改革开放四十年我国政府会计改革回顾与展望——基于Lüder的财务管理改革进程模型的理论分析

徐玉德 宋 帅

内容提要：政府会计的发展变革始终随着社会经济发展及政府主体特征变化而不断发展变化。改革开放以来，我国政府会计经历了从预算会计到“双轨制”会计的深刻变革。本文在回顾改革开放四十年我国政府会计发展变革的基础上，借鉴Lüder财务管理改革进程模型的研究框架，从环境变量、行为变量、工具变量三方面剖析改革开放四十年来政府会计改革的动因及特点，以期为进一步深入推进我国政府会计改革提供有益启示。

政府会计的发展变革始终随着社会经济发展及政府主体特征变化而不断发展变化。纵观改革开放四十年，从收付记账法到借贷记账法，从预算会计到双轨制会计核算，从会计制度到制度与准则并行，政府会计不断发展革新，发挥着优化政府资源配置、改善政府绩效、推进政府治理水平的重要作用。政府会计嵌入在既定的制度规则集合中，并作为其中的重要部分推动着整个社会资源配置效率和福利水平的提高。梳理改革开放四十年来我国政府会计变革的脉络，深入剖析我国政府会计变革的动因及特点，可以为深入推进我国双轨制政府会计改革以更好地发挥其宏观治理功效提供有价值的参考。

一、改革开放四十年我国政府会计变革历程

改革开放四十年来，我国政府会计改革经历了一个渐进发展、曲折向前的过程。按照四十年来我国政府会计领域发生的重要标志性事件及其产生的经济后果，可以大致将我国政府会计变革划分为四个阶段：计划经济框架下的预算会计调整、市场经济体制下的预算会计改革、对既有预算会计体系的局部调整，以及新一轮政府会计改革。

（一）计划经济框架下的预算会计调整阶段（1978-1993）

改革开放初期，我国仍沿袭着计划经济时代统收统支的预算管理模式，随后逐渐开始从高度集中的计划经济体制进入到有计划的商品经济阶段，政府逐渐从竞争性商品市场和投资领域退出，经济管理职能逐步放归市场。1963年出台的《各级财政机关总预算会计制度》和《行政事业单位预算会计制度》已经不再适应政府部门管理需要，1988年重新修订的《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》在政府预算会计职能、核算范围及内容上有了新的突破，增加了总预算会计的组织管理职能，同时也使各级事业单位的会计管理体制摆脱了过去高度统一的状态，走上了“统一领导、分级管理”的道路。但会计主体不清、会计核算方法不适应市场经济体制需要，预算管理模式以直接管理和行政管理为主等问题仍十分突出。因此，财政部于1993年正式启动了预算会计改革。

表1 计划经济框架下的预算会计调整阶段

（二）市场经济体制下的预算会计改革阶段（1994-1999）

1994年起，我国正式确立社会主义市场经济体制，开启了“分税制”财政体制改革，采用复式预算编制方法编制经常性预算和建设性预算，建立起“分税制”的预算管理体制，旧有的预算会计制度无法匹配新的预算管理制度，限制了预算会计职能的有效发挥。因此，我国开始探索适应分税制财政管理体制需要的政府会计，先后于1997年和1998年颁布了《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》《事业单位会计准则（试行）》以及《行政单位会计制度》（简称“一则三制”）。“一则三制”的颁布实施标志着我国政府会计摆脱计划经济体制下高度集中的预算会计模式，基本建立起一套与当时经济体制和政治管理体制相适应的预算会计体系，确立了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计“三分天下”的基本架构。这一架构作为我国公共财政预算管理的基础，基本满足了当时国家宏观经济管理和预算管理的需求，在推动我国社会主义市场经济体制建立、实现国家财政职能、转变政府职能方面发挥了巨大作用。

（三）对既有预算会计体系的局部调整和研究探索阶段（2000-2009）

进入本世纪初，根据建立公共财政体系的要求，我国开展了部门预算改革、国库集中收付、政府采购和政府收支分类等一系列财政管理体制创新，预算编制和执行走向了规范化、制度化和科学化的轨道。通过这一阶段的改革，构建起全新的预算编制模式，强化了预算执行管理，有效整合了预算内外的财政资源，增强了预决算的法制性和透明度。部门预算改革，实现了“一个部门，一本预算”，改变了传统预算按经费的功能分类编制多本预算的做法；政府收支分类改革形成了政府预算内外资金共用的统一、规范的收支分类体系；政府会计作为预算管理的重要组成部分，也随之进行了相应的调整和完善。在决算管理改革方面，财政部对财政总决算、预算外资金收支决算和行政事业单位决算进行了整合，决算报表体系不断完善，各级财政部门开始加强决算数据的分析利用，用决算数据揭示预算编制和执行中的问题。总的来说，这一时期的政府会计主要服务于政府财政预算资金的收支管理，重点反映当期财政收支状况，仍未从根本上打破既有的预算会计框架。

表2 市场经济体制下的预算会计改革阶段

表3 对既有预算会计体系的局部调整和研究探索阶段

（四）新一轮政府会计改革（2010年至今）

2010年，“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”被正式列入《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》；2011年，财政部首次在公共部门会计核算中引入权责发生制；《医院会计制度》要求公共医疗机构以修正的权责发生制作为会计核算基础。2013年，党的十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度，建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。2014年，发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》进一步明确了双轨制的政府会计改革方向，我国新一轮政府会计改革正式启动。迄今已颁布了《政府会计准则——基本准则》以及7项具体准则，并发布了新的《政府会计制度》，统一了行政单位和事业单位会计制度，废止了零散的按行政事业单位分类的十余项会计制度，基本形成了《会计法》和《预算法》指导下的准则与制度并行的政府会计法规体系。

表4 新一轮政府会计改革阶段

二、FMR模型视角下我国政府会计变革分析

Lüder（1992）运用政治经济学和行为学理论分析了制度环境对各国政府会计改革影响的作用机理，并提出最初的政府会计权变模型，指出环境因素与集体行为共同决定政府会计改革的进程与结果，其中环境因素包含刺激因素、结构变量以及实施障碍等。之后，历经两次修改，Lüder 2002年建立FMR模型（Financial Management Reform Process Model，简称“FMR”模型），该模型由两个环境变量（刺激和制度安排）、三个行为变量（改革驱动力、改革促进者与其他利益相关者）和两个工具变量（实施战略与改革理念）组成。但三次修正中环境因素始终是政府会计变革的核心和基础变量。我国政府会计变革同样受环境变量、行为变量和工具变量三重因素的共同影响。

（一）我国政府会计变革的环境变量分析

1.改革刺激因素分析

刺激因素是指改革初始的“触发事件”，该事件能够引起会计信息使用者对高质量会计信息的强烈需求并推动会计信息生产者调整信息供给。刺激因素能够同时对政府会计信息使用者和生产者产生作用，并通过影响主体行为直接作用于改革过程与结果。刺激因素主要有金融/经济危机、政府财务丑闻、公共部门的改革需要等（Lüder，2002）。

党的十四大明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，让市场在资源配置中发挥基础性作用；政府的职能主要是经济调节、市场监管、社会管理和公共服务。财政资金应退出市场竞争性领域，转而投向公共产品和公共服务的供给。政府会计是政府职能的体现，经济体制改革和政府职能转变要求政府会计制度进行相应变革，以保障国家经济社会发展规划的有效落实。因此，2000年之前我国政府会计改革的触发因素主要表现在满足公共部门的改革需要。政府会计通过提供会计信息以解除政府受托责任、辅助利益相关者实现科学决策，在会计信息需求方和供给方的共同作用与博弈下，通过不断变革制度规范实现供求均衡。与企业会计不同，政府会计置于财政体制框架范围内，其自身的发展变革很大程度上受制于行政和财政体制改革的步伐和进程。从改革开放初期对计划经济体制下预算会计的局部调整，到1997年建立了相对完备的适应社会主义市场经济需要的政府预算会计体制，我国政府会计改革主要表现为一种政府主导的强制推动，即政府会计信息供给方为适应社会生产关系变化而做出自发的调整和自我革新行为。因此，这一阶段经济体制的根本性变革是刺激政府会计改革的最大因素。

2000年之后大约十年的时间，我国政府会计基本是在原有预算框架内进行局部调整，但是自审计署推出审计结果公开制度后，于2003-2007年集中大量曝光了各部委预算执行过程中存在的问题，掀起一场“审计风暴”，暴露出了预算管理体制从编制到监管的一系列问题。“审计风暴”直接推动了专家学者及政府当局对当前预算管理体制的审视和反思，“重启政府会计改革”也因此再次被提上日程。

随着我国加入WTO和市场经济体制改革的不断深化，2008年以来外部经济危机及内部财政风险累加的双重影响和刺激是政府会计改革的主要原因。金融危机过后，地方政府债务规模增长过快，杠杆率居高不下。2010年审计署对地方性政府债务进行了大规模审计，审计结果显示2010年末地方政府债务余额为10.7万亿，其中5.5万亿是2008年及以前年度举借和用于续建2008年以前开工的项目，之后两年间，债务近乎翻了一番，地方政府面临巨大的信用风险。地方政府债务问题的形成，是地方政府财权与事权不匹配、唯“GDP”导向等原因导致的财政问题，不能一概而论地归咎于政府会计，然而地方政府债务问题能够“隐而不发”，则与收付实现制下的预算会计无法及时反映政府债务的存量信息相关。2010年后我国财政赤字率逐年攀升，从2012年的1.5%陡增到2016年的3.8%，财政面临巨大压力。如何确保财政资金的使用效果，提高政府有限资金的使用效率，成为政府会计改革的重要议题。在此背景下，建立权责发生制的政府财务报告体系和成本核算体系以全面反映政府资产负债状况，提高用款绩效便成为政府会计改革的大势所趋。因此，财政压力成为这一阶段政府会计改革的主要驱动因素。

十八届三中全会以来，反腐败呈现高压态势。公权力作为人民赋予的一项政治资源，理应被科学合理地用于谋求公众利益最大化，实现其应有的“公共价值”。但现实政治生活中，人的“经济人”特性使得部分政府官员利用权力寻租以追求隐性福利。政府会计作为反映政府经济活动的信息系统，天然地具有反映和监督政府行为的功能。全面、量化的政府会计信息能够揭示政府官员的施政效率及效果，是评判政府廉洁性的重要依据，这种评判结果预期带来的激励与惩戒将显著影响和改变政府腐败行为的利益预期，从而起到对腐败的抑制作用。从大规模暴露的腐败问题可以看出，当前政府会计对管理决策行为的控制和规范力度不强，会计信息披露不足且低效，相关利益主体获取腐败收益的心理预期远高于腐败被发现的心理预期，没有起到相应的约束和激励作用，从而一定程度上纵容了公权力的异化。因此，当前及未来一段时期，诸如腐败等政府丑闻也将成为政府会计改革不断推进的重要因素。

2.制度变量分析

制度变量主要体现了制度安排对政府会计改革的影响，主要包括法律体系变量、社会结构、行政体制结构变量等。从法律体系来看，我国属于大陆法系国家，大陆法系以成文法为主要特征，成文法由若干具体而清晰的法条构成；海洋法系国家则以判例法为主要法律形式，“原则导向”下不需要制定涵盖全部法律事项的法律条文。因此，大陆法系较海洋法系国家来说，其制定法律的周期更长、难度更大，且精确性要求更高，法律制度的设计成本和时间成本都远高于海洋法系国家。从这一层面看，我国政府会计法规在编制过程中会面临较大的制度设计压力，需要经过反复论证和征求意见或者试行试错，在短期内改革收益无法匹配改革成本。因此通常在改革前期阻力和难度较大，这也解释了我国政府会计实践由于改革配套制度制定的周期较长而常常进展缓慢的问题。

从社会结构来看，过去很长一段时期中，我国经济发展水平相对落后，加之高度集权的行政管理体制决定了我国社会心理呈现普遍的权力偏好和唯上偏好，民主意识比较淡薄，公众缺乏对政府会计发展和变革的需求意愿。但是随着工业化和城镇化的发展，我国社会结构发生了深刻变化，户籍人口城镇化率逐年提升，人们的受教育程度有了显著提高，人民的民主意识和民主权利的政治责任感不断增强。政府会计是利益相关者辨析政府执政行为、参与政府治理、监督政府行为的基础性工具，作为政府行政资源和财务资源的提供者，公众对政府会计信息的真实完整和信息披露的真实透明产生了强烈的主体性需求，因此近年来有逐渐从政府会计改革的旁观者转变为政府会计改革推动者的趋势。

从行政体制结构来看，与西方国家相对简单的立法机构与行政机构的横向授权关系不同，我国公共部门的受托责任关系是多重且复杂的。纵向来看，各级政府在资金管理和行政管理方面存在着控制与被控制的关系；横向来看，各级人民政府作为各级人民代表大会的执行机关，需要向同级人大负责和报告工作；从党派关系来看，我国实行多党合作的政治协商制度，政府还承担着向执政党和民主党派报告和披露的义务；从审计监察体制来看，我国行政型审计体制内化于政府，审计机关的审计范围同时包括同级政府其他部门和下级政府部门。一般而言，政府会计信息供需双方须对信息的质量、数量及内容通过准则或制度的约定达到唯一均衡，但在我国行政体制中的多重委托代理链条下，政府会计信息供给方可能也同时是会计信息需求方，复杂的供求博弈导致这种均衡不唯一。因此，我国政府会计改革常常存在制度供给短缺与过剩同时存在的情形，无法实现政府会计制度供求整体均衡，影响改革的效率和效果。

（二）我国政府会计变革的行为变量分析

1.政府会计改革的驱动力：政府部门

由于制度环境的不同，在西方国家，政府会计信息被公众视为政府不同决策所引致的经济后果的货币化体现和替代变量，为在政治市场中“最大化选票”而存在。由于我国不存在西方国家的政治市场，也没有所谓的“投票机制”，面对高昂的信息搜寻成本和信息分析成本，基于自身效用最大化的原则，公众对政府会计信息的需求长期处于“理性无知”的状态。因此，我国政府会计改革的核心驱动力主要来自政府自身，即从政府会计供给端自发进行的以改善政府内部管理、辅助内部决策和增强政府公信力为主要目的的自我革新。回顾改革开放四十年我国政府会计的革新过程不难看出，无论是改革开放初期的预算会计改革还是当下的双轨制会计改革，虽然改革进程较企业会计改革而言相对缓慢，但在政府层面的强力推动下，还是取得了巨大的改革成就。另一方面，政府部门作为政府会计改革的核心驱动力，在推动改革的过程中也存在诸多障碍因素，主要是部分政府机构或官员存在“政治人”和“经济人”的目标取向，出于自利性倾向，认为改革产生的增量成本会一定程度挤占其他预算资源，抑或担心质量和披露要求更高的会计信息会将政府行为“和盘托出”，从而剥夺或削减其政治资源中的自由裁量权。改革推进主体一旦对改革持消极态度，缺乏推进改革的热情和意愿，便会阻碍改革推进，成为改革的障碍因素。

2.政府会计改革促进者：立法机构和监督机构

我国立法机构与监督机构指的是各级人民代表大会与政协委员会。各级人民代表大会和政协委员会对各级政府进行横向监督和立法问责。二者代表人民监督并制约行政机关与司法机关，充当着政府会计改革的积极推动者，日渐起到更深层次的引领作用。以人大的改革发展与政府会计改革的互动为例，1982年财政经济委员会作为各级人大行使预算监督权的常设机构审查国家计划、预算及执行情况，并提出审查意见。20世纪90年代分税制改革后，各级地方政府权力明显增大，与之相对的，地方各级人大也开始更加深入地参与到预算改革的各个层面，以寻求权力监督与权力扩张的平衡。1999年全国人大常委会通过《关于加强中央预算审查监督的决定》，针对财政预算管理的突出问题，就进一步改进预算管理工作提出明确要求，推动了我国21世纪初建立适应公共财政体系的政府会计改革。2018年，中办印发《关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见》，人大的工作重点将从重点审核财政赤字规模与预算收支平衡状况，转至关注财政资金使用绩效和政策实施效果；财政资金的使用绩效和经济后果可以通过政府会计系统实现量化表达，强化了政府未来会计改革要服务绩效管理的功能定位。

3.政府会计改革的其他利益相关者

我国政府会计的主要需求方就是政府自身，致使长期以来政府会计改革的目标导向都是更好的满足政府内部管理和决策。但是当前包括公众、企业、第三部门、社会自组织等在内的其他利益相关者正日益增强对政府会计改革的影响力，并在其中发挥着显著的推动作用。政治体制改革深化、政府职能转变、公共财政体制改革等一系列举措为社会组织、市场主体以及人民群众营造了广阔的社会空间及政治空间，各类主体参与社会治理的积极性不断高涨，国家与社会逐步展开普遍、广泛、深度的互动与合作。通过综合反映政府经济活动和财务状况的政府会计信息系统，以政府会计信息为媒介，构建民众与政府平等协商的信任机制和沟通机制，是多元主体共同参与国家治理的前提和基础。在此背景下，参与到共同治理格局中的外部利益相关者对政府会计信息产生了前所未有的多元需求和深度需求。当下的双轨制政府会计改革，为多元主体获取政府会计信息参与政府治理提供了契机，治理过程中多元主体对政府会计信息需求的不断扩张也成为了当前政府会计改革的动力和重要影响因素。

从国际范围来看，21世纪以来国际公共部门准则制定机构以及国际组织和评级机构也是政府会计改革不可忽视的重要推动因素。作为一种国际通用的商业语言，我国企业会计制度和政府会计制度的国际趋同已成为一种必然趋势。我国政府会计制度改革不仅要以公共财政为导向，而且还要符合国际趋同要求。国际会计师联合会（IFAC）下属的国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）自1996年一直致力于建立一套以权责发生制为核算基础的高质量的会计准则体系——《国际公共部门会计准则》（IPSASs），至2015年，IPSASB共发布了38项准则，为不同国家政府会计实务提供了统一的可比途径。近年来，越来越多的国际组织直接采用IPSASs或对采用IPSASs的国家和地区进行经济支持，使得IPSASs的政治合法性不断增强。另外，国际货币基金组织（IMF）也陆续发布《政府财政统计手册》《财政透明度手册》《政府财政分析统计框架》，作为评价成员国财务状况、是否实施援助或经济支持的依据。我国对外开放程度不断深化，财政透明度和政府会计信息的国际可比性日渐成为我国能够参与到国际合作和政府间项目的硬约束。因此，近十年来我国实务界和理论界不断探索政府会计的“转轨”，顺应国际政府会计改革和协同的发展趋势。

（三）我国政府会计变革的工具变量分析

FMR分析模型加入了两个工具变量——改革理念与实施战略，旨在表明可以采取一些措施以增强政府会计改革推动力。政府会计改革可以通过设计满足改革利益相关者心理预期的改革理念和有效可行的实施战略，显著降低改革成本，减少改革阻力，使改革收益和社会整体福利最大化。

改革开放四十年来，无论是20世纪90年代的预算会计改革还是目前双轨制会计改革，都没有提出明确的改革理念，但改革的目标都是明确而具体的。比如，1996年财政部发布《预算会计核算制度改革要点》，指出预算会计改革的总体目标是“逐步建立适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制”。可以看出，明确建立管理型会计核算模式，拓宽预算会计职能，实现从“控制导向”向“管理导向”转变是20世纪90年代改革的核心理念，反映了政府期望改善管理、优化资源配置的目标偏好。2014年财政部发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，指出改革的总体目标是“通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。”与20世纪90年代的改革目标对比能够看出，本次改革更加明确界定了改革的重点内容，同时将政府会计改革置于服务财政经济可持续发展的视角下，反映出要发挥政府会计财政治理功能的改革理念。但总的来看，我国政府会计改革理念和方向始终立足于满足政府内部管理和决策需求，这种改革理念的形成与我国政府主导改革的核心推动力紧密相连。

从实施战略上来看，四十年来我国政府会计改革始终走的是温和渐进的改革路线。从改革开放初期到20世纪90年代建立符合市场经济的政府会计体系，从转变预算职能、改变核算方法，再到重新划分核算体系和会计科目，整体重构预算会计核算体系，都是缓慢而稳步推进的。2000年以来，我国预算会计不断在理论探索和现实需求中进行局部调整和完善。作为公共财政管理的有效工具和重要组成部分，我国政府会计也不断推进配套行政体制改革。2010年以来，我国开始推进权责发生制政府财务报告制度改革，并选择了“双轨制”的增量改革道路，“从试点到逐步推广”的渐进式改革方法给予旧制度中的参与主体一定的时间空间，给模式本身也预留出调整余地，削弱了旧制度对新制度的摩擦阻力。

三、推进政府会计改革的启示与展望

“物有本末，事有始终，知所先后，则近道矣”。回顾改革开放四十年，我国政府会计改革并非一帆风顺。当前我国权责发生制政府财务报告改革已进入实质性阶段，但从改革的实践来看，政府综合财务报告的试编仍存在很多困难：将于明年初执行的新政府会计制度与现行不完整的政府会计准则存在不匹配；财务分析应用体系研究进展缓慢也无法支撑政府会计信息效应的有效发挥；推进权责发生制的政府财务报告改革将面临现实挑战。未来应重点从三方面进一步推进我国政府会计改革。

（一）优化制度环境，完善制度供给

FMR模型中的环境要素由刺激因素和制度要素两部分构成，其中刺激因素是偶发的、基本不可控，制度环境是可以进行优化和改善的。政府会计作为规范政府会计实践主体及其活动的一项制度安排，受到其所在制度环境的深刻影响和制约。

1.持续推进政府行政体制改革，理顺多重委托代理链条

行政体制改革是政府会计改革的前提和基础，离开政府治理环境，政府会计便无用武之地。我国的行政体制受托责任层级多，且交叠性强，与之相配套的审计监察体制也存在监察主体互相责任不清，监管范围交叉和监管真空同时存在的情形。作为受托人的信息供给和作为下级机关委托人的信息需求同时存在，且存在显著差异，使得基于解除政府受托责任而存在的政府会计陷入窘境。因此，应持续推动政府行政体制改革，厘清上级部门、人大、政府与行政事业单位法人等各利益相关者关系，同时还要明确单位法人、行政首长、党委（党组）的责权范围，改革和完善行政事业单位的层级结构，在理顺委托代理关系的前提下，对政府会计信息的供给和需求进行重新辨识和分类，明确特定会计信息的供给主体和作用对象。基于多重委托代理关系设计不同的改革策略和改革重点，提升改革效率，扩大改革后新制度的适用范围，使政府会计的控制、监督、管理、治理功能在不同委托代理层级下能够得到有序拓展和有效发挥。

2.建立健全政府会计信息披露机制

政府会计信息披露是政府工作全领域、全口径、全流程的外化表现，政府会计改革为政府会计信息披露奠定扎实的信息基础，同时政府会计信息披露过程中出现的问题和产生的新需求也能为政府会计改革方向提供有益参考。当前我国政府会计信息披露主要通过中央及各地方预决算公开平台，披露各级政府预决算、部门预决算和中央对分地方转移支付三部分内容。披露的形式主要以当期财务报表为主，鲜有文字说明和图表分析，对外部信息使用者而言，内容庞杂却有用性不足，无法满足利益相关者的信息需求。在我国长期“弱委托者，强代理者”的委托代理关系的影响下，当前的政府会计信息披露机制严重落后于政府会计改革进程，信息公开没有形成相应的对政府行为和会计改革的压力效应与激励效应。因此，应加快推进政府会计信息披露制度建设，尽快实现会计信息披露与政府会计改革的良性互动。

3.强化政府审计的制度建设

政府审计与政府会计从来都是“一体两翼”，政府审计能够为政府会计信息的真实性、完整性、有效性提供鉴证和矫正机制。政府审计通过分析审计出现的问题及带来的经济后果，溯源至政府会计的技术或制度问题，促进政府会计不断引入绩效、成本、服务等新型管理理念，探索先进的核算技术和有效的方法路径以推动政府治理水平。当前政府会计仍在改革进程中，权责发生制的政府财务报告也处于试编阶段，因此与政府会计改革协同的政府财务报告审计基础尚不健全，但不能因此放弃审计制度的设计和实践探索。应当建立健全与当前双轨制会计新模式相适应的审计制度，在改革进程中不断发现问题和解决问题，逐步实现政府审计与政府会计的有效协同。

（二）明确财务报告取向，满足多元化信息诉求

没有制度的需求，就不会有制度的发展和改革（弗朗西斯·福山，2013）。改革开放后较长一段时期内，作为上层建筑的一部分，政府会计基于政府单一主体内部管理需要，随社会生产力的发展、社会经济基础的变化而不断变革。根据林毅夫（1989）对制度变迁的分类，“诱致性变迁是指一群（个）人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；强制性变迁指的是由政府法令引起的变迁”。四十年来我国的政府会计变革基本属于以国家为主体推动力的强制性变迁，政府主导改革的路径、次序与时机，这与我国政府的强大控制力和渗透力有直接关系。

然而随着国家治理现代化进程的不断推进，政府逐渐放权、赋权，退出政府供给能力不足和低效领域，赋予社会多元主体参与公共治理的空间和可能性，由此，我国公共治理由政府主导的“一元”治理模式进入到多元主体共同参与的“多元”治理模式。在此背景下，政府会计的诱致性变迁特征逐渐显现，以民众为代表的“多元”需求方在推动政府会计改革进程和获取政府会计信息需求中的作用不断增强。虽然不同的主体对政府会计改革有着不同的认知和目标，但多元主体作为共同委托方，与政府建立了基于委托代理关系的政治契约，政府作为代理人，应向委托方传递真实透明的会计信息以反映受托责任履行情况，同时起到辅助委托人进行后续政治和经济决策的作用。当前管理取向下的政府会计无法有效回应这种诉求，诉求一旦得不到满足并持续累积，就可能触发政府与多元主体的矛盾和对立，挫伤多元共治的积极性。诚然，强制性变迁较诱致性而言，改革效率和进程速度更高，但自发的诱致性变迁能够弥补自上而下的改革可能忽略的信息对称性和制度供给的充足性，从而使改革更加平稳安全。未来我国政府会计改革应从多元主体的共同需求出发，确立报告取向的改革方向，强化政府对多元主体报告受托责任的履行，不断增大有效信息供给以满足外部利益相关者需求。但是当前双轨制的政府会计信息系统尚未完全建立，政府内部对政府会计改革的偏好也明显强于外部，因此，从改革路径上来看，现阶段还应以政府内部管理需要为主，逐步推进报告取向的政府会计改革，以充分回应多元共治主体的会计信息诉求。

（三）降低改革成本，克服路径依赖

政府会计改革是一个系统工程，涉及到的主体类型多（包括各级政府、政府部门、各类事业单位等）、委托代理层级复杂，较企业会计而言政府会计改革更为复杂。根据诺斯的路径依赖（Path Dependence）理论，制度变迁一旦走上了某一条基本路径，那么它的既定方向就会在发展中不断得到强化，很难甚至根本无法扭转。因此在设计和实施改革方案时，就要考虑到改革的路径问题，以及衍生出的如何降低路径转换中的改革成本问题。任何一项改革都是在旧制度基础上的变革，由旧制度衍生出来的利益主体或其代言人往往仍掌握着新制度的制定权甚至还是新制度推行的领导者，由此决定了改革必然会面临巨大的摩擦成本和实施成本。

新旧制度转换的摩擦成本主要表现为两种形式：既得利益者的抵抗与人为设置障碍所产生的成本，以及为克服这种阻力所进行的劝说、购买和补偿的成本。当前我国权责发生制政府财务报告改革的摩擦成本主要表现为各级政府不愿意暴露本级财政的真实状况和面临的财政风险，抑或是部分政府官员担心改革会剥夺其旧有的隐性福利而消极对待改革。克服摩擦成本的有效路径首先是选择增量改革道路，通过逐步融合旧制度的运行机制，提升行政管理水平和效率，逐步抵消政府相关部门承担的改革成本；另一方面，应设计有效的激励约束机制，激发各级政府主动参与改革，例如可以将推进改革的速度与程度作为绩效考核和绩效审计的重要组成部分，倒逼改革主体提升改革效率。

新制度推行的实施成本主要表现为制度设计的成本和执行成本，尤其是培训成本。由于我国没有在行政单位以权责发生制进行会计核算的经验，原有预算会计模式又根深蒂固，从原有预算会计模式到双轨制会计模式的转换过程需要付出的时间成本较大。时间成本一定的情况下，“摸着石头过河”是降低制度设计成本最有效的方式，实践中不断摸索形成的经验可以有效避免因初始制度设计出现重大偏差而导致改革搁浅的风险，给予改革随时调整和不断优化的时间和空间。另外，通过引入第三方机构进行培训，能够有效提高培训效率，激发会计职业界参与政府会计改革的热情和动力。同时，通过进一步推进会计信息化，研究开发政府会计信息管理系统，可以实现预算数据和财务数据的互联，在两套会计体系共享财务数据的基础上，通过对部分经济业务进行会计核算的局部调整完成两套会计体系的构建和财务报表的编制，降低因双轨制会计体系建设而引致的人工成本增加。