对“借贷记账法、折旧”之概念解释的质疑

郝晋瑞 张越夫

【摘 要】突破与创新，是人类所追求的恒古不变的永恒主题。当今财会界一直沿用“借贷记账法”和“折旧”，借贷记账法其优点胜于诸多的其他各种复式记账法，所以被世界各国普遍所采用。折旧是指在固定资产使用寿命内，按着确定的方法对应急折旧额进行系统分摊。本论文以“符号”与“方位”来进一步解释“借贷记账法”，用具体例子来进一步解释了“折旧”概念。本文創新点在于对“借贷记账法”和“折旧”概念的解释进行分析并阐明了笔者的观点。

【关键词】借贷记账法；折旧；质疑

随着时间的推移和科学的迅猛发展，人们的思维方式和思考范围也在不断地变换和拓展。以定型的理论或名词概念的解释，并不一定都是“金科玉律”不可更改，这要看它是否经得起推敲和时间的检验，对的就应该继续沿用，对于个别有误或有不适之处的，作为我们有义务同时也有责任去加以修正和补充。我们不能唯“大师论和大家论”，更不能唯“权威论”，绝不能人云亦云，有错必纠吗！杨振宁博士就是我们的最好楷模。他以“宇称不守恒定律”的科学论断，挑战和推翻了世界科学巨匠爱因斯坦的“宇称不守恒定律”，从而获得了诺贝尔奖。这是杨振宁博士给与我们的最佳启示。

笔者对当今财会界一直沿用的“借贷记账法”和“折旧”之概念的解释不敢苟同，斗胆地、冒天下之大不韪？，对其概念的解释表示质疑，其理由如下：

一、借贷记账法

借贷记账法其优点胜于诸多的其他各种复式记账法，所以被世界各国普遍所采用。我国法定的记账法就是借贷记账法。

笔者再给借贷记账法下定义之前，有必要详细研究一下什么是符号，即符号之概念，这对本文中所阐述的论据有关。

符号在当今世界，应用的相当广泛，下面笔者列举几个众所周知的例子加以说明：

例一：如当今用汉文书写各种文章或书信等时，文中都会标有标点符号。如“？”即问号，它表示“发问”的意思（疑问或反问）。至少到目前为止，世界上其他的国家还没有类似较为完整的标点符号，我国是独一无二的，同时这也是一个伟大的创举，可供世界各国借鉴与效仿。

例二：如我们大家都知道，每个国家都有各自的国旗，其图案、色泽和含义各异。如中国的国旗，是红色长方形的，红地上有五个黄色的五角星，建成五星红旗。设在美国纽约的联合国总都楼前，在竖立的旗杆上，悬挂着众多的旗帜，这些旗帜就是联合国各成员国的国旗。如其中悬挂的五星红旗，这就是说，联合国的成员国中有中国——这是因为五星红旗是中华人民共和国的国旗。这个五星红旗是代表着中华人民共和国。换言之，该旗就是中华人民共和国的象征。

上述举例中的一个共同点，就是一个，即用一种特设的“替代物”来表示、代表或象征某种意义。

那么究竟什么是符号呢？

所谓的符号就是指人们预先刻意设定用来表示、代表或象征某一事和物的一种替代“物”。

设置符号之目的，就是为了最大限度的简化，是指运用起来既易于辨别、识别、分辨和辨认。又便于记忆。由于符号醒目，所以人们见了变能起到一目了然之作用。鉴于符号具有上述诸多之优点。故被世人广泛所采用。

按照文献上对“借贷记账法”之概念的解释，应该也只能这样理解为：当单位经济业务发生需要在有关账户中，进行记录登记反映时，只需登记“借”或“贷”的字样就可以了，而无需登记其余额——这是因为“借”和“贷”两字，在登记账簿时所使用的符号。

现举例加以说明：如某单位用现金支票向开户银行提取人民币现金一万元，在登记账簿时，按照以“借”和“贷”作为记账符号的解释，只需在现金日记账的人民币账户中的账页上的增加方登记“借”字，在银行存款日记账的某开户银行账户中的帐页上的减少方登记“贷”字就可以了，而无需将一万元人民币之余额登记在上述的两个账户之中。看起来用“借”和“贷”两字作为记账时所使用的符号，显然是欠妥的，也是令人难以置信和无法接受的。

笔者认为这样给借贷记账法之定义更为贴切：即借贷记账法是指以“借方”和“贷方”作为记账方位的一种复式记账法。

记账“方位”，应该理解为：账户之中的“借方”和“贷方”，就是用来作为在登记记录与其有关经济业务全额时的方向与位置（简称方位）。

仍以上述提取现金一万元人民币为例加以说明。提取的人民币现金一万元，在记账时，首先应在现金日记账的人民币账户中的账页上的借方这个方向与位置登记记录一万元之余额，表示增加；然后再在银行存款日记账的某开户银行账户之中的账页上的贷方这个方向与位置，登记记录一万元之余额，表示减少。只有这样做，才能真正符合于遵循复式记账的原理——即将所发生的每一项经济业务，都以相等之余额，在两个或两个以上有关账户中进行登记。

我想借贷记账法之概念解释的创始者，他的初衷或本意应该是：想用以借贷为记账符号，来指明在记账时，应将所发生经济业务之余额，在账户中的帐页上的借方或贷方这个方向与位置（简称方位）进行登记记录加以反映，然而殊为遗憾的是词不达意、事与愿违。依据创始者之解释，当经济业务发生需要将其余额在账页中进行登记记录反应时，只需登记“借”或“贷”的字样就可以了，而无需将其余额登记在账户之中，这是因为“借”和“贷”作为记账时所使用的固定不变的符号。看起来这样行事，真是与创始者的本来意愿背道而驰。我们决不可以将符号与指明记账方位相等同，这是两个截然不同之概念。符号就是一种替代物，而指明记账方位则是指告之将经济业务发生之余额，在账页中进行登记记录时的方向与位置。

对借贷记账法之概念的解释，笔者与创始者的解释关键只有两字之差，即“符号”与“方位”。有人可能要问，这不是“咬文嚼字”、“鸡蛋里挑骨头”吗？并非如此。对与错、正确与否，往往只是一念或一两字之差。我国有这样一句成语足以供我们加以借鉴，即差之毫厘谬以千里。我们大家都知道，作为一个理论或一个名词概念的解释，必须做到科学严谨、准确无误和无懈可击。不能有丝毫的疏漏才是，否则的话，将会给学习或者使用者一个误导。

二、折旧

固定资产是指自身价值较高、使用寿命较长，而且是其拥有者在生产、经营、管理或日常生活等方面、起着较为重要作用的有形资产。不论是否从营利为目的的单位还是个人，一般会拥有一定数量的固定资产。

关于什么是固定资产折旧（简称折旧），即折旧之概念，在会计界长期以来争论不休，各执一词众说纷纭，至少到目前為止尚无准确定论。

近十年来，在国内比较时髦的，也就是说权威的解释，是在2006年2月15日财政部所颁发的《企业会计准则》第4号——固定资产，第四章后续计量中的第14条，对折旧一词是这样解释的：折旧是指在固定资产使用寿命内，按着确定的方法对应急折旧额进行系统分摊。该种解释，是财政部沿用了2005年出牌的由葛家澍、耿金岭主编的《企业财务会计》第三版一书中，第95页第四节“固定资产折旧“这一节中的对固定资产折旧之概念的解释和界定。

按照上述对折旧之概念的解释，应该也只能这样理解为：应如何计算折旧额和怎样将计算出来的固定资产使用者——即应急折旧额计入到与其有关的成本或费用中去。也就是说，以营利为目的的企业、单位或个人、为了计算盈亏，将所拥有的固定资产使用费，按照确定的方法进行计算其折旧额，然后将计算出来的折旧额进行系统的分摊到与其有关的成本或费用中去。请问依靠财政预算拨款的行政机关、事业单位或以消费为目的的个人等，他们所拥有的固定资产，其使用费即折旧额又如何计算和怎样系统地分摊呢？摊到哪里去呢？所以我们不能将“折旧“一词与如何计算折旧额和怎样将这折旧额进行系统分摊混为一谈。看来该种对”折旧“一词之概念的解释有失偏颇，令人难以认同和接受。可谓匪夷所思不可思议！

我们大家都知道，购置或建造完成的全新固定资产，由于使用或爱自然力的作用等原因，从实物形态上来说，都会由新逐渐地变旧，直至最终坏损报废，从使用价值上来看，都会逐渐的降低，直至最终完全丧失，由于上述两种值原因，最终会体现在自身价值上的逐渐减少，直至最后一文不值（已完全丧失了使用价值）。当然在报废时还会有残料。这就套别论了。对于有利用价值的，可以回收加以利用，对于没有利用价值的，只能是变卖或弃之。

例如全新轿车吕，原价为10万元人民币，经过一段时间的使用，其自身价值会逐渐地折减（由于市场价格的波动等非正常因素除外），有可能由原来的10万元逐渐降到9万元，8万元和7万元不等，它的实物形态会由新逐渐变旧，直至最终坏损报废，其使用价值也完全丧失，最终变得一文不值。

又如新建造完成的房屋一栋，原价为100万元人民币，经过使用或爱风吹雨淋，氧化等诸多的自然力的作用等，其自身价值都会逐渐地折减（市场价格波动等非正常因素除外），由可能降到90万元、80万元和70万元不等。它的实物形态也会由新逐渐变旧。几十年或上百年后，最终会坏损报废，完全丧失其使用价值，同样变得一文不值。

从上述两例可以看出，一切可以用价值尺度度量的有形资产（动产和不动产），在成形的那时起，都会逐渐的趋向由新变旧直至坏损报废。正像人和动物一样，从降生的那一刻起，就不停的奔向死亡一样。有生必回有死，由新必会有旧和坏这是不可抗拒的自然规律。也是任何人也无法改变的事实。

那么究竟什么是折旧呢？笔者认为这样定义为最佳：所谓的折旧就是指固定资产由于使用或受自然界的侵袭等，从而导致其实物形态有新逐渐变旧和自身价值的逐渐折减。广义的折旧：顾名思义，“折”表示自身价值的逐渐折减；“旧”表示实物形态由新逐渐变旧。狭义的折旧就是指自身价值的逐渐折减。用的更多的是狭义的折旧。折旧绝不是一种现象，而是不以人的意愿为改变的客观实在。折旧是一切可以用价值尺度度量的有形资产的必然走向，也是任何人无法改变的不争的事实。

什么是折旧额呢？所谓的折旧额就是指固定资产自身价值所折减的价值量。换言之，折旧额就是指固定资产的自身价值减少了多少数额。以营利为目的的单位或个人，折旧额也可以理解为固定资产的使用费。

上例中该台轿车的折旧额分别为：一万元（10万元—9万元=1万元），二万元（10万元—8万元=2万元），三万元（10万元—7万元=3万元）。这是从其自身价值截止到某一日该吕轿车的市场现值而言的（由于市场价格波动等非正常因素除外）。

在这里谈一谈折旧与折旧额。实际上，折旧和折旧额在会计学中是两个截然不同的概念，两者既有联系又有区别，联系——折旧额是从折旧派生出来的；区别——折旧是指自身价值的逐渐折减，而折旧额则是指自身价值所折减的价值量。上例中该吕轿车的自身价值由10万元逐渐折减到9万元、8万元和7万元等；折旧额为一万元、二万元和三万元等。从该例可以明显看出，折旧绝不可以作为（视同）折旧额的同义语来加以运用。9万元≠1万元、8万元≠2万元、7万元≠3万元。

现存的会计书籍，二00六年二月十五日国家财政部发布的《企业会计准则》以及在“会计科目和主要财务处理”举例等。对折旧和折旧额不加以严格区分，均把折旧作为（视同）折旧额的同义语加以运用。如在会计科目“累计折旧”（编号1602）举例时—— 一、本科目核算企业固定资产的累计折旧。二、按期（月）计提折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”……等科目，贷记本科目。三、本科目期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。又如固定资产应按月计提折旧……，固定资产提足折旧后……，均不再提取折旧……等，将折旧作为（视同）折旧额的同义语的例子，屡见不鲜。看来误把折旧作为（视同）折旧额的同义语，显然是欠妥的，说得确切一点的话，是不对的，更是不可取的。

会计科目中的“累计折旧”，应加一个“额”字——即累计折旧额，只有这样做才更符合实际。

由于这就不能作为（视同）折旧额的同义语，所以有诸多的提法应加以修正。笔者认为，以营利为目的的单位或个人，他们构建的固定资产所花费的支出，应视为具有待摊性质的支出。

计提折旧的“计提”两字，用的不科学、不严谨，或者说是有偏差。在固定资产的自身价值中提取折旧额一说，显然是不可取的。既然构建固定资产所花费的支出具有待摊性质的，就应该说成是：将固定资产的使用费（即折旧额）分别摊入与其有关的成本或费用中去，只有这样说才恰如其分。

如按月分摊固定资产的折旧额，在填制记账凭证时，应借记“制造费用”……，“管理费用”……等账户（不应说成是科目，绝不可以将会计科目作为（视同）账户的同义语加以运用。会计科目仅仅是一个名称，没有账户中的余额进行登记记录反映），贷记“累计折旧额”账户。又如固定资产的折舊额，应按月进行分摊。当月增加的固定资产，其折旧额当月不分摊，从下月起开始分摊……。固定资产的应计折旧额，全部分摊完毕后，不论能否继续使用，其折旧额均不再分摊，否则将会重复分摊。其他诸例不再赘举。

什么是折旧费呢？所谓的折旧费就是指固定资产由于使用等，而使其自身价值逐渐地转移到与其有关的成本或费用中去的那部分价值数额（即折旧额），是以费用项目的形式，在其单独所列示的费用。

在这里稍带说一说：纳税人与非纳税人在计算折旧额时有所不同。纳税人为了计算应纳所得税额，在计算应纳所得额时，允许扣除与其有关的折旧费数额。为了公平税负和正确的计算应交纳的所得税，在计算折旧额时，国家规定必须按照已确定的方法进行计算，即年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等四种。非纳税人在计算折旧额时，不同于纳税人，非纳税人在计算折旧额时，应采用市场“孰低法”，根据市场当时的实际现值进行计算。如前例的轿车，原价10万元，经过一段时间的使用，据当前的该吕轿车的市场行情，其现值为7万元，那么其折旧额应为10万元—7万元=3万元，这3万元就是该吕轿车的累计折旧额。

最后着重说一句，拥有规定资产的就存在有折旧和折旧额，无一例外。而折旧费只有以营利为目的的企业、单位或个人等，为了计算盈亏才存在有折旧费的。

有这样一句名言：蒿草之下或有兰香，茅茨之屋或有侯王。想当年数学大师“华罗庚”在一篇论著中，其中有某些观点是欠妥的，当时身为名不见经传的“陈景润”（后因解哥德巴赫猜想这一世界难题，成为著名数学家）向“华罗庚”提出某些独到的见解，大师经过反复斟酌思考后，采纳了“陈景润”的建议，把“陈景润”所说的那段话放在了自己的学术论著之中——这就是在数学界有人说“华罗庚”窃取了陈景润的研究成果一说，这是数学家“王元”在中央电视台，谈数学大师“华罗庚”的功绩时所讲述的。人非圣贤孰能无过？敢于否定自己，这就是“大师”的风范，他谦虚的美德和实事求是的科学态度将成为后人学习的典范。这是何等的难能可贵呀！大师的这种“风范”将永远激励着我们勇攀科学高峰。江河永远是后浪推前浪！