地方税的现实职能界定：完善地方税体系的一个前提考量

崔志坤 吴 迪 经庭如

内容提要：对于税收的研究国外学者遵循着从税收原则到税收职能的演进，这与国内学者一开始就关注税收职能有很大的不同。对于税收的现代职能基本上已经取得共识，但对于地方税的职能则较少涉及。基于财政分权的普遍要求是赋予地方政府一定税权进而形成地方税体系，地方税的职能基于税收职能但应考虑地方税的现实特殊性。从中国的分税制改革实践来看，地方税在塑造地方政府行为方面具有独特的激励，而这种激励可能有悖于中央政府的初衷，造成一系列的异化行为。在国家治理体系和治理能力现代化背景下，地方税种的改革是迫切的，但现有的关于税收原则及税收职能的理论已经不能较好地解释地方政府面对的现实问题，不利于对地方政府尤其是基层政府良性行为的引导，应明确界定地方税改革取向及地方税职能，明确地方税种的改革重点并在制度设计时能够体现“一定程度上的筹资功能、激励功能、注重协调功能、引导功能”。

完善地方税体系是中国财税制度改革的重要和关键环节，对于保障地方政府财力、理顺中央与地方财政关系具有十分重要的意义。地方税改革关系到中国税制结构优化、税收负担分配及分税制预算管理体制改革的进程。本文从剖析税收原则与税收职能的基本理论出发，以1994年分税制预算管理体制改革所形成的税收制度为背景，结合中国现实，试图思考完善地方税体系的一个前提考量即地方税的现实职能界定，这是完善地方税体系的一个重要理论和现实问题。对于具体地方税种要发挥的功能由于各税种的特性而不同，但其具体税制设计应在明确地方税现实职能的前提下进行。

一、关于税收职能与地方税职能的逻辑演进

税收原则是建立税收制度应遵循的基本准则，税收职能作用发挥是税收原则在税制实践中的体现，二者联系密切。中西方学者对于税收原则、税收职能的分析研究呈现出了不同的路径。

（一）税收原则与税收职能的演进

从国外学者的研究来看关注更多的是税收原则，从对税收原则的分析引导出税收职能及其与经济发展的关系，但并没有明确提出税收职能的概念，而是将税收的作用蕴含在经济调控之中。西方学者所提出的税收原则从内容和本质来看，更多强调的是“征税遵循的准则和所要追求的目标”，如亚当·斯密、瓦格纳、马斯格雷夫、斯蒂格利茨等学者分别提出了不同的税收原则，发展到现代以“公平、效率、稳定”作为税收原则研究关注的焦点。财税实践是税收原则论产生发展的土壤，税收原则论指导了财税实践①张馨、杨志勇、郝联峰、袁东：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社，2000年6月。。西方国家税收职能作用的发挥是以当时经济社会发展为背景提出的税收原则为基础的，而在税收原则的发展历程中，始终围绕着“公平和效率”这两个主线，只是在不同阶段的内涵有所不同。

表1 西方学者的税收原则论② 张馨、杨志勇、郝联峰、袁东：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社，2000年6月。

与国外学者研究的视角不同，众多国内学者是从税收职能或税收功能开始的，在改革开放后及从计划经济向市场经济转轨的过程中，形成了对税收职能的不同认识，主要有“组织财政收入、调节经济、法律与监督管理”（王乔，1985）、“兼顾财政职能、突出调节职能，充分发挥税收经济杠杆作用”（齐守印，1986）、“财政职能和经济职能”（田崇植、高万聪，1988）。马国强（1990）是国内较早系统地对税收职能进行论述的学者，他认为将税收职责与功能并列起来同时“塞给税收职能”是不合适的，将税收职能单独解释为税收职责或税收功能，也是不准确的；他认为税收职能则为客观存在的税收范畴所具有，税收职能在事实上则体现着国家征税的主观动因，且在不同的社会形态下具有不同的内容④马国强：《税收职能论》，《财经问题研究》，1990年第7期。。鉴于当时的社会背景，他提出税收职能主要有“取得财政收入、调节社会经济和维护国家权益”三个方面，而要正确发挥税收职能，在建立税收制度方面需要考虑税种的设置、税种的构成、税种之间的组合方式，而其中的关键就是设置税种，从而提出了他的税收原则思想，即“税收总量原则、税收负担分配原则、税收经济效应原则、税收技术原则”（马国强，1996）。

在向市场经济转轨过程中，有学者提出了“财政职能、调节职能、监督职能”（孙瑞庆、杨文才，1994）。随着改革的深入，经济社会条件发生变化，有学者认为税收的三种职能存在着相互转换的问题（晓华、李智明，1994），在税制完善的基础上“将公平税负原则与调节经济功能结合使用，在发挥前者功能的基础上，逐步加大税收调节收入和调节资源配置的功能”（倪红日，1997）。市场化改革的深入，对税收职能的研究进一步深化，部分学者开始从效率角度认识税收职能，提出“配置职能、宏观调控职能、收入职能、调节社会矛盾”的职能（邢西唯，1997）。进入新世纪后，筹集财政收入、优化资源配置、调节收入分配、宏观经济调控成为税收的职能和应发挥的作用得到认同，学术界提出了不同的税收原则，如“法制原则、公平原则、文明原则、效率原则”（郝如玉，1997）、“公平原则、效率原则、适度原则、法定原则、合情原则”（杨斌，2003）、“财政原则、效率原则、公平原则”（阮宜胜，2007）、“税收效率、税收公平、税收稳定”（胡怡建，2011）、“财政原则、经济原则、监督原则”（汤贡亮，2012）。随着中国公共财政框架的建立，市场化改革之后，中国的税收原则体系应向市场化转型，需要尽快实现从财政原则为主向效率原则为主的转变，实现中国税收原则的转型即税收公共化（张馨，2004）。十八届三中全会后，经济转型背景下中国经济进入新常态，对于税收的职能作用如何发挥得到学者的关注，杨志勇（2015）提出了税收新常态的四大特征即“依法征税、税收制度应该设计良好、税收的功能作用应得到恰当的发挥但也应有较多的约束、税收事务与纳税人有着密切的关系”①杨志勇：《税收新常态的四大特征》，《中国税务报》，2015年4月7日。；在国家治理体系完善和治理能力提升的背景下，李建军（2016）提出，要建立现代税收制度，实现财政在国家治理中的基础和支柱作用，需要发挥税收的“经济职能、社会职能、政治职能”，发挥税收在现代国家治理中应有的职能作用。上述学者对税收原则和税收职能进行了卓有成效的研究，但遗憾的是没有将地方政府作为独立的主体统筹考虑，更没有将视角从税收整体延伸到地方税职能，而地方税作为地方政府独立利益诉求的工具显然不能把税收的整体职能延伸到地方税职能。

（二）关于地方税职能演进的思辨

上述关于税收原则和税收职能的阐述大多是站在整个国家的角度出发的，把税收作为一个整体进行分析。但是在任何一个国家里，政府的职能都是由不同级别的政府共同承担的，即存在着财政分权，由此形成了中央税和地方税的划分，上述税收职能理应在中央税和地方税之间进行合理的划分。税收分权方面，在现代国家由于大多实行分税制体制，对于税收的划分基本上形成了按税源划分、分成、附加税和特定税收分配四种形式②赵宇、李冰：《新编西方财政学》，经济科学出版社，2002年7月。，不同的税收划分方法形成不同的地方税体系。但地方税体系究竟如何发挥其功能呢？不可否认关于地方税职能的界定不能脱离上述关于税收原则和税收职能的讨论，但由于地方税体系的特殊性，理应挖掘地方税体系特有的功能，以指导地方税改革的实践。从理论上讲，地方税是由地方政府征收、管理、使用的税收，但从职能作用角度来看，显然这不能概括与地方政府有关的税收的激励与约束作用，因为作为共享税而由地方政府分享的部分对地方政府的行为同样具有重要的引导作用，在研究地方税职能作用时不能忽略掉这一重要部分。从分权的角度来看，多数学者在研究这一问题时是考虑这一方面的。

税收作为筹集财政收入的主要方式，税收分权的大小影响地方政府税收收入的多少，进而影响地方政府公共产品和服务的供给，西方学者从地方政府居民福利水平和地方政府的资源配置效率角度展开研究。蒂布特（Tiebout，1956）提出“用脚投票”理论，如果地方政府提供的公共物品和服务不能满足居民需求，那么居民可以选择离开，显然地方政府拥有足够的财力提供能够满足地方居民需求的公共物品和服务成为地方政府追求的目标之一。马斯格雷夫（Musgrave，1959）提出中央政府和地方政府应有明确的分工，而由于地方政府的信息优势在资源配置方面更有效率，马斯格雷夫（Musgrave，1983）认为税收划分需要遵循以下原则：中央政府负责管理影响宏观经济稳定的税种；税基不可动或基本固定的税权应由中级尤其是基层政府主要负责；中央政府负责管理再分配潜力较大的税种、有流动性的税种以及税基在各地分布不平衡的税种。显然，从激励角度让地方拥有固定的税种、一定的税权是应有之义。

地方政府税收收入的来源及大小不可置疑地影响着地方政府行为。财政分权体制在很大程度上塑造了中国地方政府行为，通过地方税体系提供了财政收入上的激励，最终也形成了一种政府治理模式，这种治理模式对中央和地方财政关系的运行具有重要的影响作用，从而进一步影响地区之间的竞争和地方经济发展。许多有影响力的学者关注到了财政分权、地方政府行为之间的关联，对于重塑地方税职能和作用具有重要的借鉴意义。

在财政分权的研究历程中，核心命题和所用方法都出现了一定变化，由第一代财政分权理论发展到第二代财政分权理论，从注重各项财政职能及相应的财政工具在各级政府之间进行适当的分配发展到关注财政分权可能对地方政府行为造成的影响上，特别是地方政府行为对经济增长的影响（傅勇，2006）。现代财政分权理论是以Tiebout（1956）发表的《地方支出的纯理论》为标志，经由Stigler（1957）、Musgrave（1959）与 Oates（1972）等学者的研究，围绕着公共物品提供和地方政府职能形成了较为完整的第一代财政分权理论。第二代分权理论关注的焦点转向了地方政府行为模式和经济增长（Mckinnon，1997；Qian and Roland，1998；Weingast，1995；Wildasin，1997）。但不难看出，上述财政分权的研究还主要集中在政府的事权和支出责任的划分，对于在分权过程中税权划分及其可能造成的影响关注不多。

部分学者对1994年分税制改革以来分权的变化进行了研究，在财政激励方面提出了不同的观点。1994年分税制改革的重要目标是重新塑造中央与地方政府之间的财政关系，重塑地方税收体系。陈抗等（2002）通过研究发现通过影响地方政府的激励机制可以影响中央与地方的财政关系，分税制改革使地方政府将收入关注的重点从预算内收入转向预算外甚至是制度外财力；他们研究的结果是集权过度不但打击地方政府的积极性，而且可能将重开寻租大门，重犯计划经济的老毛病，从而更加远离规范的地方税制，这一观点得到了周飞舟（2006）、赵晓（2007）的认同，同时他们认为真正的分析应该进入到政府行为层面。如果不能保证分权有效性的一些基本假设前提，中国现实的财政分权不能促进公共物品供给的效率（傅勇，2006），实际上是扭曲了地方政府行为。而沈坤荣和付文林（2005）利用省际面板数据对中国财政分权制度演化与省际经济增长的关系进行实证检验显示财政分权可以促进经济增长。吕冰洋（2009）考查“中央与地方税收契约的变化，可能会导致对税收制度和政府收入体系改革的压力，边界清晰的税权界定使中央和地方财政收入比重发生改变”。但遗憾的是“这种比重的变化是以中央财政收入集中度保持稳定为基础”，而这恰恰是以弱化地方税体系为代价，最终影响了地方政府通过税收获取足够财力机制的形成。马万里、李齐云（2017）注意到了制度设计对地方政府激励的重要性，但他们同时还强调要加快制度机制匹配强化对地方政府的约束，构建地方政府行为约束的制度机制空间。这一点对于纠正地方政府扭曲的经济行为至关重要，从中国的现实来看，将地方政府行为纳入激励与约束相容的框架是制度设计的重点，而其核心的制度安排则是中央与地方税权的划分和地方税种的设计，这也是本文强调的在地方税改革之前应明确地方税职能的要义所在。

很多学者认为“事权和财权不对称”致使地方政府没有足够的财力提供公共物品，即地方税体系没有发挥为地方政府有效筹资的职能。然而，这一观点逐渐受到挑战（平新乔，傅勇、张晏，2007），他们认为地方政府没有足够的财力提供公共物品根本原因更可能源自财政支出结构，而不是财力，这对重塑地方税体系有一定的借鉴意义。贾康等（2002）为了解决这个问题提出“减少财政层级”的构想，而刘尚希（2008）提出应从“层级财政”向“辖区财政”转变，杨志勇（2009）则在这个基础上进一步分析了应根据市县财政实力强弱选择较为合适的省直管县模式。孙开（2011）则提出在不削弱市县财政的基础上以县级财政为重点整合地方财政级次的观点。贾俊雪、郭庆旺（2010、2011）通过县级面板数据检验得出了省直管县体制反而不利于县级财政自给能力的增强，财政分权对政府支出规模的影响在一定程度上取决于政府组织结构的特点。而且具体的税制改革方向上，高培勇（2010）提出“直接税”是“十二五”税改的重心地带。可见学者对分权研究在总体方向上达成一些共识，但具体路径上还存在着一定的分歧。

从分权的视角考察地方税的职能，上述学者的分析围绕着地方政府筹资、地方资源配置、地方政府行为及地方经济发展等方面展开，显然这已经突破了传统的从税收整体上论述税收职能。从中国的现实来看，以1994年分税制改革为分水岭，关于地方税职能作用的发挥呈现了明显的拐点。伴随2012年营业税改征增值税的试点改革的推进，政府支出结构调整的同时必然要对地方税体系进行重构，在一定程度上倒逼财政体制改革（孙钢，2011），同时不能忽略整个过程中地方政府行为的变化，并且必须清晰界定地方税的职能和作用，为进一步完善地方税体系奠定基础。在整体税收职能全面发挥作用的基础上，剖析中国地方税的职能，完善地方税体系，构建激励相容的财政体制，优化地方政府的行为，最终提高地方政府部门的绩效，这是完善地方税体系的目的所在。

二、1994年及之后中国地方税改革的路径及影响

1994年分税制预算管理体制改革初步形成了适应社会主义市场经济体制的税收制度，构建了地方税体系框架，提高“中央财政收入占全国财政收入的比重、税收收入占GDP的比重”的目标得以实现，但财权向中央政府集中、事权及支出责任向地方政府下放而形成了地方财力不足的问题显现，地方税体系满足地方财力需求的功能没有得到发挥。由于增值税收入的分成制度及营业税收入全额归属地方对地方政府的行为激励产生偏差，造成地方政府经济发展的“短视”，从现实来看即由于各税种收入的划分导致地方政府优先发展属于地方政府收入的各行业，如房地产业和建筑业（崔志坤，2013）。完善地方税体系及地方税种改革不能忽略地方税职能的现实作用。

（一）1994年分税制改革地方税满足地方政府财力不是优先选项

从20世纪80年代开始的财政包干体制弊端愈发明显，“两个比重”下降削弱中央政府的宏观调控能力，同时税收的首要职能，即筹集财政收入职能从税收收入占GDP比重持续下降来看是弱化的。以提高“两个比重”为目标的分税制改革是财权的集中上移，地方税收入（含地方税收分成收入）是否能够满足地方政府财力需求不是改革的优先选项。1994年开始营业税（不含银行总行、铁道、保险总公司的营业税）、个人所得税、地方企业所得税、固定资产投资方向调节税、城镇土地使用税、城市维护建设税（不含银行总行、铁道、保险总公司集中交纳的部分）、房产税、印花税、车船使用税、农牧业税、屠宰税、契税、耕地占用税、遗产税和赠与税、土地增值税等零散税种及征收管理成本大的税种作为地方政府固定收入，主要税种增值税按75∶25进行分成。为保护地方政府既得利益顺利推进改革，中央政府承诺分税制改革后的地方政府财力不低于1993年的财力，实施手段主要是转移支付和税收返还。税收返还数额在1993年基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税增长率的1∶0.3系数确定，即全国增值税和消费税每增长1%，中央财政对地方的税收返还增长0.3%。因此无论从基础财力部分还是增量财力部分，中央政府均取得了较大比重。经过改革，中央政府的财力占全部财力的比重上升到60%左右，而发挥地方税为地方政府的筹资功能不是优先选项，地方税职能弱化。

（二）2001年所得税共享进一步扭曲了地方政府行为，弱化了地方税职能

从2002年起，实行所得税收入分享体制改革，主要内容一是对企业所得税的征管范围进行了重新划分，改革后办理设立（开业）登记的企业及组织，其企业所得税由国税部门征管，国税和地税部门的原征管范围基本维持不动。二是对所得税收入以2001年为基期超过基数部分2003年以后中央分享60%，地方分享40%。这一改革举措实际上是财力进一步上移，地方政府并没有在制度内取得足够财力反而因为所得税的共享改革使这种能力进一步弱化。为了解决地方政府财力问题，其后对地方税种进行了改革，主要的方式是提高税种的税率，如车船税、耕地占用税、土地使用税等单位税额均大幅提高，资源税计税方式的改变也大幅度提高了资源税的税收收入。但这些地方小税种不能够承担满足地方政府财力的重任。对于地方政府来讲，当制度内财力不能满足需要时，其肯定会寻求通过制度外的办法来解决，这个路径就是从“三乱现象”发展到“土地财政”。地方政府对于土地财政的依赖一方面是能够获得出让土地的收入，另一方面由于房地产业、建筑业等缴纳的营业税、土地增值税等收入快速增长给地方政府尤其是基层政府带来了大量的税收收入，至此地方政府发展经济的行为方式发生扭曲，即由于各税种收入的划分导致地方政府优先发展属于地方政府收入的房地产业和建筑业，造成经济结构失衡，企业创新乏力，实体经济发展后劲不足等问题。第二代财政分权理论将研究重心转移到地方政府行为和经济增长上颇具有现实意义，对于中国来讲如何构架对地方政府激励与约束相容的制度尤其是地方税制度成为改革的重要选项，而强化地方税内在的激励机制是应有之义，这也是地方税应具备的职能之一。

（三）新一轮税制改革应明确界定地方税体系的职能

十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”；2014年中央政治局通过《深化财税体制改革总体方案》提出“优化税制结构、完善税收功能，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用”；2016年5月1日“营改增”试点在全国全行业实施，作为地方税主体税种的营业税退出历史舞台；2018年1月1日起开征环境保护税；关于房地产税和个人所得税制度改革的争论和研究正在进行。财税制度改革是经济社会发展与改革的焦点，其改革已经走向加速的轨道，地方税改革箭在弦上。不可否认在改革过程中需要发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用，但之前的改革明确表明地方税的内在激励作用不可忽视，而今后在改革过程中应该发挥地方税的正向激励作用，笼统地将“筹集财政收入、调节分配、促进结构优化”的职能赋予地方税显然是不足的，新一轮税制改革应明确界定地方税体系的职能。

三、中国地方税职能界定的一个框架分析

1994年分税制预算管理体制改革初步确立了中国地方税体系的框架，并建立了与之相适应的税收征收管理体制。这是中国在提出建立社会主义市场经济体制之后在财税领域的重大变革。地方政府财力获取机制及地方政府的财力是决定地方政府行为的重要因素。“两个比重”的下降是地方政府行为被扭曲而在中央和地方财力分配上的一种表现。诚然，“两个比重”的下降是这次改革的重要诱因，但实际上分税制改革的本质是“中央政府与地方政府”在财力方面直至在宏观调控方面的一场博弈，而这场博弈与计划经济下中央与地方关系的博弈是不同的，因为在计划经济体制下地方政府是没有自主权的。

改革开放后的分权改革提高了地方政府发展经济的积极性，20世纪80年代财政领域的改革更是赋予了地方政府更大的积极性，“分灶吃饭”充分释放了地方政府的活力，中国的地方政府从此走向了具有“自身利益诉求”的发展轨道。1994年的分税制改革使地方政府尤其是经济发达的地方政府开始转向在分税制框架下获得财力，这一制度变化对中国进入新世纪后的经济结构和经济增长方式产生了重要影响。

地方政府的财力决定地方政府的行为，而地方税是地方政府财力的重要来源。1994年建立了较规范的地方税体系后，地方政府财力的获取除依靠保障既得财力的税收返还、转移支付以及具有调动地方政府积极性的“专项转移支付”外，更重要的、更具有持续性的财力来源当然是“地方税收”体系。因此，中国完善地方税体系，需要考虑内在的联动机制，形成一个良性的税收与经济发展框架，即地方税收—地方政府财力—地方政府行为—经济发展模式与方式转变—稳定税源—地方税收（如图1所示），在新一轮税制改革以及进一步完善地方税体系的进程中需要考虑这种联动机制。

图1 税收与经济发展联动机制

有学者可能认为政府间财力分配关系很重要，但这一观点的前提是具有稳定的地方税体系，如果税制不稳定进而导致财力分配的频繁调整，这将会进一步影响地方政府的预期，必将对地方政府的行为产生重要的影响。因此，中国在完善地方税体系的改革中，首先需要考虑的问题是需要地方税发挥什么样的功能，二是需要稳定的税制体系，三是需要稳定的政府间财力分配关系。在构建地方税体系的过程中，需要考虑其对地方政府行为的影响。

四、基于改革历程的中国地方税职能的现实界定

1994年分税制改革初步建立了中国地方税体系框架，经过二十余年的发展，为地方经济社会发展做出了一定贡献，但从改革的历程来看，现有地方税体系筹资功能弱化，同时在对地方政府的激励方面产生了一定的偏差，曾经出现的“三乱问题”、地方政府“土地财政”依赖问题及地方经济结构失衡不能不说与地方税收制度有一定关系。“营改增”后需完善地方税体系，其中房地产税、个人所得税、资源税等相关税种的改革已经列入改革规划。本文认为上述地方税种的改革是迫切的，但现有的关于税收原则及税收职能的理论已经不能较好地解释地方政府面对的现实问题，不利于地方政府尤其是基层政府良性行为的引导，下一步应明确地方税改革取向，基于现实界定地方税职能，确定地方税种的改革重点。

（一）中国地方税改革的目标取向

1.地方税改革要对地方政府行为发挥正向引导作用

地方税作为地方政府重要的财力来源，其组织收入的能力和具体的税种构成对地方政府的行为具有重要的影响，地方税改革应对地方政府行为发挥正激励的引导作用，优化地方政府行为，使地方政府的关注重心转移到提供居民满意的公共物品和公共服务方向上。Tiebout（1956）的“用脚投票”理论清晰地表述了这一点，虽然中国在具体条件上还不完全满足蒂伯特提出的假设，但如果地方政府忽视这一点，同样对其行为的良性发展产生一定的阻碍。地方税种的设置应关注地方税收收入来源，避免地方政府优先发展某一行业或产业。“营改增”试点的全面推行可以说是对原有地方税制度对地方政府行为激励不当的修正，但这一改革后需构建能激励地方政府发挥正向引导作用的税收制度，避免激励不当造成地方政府发展经济行为的扭曲。

2.地方税改革要进一步推动中国税制结构的优化

1994年税制改革后中国形成了以货物和劳务税为主体的税制结构，这与当时征管技术条件相适应的税制模式极大地促进了税收收入的增长。随着居民收入的增长和收入分配失衡，这种税制模式在调节分配方面乏力的弊端愈发明显。降低货物与劳务税比重，增加直接税比重，进一步优化税制结构的重任应在完善地方税体系上面，综合与分类相结合模式的个人所得税、房地产税改革步伐的加快是应有之义。需要明确的是税制结构的变化不是朝夕转变，而是在逐步完善地方税体系进程中逐步实现，这必将是一个渐进的过程。

3.地方税改革要有利于地方税种的成长壮大

从1994年分税制改革开始中国地方税体系运行二十余年的时间，地方税种之中的营业税发展成为第一税种，但随着“营改增”试点的实施营业税退出了历史舞台。从现有的税种来看，地方税种存在老化、功能不明显等问题，改革呼声普遍偏高的个人所得税和房地产税改革滞后，今后地方税的改革应有利于地方税种的成长壮大，形成主体税种与辅助税种互相配合、功能相互协调、调节作用明显的地方税体系，重点推进个人所得税、房地产税的改革，形成以个人所得税、房地产税、环境保护税为重点的地方税体系。每个税种的功能各有侧重，个人所得税侧重于收入分配调节，房地产税使地方政府拥有稳定的税源，而环境保护税则促进地方经济的可持续发展。

4.地方税改革要培养居民的纳税意识

中国以货物和劳务税为主体的税收体系同时又是以价内税为主的计税方式，形成了虽然居民承担了税负但由于不透明使得居民的税收意识淡化的问题，同时对税与费的界限模糊。从地方税改革的重点来看主要是直接税的改革即个人所得税、房地产税的改革，这两个税种改革的成功与否在很大程度上取决于居民的积极配合，因为从其他国家来看个人所得税、房地产税均需要居民主动进行纳税申报。这个由“被动纳税”到“主动纳税”的转变需要培养居民的纳税意识。纳税意识的培养是个渐进的过程，这一方面需要加大宣传力度，同时需要地方政府逐步改善公共物品和公共服务的质量，让辖区居民真切感受到税收与公共服务之间的关系。

（二）中国地方税职能的现实界定

地方税的改革是中国税制改革的重点，在改革过程中应总结之前地方税改革的经验和不足，在明确地方税改革取向的基础上对地方税的职能进行界定。本文认为中国地方税改革应对地方政府行为发挥正向引导作用，在优化税制结构基础上推动地方税种成长壮大，在提高辖区居民公共物品和公共服务质量的基础上培养居民的税收意识，在此目标上中国地方税应具有一定程度上的筹资功能，偏重激励功能，注重协调功能，发挥引导功能。

1.一定程度上的筹资功能

税收作为地方政府财政收入的主要形式应在一定程度上发挥筹资功能，满足地方政府提供公共物品和公共服务的基本财力。如果地方政府在制度内没有获得一定的财力，其肯定将关注重点转移到制度外寻找，曾经出现的“三乱现象”“土地财政”依赖等均是因原有地方税体系没有发挥一定程度的筹资功能而发生的偏离。从改革的目标取向来看，个人所得税、房地产税、环境保护税等地方税种改革的推进将进一步增强地方政府通过税收手段获取财力的可能性。当然，从分权的角度来看，给予地方政府必要的财力也是调动地方政府积极性的重要手段。

2.偏重激励功能

作为地方政府重要财力来源的地方税对地方政府行为具有较强的激励作用，这种激励作用可能是正向的，也可能是反向的。在改革过程中应事先明确“税收制度—地方政府财力—地方政府行为”这种传导机制，发挥正向激励作用，避免反向激励作用。在财政分权视角下，地方政府作为具有独立利益诉求的主体不能忽视税收对地方政府的影响。通过地方税的改革让地方政府拥有独立的税源，并将地方政府行为激励融入到发展培育稳定税源方面，逐步减少地方政府对非税收入或土地财政的依赖。比如房地产税改革，应形成“稳定的房地产市场价格—稳定的房地产税收入—良好的公共物品和公共服务质量—稳定的房地产市场价格”的良性循环，激励地方政府改善公共物品和公共服务质量，而不是进行重复建设或发展价高税重的产业或行业。

3.注重协调功能

中国经济社会发展在某些方面出现了失衡问题，比如产业结构、收入分配、城乡区域发展、环境保护、公共服务等方面。地方税改革应为地方政府解决经济社会发展过程的失衡问题做出一定的努力。在地方政府优化产业结构促进产业升级的背景下，地方政府财力来源逐渐转向与地方居民密切相关的税种，如个人所得税、房地产税、城市维护建设税等。货物与劳务税作为与经济发展密切联系的税种，共享税的性质将中央政府与地方政府的利益捆绑在一起，而中央政府在这样的格局下将掌握经济发展的主动权，地方政府将不会着重发展某一类型产业，地方扭曲的产业结构得以调整。房地产税的开征，必将使地方政府着力改善城市居住环境，加大公共服务投入力度，房产税也将成为地方政府的重要收入之一①崔志坤：《营改增将一改地方财力来源》，《经济参考报》，2013年6月17日。。2018年开始征收的环境保护税将使企业的污染行为得到有效遏制，促进经济社会可持续协调发展。综合与分类模式的个人所得税改革，将加强对高收入者的个人所得税征收力度，在缩小居民收入分配差距方面有独特的作用。地方税的改革，应能够也必将能够促进地方经济社会的协调发展且其功能各有侧重，如图2所示。

图2 地方税应注重协调功能

4.发挥引导功能

地方税的引导功能主要体现在地方税种的设置及地方税收入对地方政府、企业、居民的引导方面。一是引导地方政府将发展重心转移到促进公共服务均等化方面，引导地方政府将发展重心转移到提供优质的公共物品和公共服务方面，引导地方政府培育稳定税源方面。二是引导企业的投资方向，促进其转型升级，淘汰落后产能，对“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”为背景的供给侧改革发挥作用。三是引导居民形成良好的税收认知，在以提高直接税比重为改革目标的框架下，逐渐增强纳税意识，减少直接税的征收阻力。

五、小 结

本文从税收职能和地方税职能或作用的演进出发，试图解决一个具有理论性但也具有现实性的问题即中国地方税改革的现实职能界定。从现有文献来看，部分学者关注到了地方税可能对地方政府行为的影响，但没有明确提出地方税的职能作用，还有部分学者将其纳入财政体制、地方税改革等其他问题中进行分析。地方税改革是中国下一步税制改革的重点，为了避免1994年分税制改革后地方税体系所造成的对地方政府行为的异化，明确界定地方税的职能作用是必要的；同样，明确的地方税职能作用，对于个人所得税、房地产税的改革可以发挥重要的引导作用。由于地方税或地方税体系在理论上并没有一致的表述，本文也没有将这一概念进行明确分析，但这也表明中国地方税改革的空间很大，地方税种的设置以及由此而形成的地方税收收入将发挥更大的作用，本文所提出的地方税的现实职能，即“一定的筹资功能、激励功能、注重协调功能、引导功能”，此为笔者研究之见，期望能对中国完善地方税体系有所裨益。