反季节果蔬产品成本核算方法探讨

（仰恩大学会计学院 福建泉州 362014）

一、引言

随着我国经济的不断发展，水果、蔬菜的支出在居民消费结构中占比越来越高，水果、蔬菜的需求逐年增加。然而，水果、蔬菜生长的季节性很强，在目前的保鲜技术手段下，保质期仍然较短，导致新鲜水果、蔬菜的需求缺口日益增加。而反季节果蔬、蔬菜的种植，能够很好地满足这一市场需求，因此，近年来，反季节水果、蔬菜的种植发展迅速，并涌现了一批规模较大的农业企业，部分企业已在主板、中小板、新三板等股权市场成功上市。

规模化的种植，一方面提高了产品的经济效益，同时也给管理带来了很多问题，特别是农产品的成本核算问题。能否准确地核算产品成本，对于农业企业的经营管理至关重要。对于已经上市的企业而言，产品成本的准确性还会影响投资者对于企业价值的判断，进而影响股价的波动；对于准备上市的企业来说，成本核算的准确性还会影响到企业是否能够成功上市。即使是非上市企业，成本核算的准确性也会直接影响企业的税负水平和纳税风险。因此，如何准确地核算产品成本，对于反季节果蔬产品种植企业而言是一个亟待解决的问题。

二、反季节果蔬的生产特点及成本构成

反季节果蔬产品种植及采收的主要特点有：（1）需要大量固定投资，前期投资成本较高，如大棚、滴灌系统建设等；（2）生产季节性强，且与自然生长期相反，冬季为主产季，夏季为休耕期；（3）产品收获期较长，一般为2—4个月，且跨年收获情况普遍；（4）产品保质期短，采收后立即销售，一般没有库存；（5）不同品种产品种植时间、成本构成、管理方式等均存在明显区别。

反季节果蔬的种植成本主要包括直接材料、直接人工、其他直接费用、间接费用等项目。其中，直接材料主要包括种子、农药、化肥及其他辅助材料成本；直接人工包括种植过程和采收过程中发生的直接人工费用；其他直接费用包括种植过程中消耗的水费、电费等可以直接归集到产品品种的费用；间接费用主要包括各种固定资产如塑料大棚、滴灌系统、防风系统等的折旧和土地的田租等费用。

反季节果蔬产品的成本按发生时间可分为两部分：成熟前的种植成本和成熟后的采收成本。直接材料费用主要发生在成熟前的种植期，直接人工费用在成熟前和成熟后均会持续发生，水费、电费等其他直接费用大部分发生在成熟前，制造费用一般来说和时间成正比，成熟前后每月发生的金额固定，属于固定成本。一般来说，产品成熟后的采收期每月发生的成本应直接计入当月采收的产品成本，这一处理方式符合权责发生制的核算要求。而产品成本中占比更大的是成熟前的种植成本，这部分成本在采收过程中如何结转计入产品成本将直接影响产品成本核算的准确性，这也是目前反季节果蔬产品成本核算的难点所在。

三、反季节果蔬产品成本核算中的问题

反季节果蔬产品种植及生长的特点决定了其成本核算应以产品品种为核算对象，产品成熟后即采即售、跨期采收的特点，以及后续采收的不确定性、在产品成熟度的估算难度大等问题，又使得当月销售的产品成本无法使用现有的方法如约当产量法等计算结转。反季节果蔬产品种植、采收的特点，又具有类似于分批法的产品特征，但统一的种植模式、不确定的采收过程使得企业无法按照产品批次分别核算产品成本。类似的，由于产品的生长周期没有明显的阶段区分标准以及生长过程中的不确定性，导致分步法也难以适用于反季节果蔬产品的成本核算。

此外，普通的农产品如谷物、季节性果蔬等，采收期较短且一般不跨越会计年度，产品成本核算期可以按照作物的生长周期确定，即等全部产品采收完成后再统一结转成本。而反季节果蔬如哈密瓜、圣女果等，一般采收后需立即出售，且无法在短时间内完成全部的采收工作，采收期往往长达2—4个月，普遍存在跨年收获的情况。企业年报的披露要求、税法按期纳税的要求以及收入成本的匹配原则，均要求企业及时结转成本，而不能等全部产品销售完成后再统一结转成本。而且，反季节果蔬在整个采收期内，价格往往呈现规律性的波动，即上市初期价格较高、采收旺季价格下跌、采收后期价格回升，价格变化较大，若将全部产品售完后统一结转成本，则各月份产品单位成本相等，各月份间毛利率波动较大，不符合产品成本的实际情况，披露出来也会给投资者带来企业经营不稳定的不良印象。

《企业产品成本核算制度（试行）》规定，农产品的成本核算应参照工业制造企业的成本核算方法进行，成本核算期应按农产品生长周期确定。然而，对于反季节果蔬产品而言，工业制造企业现有的成本核算方法均难以满足准确核算产品成本的需要。而上市公司定期披露报告的制度以及税法按期（月、季、年）纳税的要求，均使得相关企业难以按照生长周期核算产品成本。因此，准确核算反季节果蔬产品成本，并满足会计信息披露及纳税的需要，就需要对于现有的成本核算方法进行适当的改进。

四、反季节果蔬产品成本核算方法设计及应用

（一）产品成本方法设计

根据反季节果蔬产品生产及采收的特点及企业会计核算和信息披露的要求，反季节果蔬产品成本核算应以品种法为基础，结合分批法、联产品核算方法、定额比例法等成本核算方法的思想，设计出适合反季节果蔬特点的成本核算方法。反季节果蔬产品的成本核算方法设计如下：

1.成本核算对象：产品品种。

2.成本核算期：以按月结转成本为主，生长周期为辅，其中生长期不核算产成品成本，产品成本逐月累计，直至开始采收的当月停止归集；采收期自开始采收的当月开始，按月结转产成品成本。当一季产品采收结束时，产品生产成本应全部结转。

3.完工产品成本结转：产品成本分两部分结转：种植成本和采收成本。种植成本即采收开始前的成本，按当月采收量占预计采收总量比例分配计入各月采收产品成本；采收期间发生的成本，在采收的当月末直接结转计入各月采收产品成本。

4.成本差异的处理：当季产品采收完毕后，按照实际采收量与预计采收量的差异，调整多分配或少分配的生产成本，确保采收完成的当月末生产成本全部结转。处理方法为：若差异较小，可直接计入当月产品成本，若差异较大，且遇到跨年采收的，可按各年采收量分配调整各年度成本，其中，上年采收的产品应分配的成本差异，计入以前年度损益。

（二）产品成本核算方法应用举例

某企业2016年9月种植一批反季节水果——哈密瓜，种植面积为200亩。消耗各项成本情况如下：

种植前施用化肥合计40000元，种植消耗种子成本80000元，消耗农药成本80 000元。聘用哈密瓜管理人员20人，月人工成本为4 500元，合计每月90 000元。其他直接成本每月每亩200元，合计每月40 000元。每亩土地固定资产价值60 000元，折旧年限5年，每月全部折旧200 000元。每亩土地月租金200元，租金合计每月40 000元。成长期3个月，12月开始成熟，采收期也是3个月，即2016年12月至2017年2月。假设生产中未发生其他费用，原材料第一个月全部投入。

1.核算过程。

（1）生长期。

9月份，将发生的直接生产成本按产品成本进行归集。

归集直接材料费用：

借：农业生产成本——哈密瓜——种子80 000

农业生产成本——哈密瓜——化肥40 000

农业生产成本——哈密瓜——农药80 000

贷：原材料——种子80 000

原材料——化肥40 000

原材料——农药80 000

归集直接人工费用：

借：农业生产成本——哈密瓜——人工90 000

贷：应付职工薪酬——生产工人——工资90 000

归集其他直接费用：

借：农业生产成本——哈密瓜——其他直接费用40 000

贷：相关科目（如应付水电费等） 40 000

归集发生的制造费用：

借：制造费用——折旧200 000

制造费用——租金40 000

贷：累计折旧 200 000

其他应付款——土地租金40 000

月末，将发生的间接费用结转至产品成本，其中，哈密瓜应负担固定资产折旧200 000元、土地租金40 000元，分录如下：

借：农业生产成本——哈密瓜——制造费用240 000

贷：制造费用——折旧200 000

制造费用——租金40 000

截至9月末，哈密瓜共消耗生产成本570 000元。

10月、11月，归集发生的人工费、其他直接费用、制造费用，并结转当月制造费用，会计核算同9月，分录略。每月共发生生产成本370 000元。截止到11月末，生长期哈密瓜共消耗生产成本1 310 000元。

（2）采收期。

12月，产品开始成熟，预计采摘期为3个月，哈密瓜预计亩产量为3 000千克。假设，哈密瓜每亩实际采收：12月750千克，1月1 200千克，2月1 000千克，价格分别为每千克7元、5元、6元。

2016年12月核算如下（分录同上）：

首先，归集当月生产成本，会计分录如下：

借：产成品——哈密瓜370 000

贷：制造费用 240 000

农业生产成本——哈密瓜——人工90 000

农业生产成本——哈密瓜——其他直接费用40000

其次，分配生长期总成本。当月产品应分配1 310 000/3 000×750=237 500（元）。会计分录如下：

借：产成品——哈密瓜327 500

贷：农业生产成本——哈密瓜327 500

2017年1月，会计分录同12月，略。

2017年2月，由于实际每亩采摘总量=750+1 200+1 000=2 950（千克），与预计亩产量3 000千克差异较小，因此造成的产品成本差异直接计入2月份的产品成本，即2017年2月产品成本核算时，将生长期成本中尚未分配的部分全部结转至当月产成品成本，同时结转当月新发生的采摘成本。

会计分录与2016年12月及2017年1月类似，略。

2.核算结果分析。2016年12月至2017年2月，采摘期各月份成本核算结果如下表所示。

? 销售收入?（元）?销售成本?（元）?销售量?（千克）?单位价格?（元/千克）?单位成本?（元/千克）?毛利率?2016.12?1?050?000?697?500?150?000? 7.00? 4.65? 33.57%?2017.1?1?200?000?894?000?240?000? 5.00? 3.73? 25.50%?2017.2?1?200?000?828?500?200?000? 6.00? 4.14? 30.96%?合??计?3?450?000?2?420?000?590?000? 5.85? 4.10? 29.86%?

由上表可以看出，各月份之间毛利率随产品销售价格的变化产生了一些波动，但毛利率的波动小于价格的波动，相对于以生长周期为成本核算期时平均计算各月份产品成本的核算方法，显然更加合理。

（三）改进后反季节果蔬产品成本核算方法的优点

1.解决了生长期农产品成本的分配问题，相比于将生长期成本作为第一个月产品成本或按预计采收期长短平均分配到每个月等方法，按采收量分配成本，无疑更加合理，因为生长期的成本投入，对于收获的全部产品来说都是受益的。

2.满足了按会计期间及时披露信息的需要。相比于按照作物生长周期作为成本核算期的方法，能够实现按月及时核算产品成本，便于企业管理者及时了解产品盈利状况并作出后续管理经营决策，对于企业投资者的投资决策也具有重要的意义。

3.成本核算结果更加准确，也更符合企业的实际情况。按此方法核算出的单位产品成本，体现在各月份上，表现为采收初期成本较高、中期成本降低、后期成本回升，而这一点与产品的价格走势也基本一致，可以使得各月份的毛利率波动幅度减小，但仍呈现出前期高、中期低、后期回升的总体趋势，符合投资者、消费者等利益相关方对于农产品价格、利润的预期，更易为利益相关方所接受。

4.有利于农业企业经营管理者进行成本预算、成本控制，不断提升农业企业经济效益，提高农业生产的效率。

五、反季节果蔬产品成本核算中的注意事项

在实际应用中，反季节果蔬产品成本核算是否准确，关键在于预计产量的准确性。为提高预计产量的准确性，可采取以下方法：

1.加强会计基础工作，对于每年的种植情况如种植株数、气候情况、采收情况、产量等信息进行详细记录，以便获取更多的基础数据，为预估农产品产量提供更多有价值的信息。

2.采收过程中根据需要及时对预计产量进行修正。比如在第一个采收月份结束时，根据挂果率、每亩株数、平均果重等信息，就可以对预计亩产量进行重新测算，得出的预计产量就会更加准确。成本核算时，按照第一个采收月份结束时重新估算的预计亩产量分配产成品成本。第二个月采收后，重新对预计亩产量进行测算，如与前期预估数存在较大差异（比如超过10%），就对前期的预估亩产量进行修正，同时按新的预估亩产量调整上月结转的产品成本。

这一修正过程看似较为复杂，但经过一段时间的经验积累后，预估亩产量的误差会逐年减少，除非出现自然灾害等重大事件，否则需要进行修正的情况会很少。

3.引入数学工具建立预计产量计算的数学模型。经过几年的积累后，企业就会存有充分的关于农产品产量的基础数据，此时可以适当引入数学方法如统计分析、时间序列分析、数据拟合等，建立预计亩产量的数学模型，每年根据最新的产量数据不断修正原有模型。将数学模型计算的预计亩产量与农业工人、农业专家的根据经验得出的预计亩产量进行综合分析，进一步提升决策的科学性。