建筑施工企业增值税进项税额筹划要点及方法

（黑龙江八一农垦大学会计学院 黑龙江大庆 163319）

随着“营改增”政策的实施，许多建筑施工企业增值税税负增加问题凸显，其中最突出的是进项税额抵扣难以做到应扣尽扣。这固然与施工企业财务人员缺乏增值税业务知识及其应用操作技能、对“营改增”政策认识理解不到位、执行有一定偏差有关，但最重要的原因还是忽视增值税纳税筹划的重要作用，特别是对在一定程度上决定增值税税负的进项税额抵扣的各类经济业务策划。为此，研究建筑施工企业（以下简称“施工企业”）增值税进项税额筹划，对增强施工企业纳税筹划认识，指导其开展进项税额相关业务操作，督促财会人员自觉学习和钻研有关进项税额抵扣的法规政策，都具有十分重要的现实意义。

一、施工企业增值税进项税额筹划的原则

施工企业进项税额筹划需遵循增值税纳税筹划的合法性、经济性和技术性等基本原则，同时又要结合其产生于货物、资产和服务等购买环节并需要增值税专票支撑等独到特征，确立财务指导性、部门协同性、领导责任性等三原则。财务指导性，指施工企业财务机构及相关岗位人员应认真制定有关进项税额抵扣条件的规章制度或文件，及时下发到企业相关部门并通过举办财务工作会议等方式，讲解指导有关增值税专票索取、资产使用调配方式、供应商选择财务等具体要求；部门协同性是指企业相关部门应积极响应和认真落实财务部门号召和指令，严格遵从财务要求开展业务和索要相关票证；领导责任性是指企业各级领导应层层要求所有经济业务都要以财务为核心，自觉遵守财务规定，办理重大业务和处理重要经济事项均需征询财会意见，领会财会要求并认真履行。

二、施工企业增值税进项税额筹划要点与方法

（一）加强供应商档案管理，维护进项税额抵扣链条

现行增值税筹划体系下，能否取得供应商发票，进项税能否抵扣直接影响公司成本。增值税为价外税，以增值税为基础的城建税和教育费附加仍为价内税，进项税能否抵扣也影响城建税和教育费附加的金额，进而影响公司损益。所以，在选择供应商时要充分考虑进项税额是否可抵扣，进行合理纳税筹划，以维护增值税的抵扣链条。为此，应对以往为公司提供勘察设计、咨询、技术服务和运输等供应商以及建筑施工分包商，分门别类进行认真梳理，并在内部管理信息系统制作出《合格供应商名录》和《合格分包商名录》表格；在供应商和分包商名录中增设“税务信息”栏目，分别注明其一般纳税人及其适用的税率（16%、10%、6%）和小规模纳税人适用征收率（3%），各自能够开具或提供的发票类型及结算条件等。通过建立供应商信息库，一是利于企业在产生材料物资和装备需求时，可以快速检索到对应的供应商信息，以便于及时发布采购需求通知；二是便于甄别供应商质量，从中遴选最符合本企业采购要求和结算条件的供应商，确保进项税额抵扣链条得到有效维护。

（二）基于报价方式的供应商选择

“营改增”环境下，所有试点范围企业发生采购供应活动，均需转变以往工程进料中只比价格不问发票的传统谈判方式，房地产开发企业和承担包工包料即“大包”工程的建筑企业（以下统称“房开建筑企业”），其材料物资成本所占项目的外购成本高，尤其应注重将供应商能否提供增值税专用发票（以下简称“增值税专票”），作为财务控制的首选项。即面对同等纳税人身份如一般纳税人或小规模纳税人企业，需在材料物资质量趋同基础上进行“询票询价”，首先以供货方能否提供或开具增值税专票为前提，再进行价格谈判。在所有供应商都可以承诺提供增值税专票的条件下，选择价位最低的供应商。

现实生活中，供应商身份、空间位置距离、交通运输环境、货款结算方式等各方面都存在客观差异，加之房开建筑企业对其选择也有着情感关系偏好和资金存量制约等因素影响，往往更多会考量采购“总支付”水平。这样，就需要综合考量供应商的“含税报价”问题。

1.含税报价相同的供应商类型选择。对于经营状况良好、信誉度高的供应商，自然应成为房开建筑企业的采购首选。根据我国企业采购偏好于价格比较的客观实际，房开建筑企业面对含税报价相同的供应商，假定其可提供发票的类型和适用增值税税率（征收率）均相同，则需重点比较其经营信誉、结算要求、运输方式等因素，从中选择商誉高、结算方式有利（赊销或分期收款结算）、承担运费的供应商；同时，在价格相当或相同条件下，更适宜选择适用增值税税率较高的一般纳税人供应商。例如，建筑材料适用增值税税率分别10%（如农林水产品等）和16%两种，则宜于选择适用16%的一般纳税人供应商。这样，就可以增加进项税额抵扣份额，并能降低企业经营项目造价或施工成本。

2.含税报价不同的供应商选择。如果参与投标供应商的报价不同，表明拟采购材料物资成本不同，进项税抵扣直接影响计入损益的增值税附加——城建税 （依照纳税人所在区域确定征收率为7%、5%、1%）、城市教育费附加和地方教育费附加（征收率分别为实纳增值税额的3%和2%）。这些税费支出，会计需要通过“税金及附加”科目进行归集核算，并在期末结转损益，成为影响企业利润的重要指标。对此，建筑房开企业可以预先测算出各类供应商之间的采购资金支付“均衡点”，也可以根据提供发票类型对增值税及其附加税费的影响，预评估各类供应商之间的“报价平衡点”。如果实际报价或谈判价格低于该平衡点水平的，即可录入供应商信息库，作为招投标“准入”的对象。

假设：博宇房地产有限公司当期发生销项税额为T。当期建设项目需进行主材料采购招标，申请参与投标的建材供应商有甲、乙、丙三种。其中，甲为一般纳税人，可以开具增值税专票；乙和丙均为小规模纳税人，但乙可以代开增值税专票；丙则无法代开增值税专票。三供应商含税报价不同，分别为P1、P2、P3，则应通过下列步骤甄选核实供应商：

（1）建立综合成本相等时每两个供应商之间的报价平衡点（F）：

选择供应商一般纳税人（甲）的含税报价=选择小规模纳税人（乙）的含税报价

含税报价=不含税报价+（销项税额-进项税额）×增值税附加征收率

（2）将相应指标数据和税率代入各种报价组合下的均衡点公式，可依次得出如下结果：

即一般纳税人（F1）的含税报价=小规模纳税人（P2）的含税报价，其含税价格均衡点恰好为87.41%时，房开建筑企业的综合成本是相等的。同理，F1与P3、P2与P3之间的报价平衡点依此原理，分别计算得出为87.08%和99.64%。若想确定选择哪个供应商，还要进一步比较结算和运输方式等相关条件。

（三）采用恰当的运输费用结算模式

施工企业采购工程物资设备时涉及到的运输费用，采购物资设备适用税率16%，现行运费适用税率10%（进一步税改有望降至6%）。这样，购货支付运费是否包含于采购价格内结算和开发票，直接关系到进项税额抵扣差异。通常，运费结算和开具发票有“一票制”和“两票制”等两种模式。“一票制”指销售方按销售设备、物资和运费总额的“到货价格”结算并开具增值税专票；“两票制”是指销售方分别按销售设备或物资价格和运输费用结算，并分别开具增值税专票和运输业专用发票。实践中，施工企业在对一般纳税人采购大型设备或大宗材料时，应按照“到货价”谈判，采用“一票制”结算，可使运输费用多抵扣6%的进项税额（16%-10%）；如果对小规模纳税人采购，则应按“提货价”交易，运费单付，采用“两票制”结算，确保运费正常按10%税率抵扣。

（四）合理确定劳务雇工模式，转移费用结算目标

依照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，施工企业支付给雇工的工薪费用，不得抵扣进项税额。建筑施工行业的“流动性”经营决定其施工组织模式实施“矩阵式结构”，且用工特点是“就地取材”，即除了自带企业内部“固定编制”的预算、瓦匠等少数专业技术人员外，大量的“力工”、木工和简单技术工种用工，均在施工地临时招募和聘用。通常情况下，施工造价中人工成本占30%以上，“清包”工程会达到总成本的60%左右。这部分临时用工人员的薪酬均以直接做工资单的形式进行现金支付，是典型的支付“内部雇佣人员工资”，不符合增值税进项税额抵扣范围。若采取进驻施工现场之前就与项目所在地劳服公司沟通价格书立用工协议办法，即施工企业将招募人员公众、数量、体能或技能要求、薪资待遇、培训费用等条件与劳服公司约定清楚，项目开工后由劳服公司进行劳务派遣；施工企业直接对劳服公司办理结算并索取增值税专票。这样，施工企业所用的临时工薪资支出就随着用工方式变化而转成了对外购买“现代服务”支出，即可顺理成章地按照供应商（劳服公司）如实提供的增值税专票抵扣进项税额。可见，采用何种方式招聘临时用工需要研究。

同理，施工企业对建筑项目中分包工程，要杜绝向无法提供正规发票特别是增值税专票的个人“包工头”发包，而应向具有水暖电照等工程施工资质的正规专业建安公司发包或通过劳务派遣公司派遣专业技术人员，施工企业直接对专业建安公司或劳务派遣公司结算和索取发票，确保获得进项税额抵扣资格。但对分包工程中的非人工要素支出，包括辅料、小型装备设备等，在分包工程价格中应该坚持主张“甲供料”承包方式。这样，施工企业自行采购防水、保温、电缆、灯具等相关建筑辅料和专用小型机具费，即可获得采购金额16%的进项税额抵扣。

（五）善用资产租赁策略

1.租用设备施工获得抵扣权益。施工现场离不开推土机、挖掘机、塔吊、搅拌机、石料粉碎机等机械设备，以及脚手架、手推车、跳板等设施工具，很多施工企业都自行购置齐全。但跨地区承揽施工项目，这些机器设备托运等费用很大，建议用自购设备成立租赁公司，施工企业在本地承揽施工业务时，采用设备租赁使用模式，可获得进项税额抵扣机会；跨区域承揽施工业务，则向项目所在建设设备租赁企业租用各种设备设施和工具，可节约运输装卸费用，降低设备设施运输损耗和损毁风险，还可以获得按租赁公司增值税发票进行进项税额抵扣。

2.建筑设备售后回租扩大抵扣范围。施工企业也可以将资产采取售后回租方式，将其年利用率较低的建筑设备和装备出售给租赁公司并租回使用，就可以寻求到进项税额抵扣机会。按照《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出售和租回视为同一项交易。因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税征收范围，即出售资产的施工企业无需缴纳增值税，但租赁公司受让资产后再出租行为则应照征增值税。这样，施工企业只要索取到租赁公司开具的租金或利息支出的增值税专票，就可以获得进项税额抵扣。

建议施工企业应聘请具有丰富税收知识和过硬实践操作技能的税务顾问，对企业财会人员和各相关业务人员开展税法知识普及培训，帮助企业财会人员进行税会业务辅导和纳税筹划指导；同时，决定增值税进项税额的增值税专票索取、供应商选择、交易价格确立、资产处置和管理等工作，并非财会部门可以决定的，为此，企业应要求采购、经营、策划、资产管理等部门通力协作，共同承担和积极履行进项税额等增值税纳税筹划责任。