增值税的会计处理几种方式

1 引言

增值税是我国流转税中的第一大税种，自2016年5月1日全国范围内推行“营改增”以来，建筑、房地产等企业税制发生深刻变化，特别是《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕3 6号）中“预交税款”科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等。在实践中，不同企业预征率、征收率、适用税率，预交依据确定不同，造成“预交税款”所涉及的范围越来越广。

本文仅分析一般纳税人的增值税问题。税法规定，一般纳税人缴纳增值税实行销进抵扣制，会计处理上，在“应交税费”总分类科目下设“应交增值税”“未缴增值税”等明细科目，同时在明细科目下设专栏予以核算，专栏分别有“进项税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“已缴税金”等8个专栏。某一纳税期间内应纳的税额等于本期销项税额加上出口退税、进项税额转出、减去进项税额（有时还有伤其未抵扣碗的进项税额）后的金额。本文按以下顺序来分析它们之间的关系。

2 进、销项税额

实行销进抵扣的一般纳税人，在销售时除了要向客户收取自己应得的销售额款项，还承担另外一项义务：代税务机关向客户收取税款。比如某一般纳税人销售商品一批，价款50000元，增值税税率17%，那么企业除了向客户收取50000元的价款之外，还应代税务机关收取50000×17%=8500元的税款，这8500元的税款，不是企业的收入，而是要在税务机关规定的期限内上交税务机关。当然收上来以后，不是立即就缴给税务机关，而是定期上缴，这样在未上交税务机关之前，这部分税款就停留在企业，同时形成了企业一项应交而未交的负债，这8500元就是销项税额，销项税额其实是企业对税务机关的负债的增加，会计上应在贷方记录“应交税金—应交增值税（销项税额）”。所以，销项税额是站在销售者的角度来确定的。从另一角度来说，一般纳税人要进行生产经营，就要购进原材料，在购进原材料这个交易过程中，上述的销售者，转换成了客户，销售者转换成原材料的供应者。同样，供应者除了向一般纳税人收取价款外，还要代税务机关收取税款；反过来，一般纳税人除了要支付购进原材料的价款外，还要向供应者支付税款。比如，一般纳税人购进原材料40000元，增值税税率为17%，供应者应收的款项为40000+40000×17%=46800元。一般纳税人应付的也是46800元。供应者另收的6800元是销项税额，而对购买方来说则是进项税额，也就是说购进方通过供应者向税务机关缴纳了增值税额。所以，进项税额对购进者来说，其实质是对税务机关的负债减少，会计记录在借方“应交税费—应交增值税（今进项税额）”。

3 已缴税金

如果一般纳税人某一纳税期间只有两个业务，则该纳税期间纳税人实际应向税务机关缴纳的税额为8500-6800=1700元。缴纳是相当于对税务机关的负债的较少，会计记录本为借方“应交税费—应交增值税（已缴税金）”。只要一般纳税人全部缴纳了税额，不欠不多的情况下，“应交税费—应交增值税”明细账户的余额相加为零。“应交增值税”账户下设的各专栏的借方记录金额和贷方记录金额是相等的。由以上分析，也可以看出增值税是价外税，也就是说增值税的缴纳不会增加企业的经营成本，向税务机挂实际缴纳税额是由客户来承担的。

4 进项税额转出

由增值税中“进项税额转出”专栏，出现在以下情况：会计上已经核算有“进项税额”的购进物资，改变用途，按照税法规定，改变用途部分的进项税额不允许抵扣，也就是说允许抵扣的进项税额在先，才有“转出”的问题。允许抵扣的进项税额具有抵税作用，导致抵扣的企业应缴纳税额的减少。由于改变用途，由不允许抵扣了，已经抵扣的企业应予以补回，即当期转回，对税务机关的负债增加，会计上记录为贷方“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”。比如某一纳税期间内购进的一批材料，税率为17%，其中20 000元的材料在下一纳税期内，用于在建工程，按照税法规定，其“进项税额”不允许抵扣，但该材料的20000×17%=3400元的进项税额已经使上一纳税期间的应纳税额少缴3400元，那么税法就要下一期予以补回，下一期间会计上就出现了贷方“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”，下一期在本身业务的基础就要多缴纳3400元的增值税。

5 出口退税

增值税核算中“出口退税”是有出口商品的企业进行的，但出口退税有两种计算方法：第一种方法是“免、抵、退”，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产；第二种方法是“先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业。这两种计算办法的过程不同，会计处理也是不一样的。

第一，“免、抵、退”。“免”税是指对生产企业的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完部分予以退税。这种办法下，出口退税的退税额的核算是借方“银行存款”或“其他应收款”，贷方“应交税费—应交增值税（出口退税）”

第二，“先征后退”。这种方法主要适用于外贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征：其收购货物的组成部分，因外贸企业在支付收购货物货款时也生产经营商品的企业已纳的增值税。因此，在货物出口后，安收购成本与退税率计算退税额退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。这种情况下，会计上直接作为企业收到的补贴收入，而不在“应交税费—应交增值税（出口退税）”中核算。当然，增值税核算中还有“未交增值税”明细账户，以及“转出少交增值税”“转出多交增值税”等，在理解上述内容后，一切都会迎刃而解，读者自己分析。