。这一论断较为经典地阐述了现代税收的基本职能，无一例外的，所有税种均具有相当的财政职能，财政职能是税收的“第一性功能”。对于调控职能——这“第二性功能”来说，不同的税种，其调控能力有高有低，其所蕴含的调控职能也不尽相同，有的在于优化资源配置，有的在于公平收入分配，有的则着眼于促进经济稳定增长或其他特殊的政策目的[2]。而对于消费税来说，其所具有的财政职能与调控属性都非常强烈，因此，具有很强的政策可塑性，无论古今中外，消费税都是各国政府财税制度中的重要组成部分。

(一)财政目的：消费税的原始职能

消费税是一个非常古老的税种，无论是中国还是西方世界，早在千百年前就开始对酒、茶等特殊消费品开始征税[3]。自古以来消费税的开征都是出于直接的财政目的。中国现行的消费税法律制度诞生于1994年的分税制改革，彼时立法者将原有的小汽车消费税等具有消费税性质的税种进行整合，设立了现行消费税制度，并将其定位为中央税。这为缓解20世纪80年代末以来中央财政吃紧的局面发挥了重要作用。可以这么说，以消费税为代表的分税制财政体制的确立，初步理顺了中央与地方的财政分配关系，更好地发挥了国家财政的职能作用。此后，消费税制度又经历了多次调整，现从收入规模来看已成为中国第四大税种。

之所以消费税能够成为支撑一国财政的重要支柱，这与消费税本身的特性是分不开的。首先，消费税的课税对象拥有较强的税负承担能力。从税法原理来看，针对消费课税比对所得、收入等课税更能体现量能课税原则。之所以消费能够被当作量能课税的一种基准，是因为消费可以被视为一个人可满足其欲望的能力，这也就是一种经济支出上的负担能力，因此，选择对高档消费品征税也就意味着选择了一个宽厚的有负担能力的税源。简言之，个人支出增加一分，公共经济可以取得的就减少一分，对消费支出课税，就是对个人由消费所获得的欲望满足课税，而对于消费税来说，这种欲望的满足并非是一种普遍的需求，而是具有一定经济能力者才会考虑的消费动因，如殷乃平[4]所说，“此种课税方式能够确保税收收入的稳定，且较能合乎量能课税原则”。其次，消费税拥有较宽的税基，中国目前吸烟人口高达3亿人，15岁以上吸烟人口比重为28%。改革开放以来持续数十年的经济高速增长，为珠宝玉石等高档消费品孕育出了一个成熟的市场，而小汽车等消费品在全球经济一体化与科技飞速发展的今天更是成了每家每户的必需品。宽广的税基确保了消费税收入水平的稳定性。当然，我们也应看到，伴随着人们消费观念的主动或被动调节，消费税的增速已日趋减缓，这一点笔者在下文中将详述。

(二)调控目的：消费税的职能添附

自1994年消费税开征以来，消费税还承担着非常重要的职能，即调控职能。这是现代消费税制度与古代消费税制度相区别的最为重要的职能添附。自20世纪80年代中后期以来，中国宏观经济形势处于过热的状态，固定资产投资失控，金融秩序混乱，通货膨胀严重，过热的宏观经济导致资源和能源均非常紧张，全国各地上马了一批小烟厂、小酒厂，盲目追求GDP，重复建设问题突出，地方保护主义盛行[5]。加之改革开放后居民收入水平不均衡，追求高档消费的消费主义思潮开始蔓延。在一个资源具有稀缺性特征的世界里，某个特定群体多消费一部分物品就意味着其他个体减少了同样数量同类资源的消费，易造成社会不公。因此，在制度设计时，立法者为解决上述问题，提出了“寓禁于征”的思路，对应适当控制的一些消费品开征消费税。烟、酒等次级消费品及高档消费品的价格弹性是有限度的，消费税导致的价格上升在阻碍民众消费方面产生强有力的效应[6]。

自1994年之后，消费税至今一共进行了大大小小11次改革，每一次改革的内容均着眼于消费税的税目与税率，改革目的则多从消费税的调控职能着眼。在目前开征消费税的15个税目中，主要可分为如下四类：一是过度消费对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的不环保产品。二是奢侈品、非生活必需品。三是高能耗产品及高能耗消费品。四是不可再生和不可替代的消费品。由此可以看出，消费税的调控功能依据其税目的不同又可分为两类：一类调控功能体现在补偿外部性上，这类调控功能大多以生态环保、节约能源职能为主。在存在负外部效应的场合，私人边际成本小于社会边际成本，因此，社会生产要素会大量流入这些领域，导致资源配置的无效率。此时，通过税收使外部效应内部化，可以起到治理负外部效应的作用。在1994年消费税立法之初，立法者并没有考虑应税消费品的消费行为所产生的外部环境成本，但对于一些“环境不友好”的奢侈消费品课税，的确在客观上起到了保护环境、防止污染的效果[7]。随后的几次消费税改革均对这一职能进行了细化与明确。2015年，中央在发布的《全面深化改革若干重大问题的决定》中再度强调，要将“高耗能产品纳入消费税的征收范围”，可以预料，在下一轮消费税税目调整中，亦将增强其外部补偿性调控功能作为重点。另一类调控职能则体现在调节收入分配上，即对高收入人群的高消费行为课征税收，进而起到“削峰平谷”的效果。在这一职能之下，消费税的税目也伴随着人们生活水平的提升不断变化，如在税目“化妆品”中，注明不包括洗发、护发用品等日化品。这也是中国消费税从计划型消费税向市场型消费税转变的体现[8]。但应当承认，消费税所采取的比例税率模式使其累进性远远低于所得税，随着社会经济发展程度的逐步提高，不仅消费税组织收入的功能逐步弱化，而且其分配功能的局限性也逐渐显现，因此，在消费税的调控职能中，调节收入分配职能也逐渐被边缘化[9]。

二、消费税的新改革使命——协调央地关系的重要环节

在新一轮财税体制改革过程中，央地关系矛盾日益凸显，地方主体税种的缺失与政府转型过程中支出责任的加重无形间形成了一个巨大的悖论。为化解这一矛盾，除“节流”外，如何“开源”成为人们更加关心的问题，此时，消费税以税源稳定、征管简便等优势进入了人们的视野。消费税制度的优化与央地关系的协调在改革频道上产生契合点，笔者在下文将对这一问题进行分析。

(一)消费税财政功能再思考

1.期许：消费税能作为地方财政的支柱吗？

1994年分税制改革之后，中国央地关系进入了一个较为稳定的时期。虽然地方政府的财政收入并不能完全满足日益庞大的支出规模，因而引发了土地财政和地方债滥发等乱象，但总体来说，地方政府能够获得一个稳步上升的财政收入规模。“营改增”后，这一脆弱的平衡就被打破，传统地方政府最大的税收来源——营业税被增值税所取代，而增值税是中央与地方共享税，中央与地方按75∶25分享收入。虽然中央允诺在过渡阶段，增值税的分享比例调整为50∶50，但这一允诺并未被现行法律文本所固定，其可持久性尚不确定。此外，在结构性减税的大背景之下，传统制造业给地方政府带来的税收贡献度也在逐渐降低。加之近年来中央三令五申对地方融资平台进行清理以及对房地产市场进行大力调控，地方政府的非税收入也大为减少。

当然，我们应该承认的是在这些改革措施之下，纳税人的负担减轻了，中国财政收入体系的规范性大大提升，但地方政府缺乏主体税种支撑的问题也确实暴露出来了。目前，地方政府主要的税收来源均是税源分布零散、征收难度较大的税种。而在现代政府的转型过程中，地方政府所承担的公共服务职能又在不断深化和增加，其所要承担的支出责任日益增大。据统计数据显示，2007—2016年的10年间，地方政府一般公共预算从38 339亿元骤增至160 351亿元，增长幅度接近500%。

在中国现行的财税体制中，消费税的税收收入占所有税种中的第四位，仅次于增值税、企业所得税与个人所得税，[注]本文所探讨的消费税均指国内消费税。若算上进口环节消费税，则消费税的税收收入可以超越个人所得税，位居第三。是中国财政重要的税收来源。且在近年来的改革过程中，立法者也多次加强了消费税的财政功能，最为典型的就是烟草消费税。2009年立法者在原生产环节课征消费税的基础上，加征批发环节消费税，并且于2016年再次上调烟草消费税税率，这些都增强了消费税的财政职能。因此，消费税就成为了地方政府觊觎的对象。

2.否定：消费税仅可成为地方财政的补充

虽说消费税被寄予厚望，地方政府希望它能担当地方税主体税种的重任，但笔者认为，消费税改革本身尚无法从根本上解决地方财政困难的局面。其之所以不能成为地方政府的主体税种，可从如下三个方面寻找到原因：一是消费税的税收收入远无法与旧有的营业税等量齐观。以“营改增”试点前的2014年为例，全国营业税收入为17 782亿元，而当年度国内消费税收入仅为8 907亿元，2017年国内消费税收入规模也仅为10 225亿元。从宏观上看，增值税与营业税之和占整个税收收入的40%以上，中央与地方的财力分配大约是对半分，在这种情况下，要满足地方约50%的财力，靠其他任何一个税种似乎都无济于事[10]。从税收收入分布的地区结构看，两者差异很大。有的省市消费税收入规模很小，营业税收入规模却很大，有的省市则相反。如北京市2014年消费税只有206亿元，而营业税达1 148亿元，营业税是消费税的5.6倍；而云南省消费税为717亿元，但营业税只有396亿元，营业税只及消费税的一半。基于这种结构性反差，如果直接以消费税来弥补营业税的收入空缺，将会造成地区间的苦乐不均[10]。二是与增值税、原营业税等其他税年均8%左右的增长速度相比，近一两年来中国消费税的税收增长率相对缓慢，如表1所示，2017年较2016年仅增加了0.1%，2016年甚至出现了负增长。这主要是受“八项规定”出台以来，中国“三公”消费大大减少，社会上的奢靡之风得到遏制，烟、酒等消费渐趋理性所致。可以预见，在未来较长的一段时期内，高档消费品市场将依旧维持现状，难以出现大规模的消费水平提升。三是从国际比较来看，消费税收入水平总体是呈下降趋势的。OECD国家消费税收入占税收总收入的比重从1965年的14.2%下降至2014年的7.6%。这主要是由于近半个世纪以来，绿色消费的理念逐渐深入人心，次级消费品市场和高档消费品市场日益缩小所导致的。在调控政策的影响下，无论国内外，消费税的遵从度都是较高的。如西方学者所说，消费税在税种设计过程中呈现出一种公平的现象，那么纳税人反对此税的现象就会减弱甚至反而会赞同。这种通过抓住人们心理制定政策所产生的结果很大程度上影响了人们的消费习惯，成为消费税的收入规模无法像其他流转税一样快速增长的原因[11]。

表1 2008—2017年中国消费税收入规模增长率及收入规模

资料来源：财政部网站。

注：2009年消费税收入水平畸高是因为该年度成品油消费税和卷烟消费税政策调整所导致，剔除上述因素后的增长率为7%左右。2010年消费税收入规模增长较快，主要是2009年成品油税费改革和提高烟产品消费税税率，2010年前几个月有翘尾增收因素，以及汽车销量大幅增长带动消费税增加。2015年消费税收入规模增长较快，主要是因为成品油、卷烟消费税政策调整所导致。

(二)消费税调控职能的内在要求

中国作为一个幅员辽阔的国家，央地之间进行适当的分权，不仅是不争的事实，也是为《中华人民共和国宪法》所肯认的。[注]《中华人民共和国宪法》第3条第4款规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”这一条是中国央地事权划分的宪法渊源。尤其是近年来，中央与地方之间的事权划分日益朝着规范化、法治化的方向发展。的确，无论是从行政效率还是从税收民主出发，越与人民邻近之实务，应尽可能由自我实现、为自我决定，“民间组织能处置者，政府无需出面；地方政府能为之者，中央政府不必介入，此谓之‘就近原理’”[12]。

从一个广义的概念来看，事权可分为两类：一类是包含宏观调控职权在内的行政管理事权。另一类是提供公共服务的财政事权。就行政管理事权来说，现代经济法理论已逐步认可宏观调控决非独为中央政府所独占，而应在央地之间进行纵向分配[13]。如2011年重庆市、上海市等进行的房产税改革试点就是地方政府进行宏观调控的一个很好例证。就财政事权而言，2016年国务院颁布《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》(以下简称《指导意见》)，这一《指导意见》为未来事权与支出责任进一步的廓清指明了路径，尤其是在事权划分问题上，对中央与地方的责任分担做出了明确的表述。《指导意见》指出，“要逐步将……环境保护与治理等体现中央战略意图、跨省(区、市)且具有地域管理信息优势的基本公共服务确定为中央与地方共同财政事权，并明确各承担主体的职责”。这也就是说，消费税背后所负担的环境保护、节能减排乃至引导消费等职能本不应该是中央专有事权，最为高效的运行方式是将此类外溢程度高、收益范围较广泛的事权列为中央与地方共享，以发挥央地双方的积极性。在《指导意见》中，中央提出了“激励地方主动作为”“做到支出责任与财政事权相适应”两项原则，这实际上切中了时下部分地方政府提供基本公共服务不力的要害。政府作为一种特殊的“理性人”，在行使其职权时，也会考虑成本收益问题，只有给予其充分的财力保障，才能充分调动地方政府的积极性。

一级事权，一级财政。财政税收作为治国理政的重要基石和支柱，应当统筹考虑到事权与支出责任相协调问题。在事权分配的同时，也要对事权背后的财政能力予以充分的保障。在税收收入的划分中，应当遵循受益原则，所谓受益原则，概而言之就是“谁受益，谁付费；谁提供，谁享有”。越是以政策目的为取向的税种，其税收越应流向负有责任提供该项公共服务的一级政府[14]。财政分权是一国财政制度的重要组成部分，关涉一国的宏观治理状况，与公民基本权利保障和民主管理等具有极其密切的关系[15]。目前，在中国的事权划分谱系中，总体呈现出“两头小、中间大”的橄榄形结构，即共享事权较多而中央、地方专属事权较少。以环境保护事权为代表的大批事权在中央与地方之间的划分格局已经基本确定，但地方政府相应的财政保障却没有及时到位。作为宏观调控重要手段的消费税收入无法在中央与地方之间进行分享，以支持地方政府调控事权，恐不利于地方政府积极性的发挥。正如黄茂荣[16]所说，“财政调整虽以满足基本财政需求，确保基本服务，促进地方自治及均衡地方建设与行政服务，以维护国家技能为目的，但仍应避免因此衰减地方政府自力更生的意志，干预地方政府之自治活动”。

综上所述，笔者认为，消费税无论是出于缓解地方财政困难的角度，还是从事权与支出责任相匹配的角度来看，都不宜作为中央税，由中央政府独享其收入。同理，消费税也不能仅作为地方税。因此，将之设定为中央与地方共享税为宜，这在历史上也曾经有过先例，[注]解放初期，消费税的雏形货物税就是中央与地方共享税。参见《政务院关于一九五一年度财政收支系统划分的决定》：“将货物税……烟酒专卖利润收入等，列为中央和地方的比例解留收入，解留比例另定之。”这或将成为理顺央地财政关系的突破口。

三、消费税收入共享的具体路径构建

(一)消费税收入宜按比例在央地之间共享

从世界范围来看，消费税税收收入在中央与地方之间的划分方法无非两种：一是税基划分法，即将消费税的税目在央地之间进行划分。这一类型中，最为典型的就是美国，联邦、州和地方分别就不同的税目课税。二是财政收入分成法，即不分税目，直接对财政收入按比例分成。如奥地利，无论何种税目，所有消费税收入均按照67.8∶20.5∶11.7的比例在三级政府间分享。就中国而言，曾有许多学者建议在未来的改革过程中采用税基划分法[17]，但笔者并不赞同这一观点，笔者认为，财政收入分成法更符合中国实际。

消费税的税目虽多达15个，但从统计数据来看，卷烟、酒、机动车和成品油这四项就占到了消费税税收收入的99.1%，以2014年的数据为例，其余11个税目的税收收入总共也仅占0.9%。因此，若要以税基为划分标准，实际上就是以这四个税目进行划分。在这四个税目中，又以卷烟的消费税收入贡献度最高，2008—2017年卷烟消费税在国内消费税中的平均占比为50.9%，故有不少学者提出将卷烟消费税划归为地方税。然而，消费税是一个分布非常不均的税种。中国目前消费税的征收环节是生产环节，烟、酒、油等消费品在中国的生产分布有着明显的地域特色，这就导致了消费税对中国不同区域的财政贡献度大不相同。根据孟莹莹[18]的测算，如将消费税设置为地方税，则其对东中西部不同地区的财政贡献度不同。

此外，单就卷烟消费税而言，其收入分配不均衡的现象更甚。据统计，在各省烟草行业税收收入占财政收入的比重排名中，位列前三甲的是中西部地区的云南省、湖南省、贵州省，而东部地区这一数值则普遍较低。这就意味着，单纯以税目为划分标准，其必然的结果就是造成各地财力分布不均衡。而从人口分布和公共服务的需求程度来看，明显东部地区人口更加稠密，公共服务的需求程度更加旺盛，这些省份所需要的财政规模也更大。然而税基划分法将会造成财政需求与财政收入的倒挂，有违财政公平。

有些学者又提出，基于税基划分的可操作性与公平性考量，将消费税的征收环节由生产环节改至消费环节。笔者亦不赞同。首先，中国东部地区经济发达、人口稠密，若将征税环节改至消费环节，则东部地区的消费能力明显强于中西部地区，若在消费地征税，则会从一个极端走向另一个极端，产生新的不公平。这对于经济本就欠发达的中西部地区而言更是雪上加霜。加之近年来，中国网络购物平台日渐发达，消费税征税对象的线下交易市场有萎缩之趋势，倘若以税目为划分依据，也同样容易造成区域之间的收入不均衡。其次，将消费税的课征环节移至消费环节是不效率的。效率原则是税法的基本原则之一，“透过此种原则，避免税法过于复杂化或实际上无法执行的困扰，并对于大量案件的课税加以简化并减轻稽征负担”[19]，商品从生产到销售，正可谓“上头一根针，下面万条线”，在生产环节课征消费税对于税务机关来说是最为便捷、高效的方法。倘若在消费环节征收，则不但税务机关的征管对象将成几何级数倍增，对于销售企业来说，也将因上报纳税耗费大量的时间成本。同时，在生产环节征税也可避免重复征税。“课税对象既属制造品，则可实行出厂课税的办法，一税之后，任其所至，少有重征之弊”[20]。在生产环节征税，不单是符合中国实际情况的一种选择，也是世界大部分国家，如澳大利亚、法国、印度等所采用的税收征管模式。有学者举例认为美国采取的是在消费环节课税的模式，故中国也应学习。殊不知中美两国税制迥异，美国是没有课征增值税的国家，美国所开征的销售税(Sales Tax)其实是一种一般消费税，实际起到了类似中国增值税的作用，为避免重复征税，故在最终零售环节征收，作为州政府的主要财政来源之一。而美国所征收的特种消费税(Excise Tax)才与中国的消费税相类似，这种特种消费税由联邦政府征收。美国联邦政府征收的主要消费税——酒税、烟税、燃油税和制造业消费税原则上也都是在生产环节对生产商征收的。

因此，笔者认为，正所谓“以财行政”，以税基划分的方式进行央地之间的消费税收入共享，其可行性较差，以财政收入比例分享的方式进行更为便捷，且能在最大程度上避免逃税、漏税行为发生，确保税基不受侵蚀。其实，构建地方税体系的思路，不是为找收入而找税，而是应根据税种的属性，将适合作为地方税的税种纳入地方税体系，在收入上能解决多少就算多少，其缺口更多地还要通过税收分成和财政转移支付解决[10]。

(二)消费税的收入分享宜体现差异化

首先，要明确，在分享过程中，应以中央政府占多数。具体来说，宏观调控权更集中于中央政府，就消费税而言，调节消费、抑制贫富差距等职能更主要属于中央层面，就环境保护等央地共享事权而言，也需要中央政府统筹协调，其所承担的责任更重。因此，将消费税的收入向中央政府倾斜是有法理依据的，且符合世界主要国家的做法。另外，若地方政府的消费税收入过于庞大，会出现地方政府基于财政目的大力发展相关产业，产生逆向激励的效果，有违消费税的立法初衷。改革后，地方财政仍有不足的部分，可以通过转移支付等方式进行弥补。其次，为平衡不同区域之间的财政状况，不同省份的分享比例可以有所不同。对于经济欠发达且消费税收入规模不大的地区，可以将其比例适度提高，以保障基本公共服务均等化。但不同区域之间的比例差异应当被控制在一个合理的范围内，不宜差距太大。这是因为，消费税应税产品的流动性较强，若各地分享比例差异过大，则地方政府会因争抢税源产生税收竞争。具体分享比例如何，应根据税收要素法定的基本要求，有待未来出台《中华人民共和国消费税法》时，由全国人大及其常委会做出规定。至于有学者提出，应赋予地方政府相应的税收立法权，这显然在中国目前的税收立法框架下是无法实现的。《中华人民共和国立法法》已将税收立法明确为法律保留事项，现行“分税制”更形象的说法不如说是“分钱制”，地方政府仅拥有税收收益权与征管权，在立法事项上并无操作空间。在未来消费税立法时，还需明确的是，中央与地方的分享比例必须固定，除非有重大税制改革，否则不能轻易更改分享比例。以防止地方政府“跑部钱进”，与中央政府就分享比例问题进行议价。最后，在财政收入的使用上，笔者建议，中央可对部分收入指定专用用途。一方面，消费税的收入应用于环境保护等外部性治理支出，这是消费税立法的题中应有之义。在中国环境资源领域中的费改税过程中，诸多原本专款专用的收费项目，如矿产资源补偿费、排污费等均转换为税收，其税收收入则纳入一般公共预算管理，环保专项资金的配套到位情况令人担忧。因此，借消费税改革之契机，可将此类税种的收入按固定比例提取为环保专项资金。另一方面，鉴于目前社保基金运行情况存在一定困难，可效仿比利时等国，将部分税收用于补充地方社保基金。不同预算项目之间的划转在此之前并非没有先例，部分国有资本充实社保基金已成常态，消费税的部分收入从一般公共预算转划至社保基金中，也是符合消费税受益原则的。

四、消费税共享改革的配套措施跟进

消费税改革是中国新一轮财税体制改革的重要环节，应看到的是，消费税改革并不是一个孤立的行为，而应将之放在中国税制结构现代化、法治化的大背景下进行考量。在从财政收入角度进行消费税共享改革时，还需要从消费税税制本身的完善以及从其他税种的配套改革中寻求协同一致，以期改革利益最大化。

(一)消费税税基有待扩张

消费税目前尚无法在共享改革中为地方财政提供有效支撑的一个重要原因是消费税的税收收入体量尚小，虽位居第四，但尚不能与增值税和改革前的营业税等量齐观。加之中国消费税制度的建立至今已有二十余年，期间的消费税税目几乎没有过大规模的调整，其本身所应有的调控职能也已经弱化。因此，在未来的改革过程中，无论是从财政目的出发，还是从调控目的出发，都有必要扩大消费税的征收范围：一是现行消费税的课税范围应当从商品扩展到服务。在原营业税时代，服务业实行差别税率，如对娱乐业来说，实行的是5%—20%的差别税率，其中，对跑马、狩猎、高尔夫、歌舞厅、夜总会等高档娱乐活动规定20%的税率，这在实际上起到了本应由消费税承担的调控作用。但“营改增”后，娱乐业与其余服务业一道纳入增值税的征税范围，不再按差别课征，而这些项目又不属于消费税的征税对象，不得不说是流转税体系建设中的缺失[21]。因此，消费税的征税对象极有必要扩展至高档服务业上，相应的，在未来消费税立法过程中，“应税消费品”这一表述也应进行修改，笔者建议，可直接用“消费税征税对象”一词表述。二是现有消费税税目也应进行调整。就高档消费品而言，伴随着时间的流逝，当代语境下的高档消费品早已不同于二十余年前，虽然立法者近年对相关税目已进行调整，如将护肤品等从消费税的税目中删除，但这些高档消费品的范围仍显陈旧与狭窄，应当将私人飞机等新型高档消费品纳入征税范围。消费税的征税范围还应与中国的产业政策形成呼应之态势。同时应当注重扩大消费税的环保职能。消费税与资源税、环境保护税等税种一道，形成了高耗能产品从开采到生产、消费再到污染物处理的全环节覆盖。但消费税的课税对象明显较环境保护税和资源税要窄。对于生产、消费环节的污染行为，受益者是生产者、消费者，其行为所带来的污染却需要地方政府进行治理，并将治理费用经由一般公共预算转嫁到纳税人头上，让普通纳税人为其买单，这显然是不符合受益原则的。因此，应扩大消费税对污染物的课征范围，并让环境治理者分享税收收益。三是在征管制度上，即将开始实行的“国地税合一”改革为未来的消费税收入分享扫清了制度障碍，单一税务机关征收后，按比例上缴中央与留存地方，能在很大程度上减少制度性内耗，提升效率。笔者认为，无论是在生产环节征收还是在消费环节征收，消费税都宜由价内税转变为价外税。这样更能将立法者所要表达的调控意愿直接传达给消费者。在具体操作上，现有的增值税征管优势可以得以充分运用，可在现有的增值税专用发票上增设消费税税率及金额一栏，以增加消费税的透明度。让民众在通过地方政府所分享的收入享受公共服务的同时，了解公共服务的提供资金来源。

(二)其他税种的协同改革

消费税制度改革还应与其他税种的改革相协调。首先，理顺与增值税的关系。消费税与增值税同属流转税，从财政结构来说，一方面，中国结构性减税的改革宏图仍在进行之中，生产经营环节的整体税收负担要求稳中有降，至少不能增加。另一方面，党的十八届三中全会明确提出，要逐步提高直接税比重。这就意味着增值税、消费税等间接税的规模需要控制。为落实上述方针，自2018年5月起，增值税的部分税率下调1个百分点，就是这1个百分点的税率下调也将给中国财政带来2 400亿元的收入减少，按照目前增值税收入央地“五五分”的分享模式，这一财政缺口将有一半落到地方政府的头上。此时扩大消费税的课税范围，调整部分税目计税依据，并配套以消费税收入分享改革，能够在一定程度上弥补因增值税减税带来的财政缺口。另外，增值税税率的下调是全行业减税的改革红利，消费税扩围则是对部分高能耗、高污染和高档消费品市场增加税负，这一增一减更能体现税种间的分工协调，符合生产经营环节税负降低，更多地向财富、消费征收的改革理路。其次，消费税改革应与其他可能的地方税主要来源税种相配套，共同构成支撑地方财政收入的税系。正如冯俏彬所言，“消费税作为此轮税制改革的重点之一，切莫就消费税论消费税，而要从整体改革的大背景出发，站在更高的位置、用更广的视角来准确定位”[22]。在未来的地方税主要来源中，一是呼之欲出的房地产税。房地产税的立法工作已被提上本届人大的议事日程，无论是从改革动向还是从理论逻辑上来看，房地产税最重要的职能就是为地方政府组织财政收入[23]。为与之衔接，消费税不宜对房地产消费品课征，以免增加房产流转环节负担，与房地产税相关制度发生抵牾。二是刚刚开征的环境保护税与刚由从量计征向从价计征转向的资源税，资源税的税收收入主要为地方政府所有，环境保护税目前也已明确为地方税，这是沿用了原排污费的收入划分方法。如上文所述，环境保护税、资源税的课征范围与消费税的契合度并不高，因此，在消费税的扩围过程中，应当对相关税目进行调整，做到在中游环节与上游环节的资源税、下游环节的环境保护税对接，实现污染物税收全环节覆盖，为地方环境治理筹措资金。