会计计量属性的选择研究

张小伟

【摘 要 】会计计量是会计工作中最重要的组成部分，它根据一定的计量原则对符合条件的会计要素进行确认，并最终将计量结果反映在财务报表上。现实的经济业务中往往都涉及资产和负债，而资产与负债的会计计量关键在计量属性的选择上。本文分析比较了中外会计计量属性的差异，探讨历史成本会计计量属性和公允价值会计计量属性，以期能够在会计实务处理中选出准确的会计计量模式。

【关键词】历史成本；公允价值；会计计量

会计计量是会计理论的重要环节，同时会计理论也是会计实务的关键问题，并且会计计量的核心是根据不同会计计量的性质来确定的。

在一个以知识化、信息化为主导的时代，伴随着这些社会特点的日益突出，会计信息使用者对经济信息的要求也就水涨船高[1]。企业若是仍然运用传统的历史成本会计计量模式来计量，如金融工具、无形资产、衍生性金融工具、投资性房地产、商誉等经济业务将迎来不可计量的窘境，这当中 又以衍生性金融工具的计量问题最为凸显。经济条件的巨变导致历史成本会计计量的地位发生变化，公允价值和现值等计量属性被越来越多的人提及和讨论。也正是这样的转变使不同会计计量的属性研究变得尤为重要。

一、中外会计计量概念发展对比

20世纪80年代，衍生性金融工具的计量问题得到西方金融界和会计界的广泛关注并产生很大的分歧，到了20世纪末，财务会计准则委员会宣布公允价值对衍生性金融工具进行会计计量，此时分歧才得以化解，但关注度并没有减少，公允价值经常被提起。

随着国际会计准则的变化，我国也颁布了相应的会计准则，并且我国的会计准则的内容也借鉴了国际会计准则的内容。在我国最新的会计准则中，只有38个具体的会计准则没有涉及到公允价值会计计量，其他會计准则都或多或少地提到了公允价值会计计量[3]。

通过比较中西方企业的会计准则可知，中西方会计准则中都有采用公允价值会计计量属性。区别在于西方发达国家大范围的应用公允价值会计计量属性，而我国对公允价值会计计量属性的应用十分谨慎，只能一些特定的情况下有选择地少量使用公允价值计量属性。

二、会计计量属性选择分析

（一）会计计量属性选择的相关原则

1、与会计目标要求相符的原则。若企业是以经济决策为主要目标， 那么在会计计量属性的选择时要倾向于满足会计信息的相关性；若企业是以受托责任为主要目标，那么在会计计量属性的选择时要倾向于满足会计信息的可靠性。

2、满足企业成本效益的原则。企业应该分外注意，在其选择的会计计量模式下，计量会计信息所获得的收益必须大于或等于其提供会计信息所需付出的成本和代价，企业不求给投资者和经营者带来多大利润，但不能得不偿失。

3、适应客观条件与外在环境的原则。企业选择的会计计量属性应该适应当前的政治经济环境，结合企业的经营性质和会计人员的专业水平，合理反映企业财务状况，提供准确和有参考价值的会计信息。

（二）会计实务中计量属性的选择应用

采用不同的计量属性对同一项资产进行会计计量，它们的计量结果将显示不同的资产金额。也正是因为如此，不同的计量属性最终得到的会计信息都是大相径庭的，而所以根据不同的会计信息编写的财务报表也就自然不同，所以企业的经营状况和财务状况在不同的计量属性也存在差异。接下来将对我国会计实务中计量属性的选择应用展开更为详尽的说明。

1、历史成本计量一直占据会计计量的主导地位。在我国新准则中，存货的初始计量、固定资产的初始与后续计量就都采用了历史成本。在对投资性房地产的初始计量不满足公允价值计量条件时，也采用历史成本计量。

2、重置成本计量与当前的市场价格密切相关，但现实生活中要确定重置成本往往比较困难，因为重置成本计量时要求当前对比参照的资产与原持有资产基本吻合，一旦无法做到这一点就会影响信息的可靠性。在我国新准则中，对盘盈的资产以及对捐赠的资产进行计量时运用重置成本。

3、可变现净值计量能够反映与现金等值的信息，但与其他计量属性相比，可变现净值不仅操作较困难，也没有考虑到货币的时间价值等因素，只适用于计划未来将销售的资产或未来将清偿的负债，无法适用于企业所有资产。在我国新准则中对可变现净值的涉及不太多，仅仅在存货的相关准则中有一些应用。

例如存货在后续计量时运用成本与可变现净值孰低法，存货计提跌价准备时应按照成本高于可变现净值的金额计量。

4、现值计量能够提供主体有经济价值的会计信息，虽然它的决策相关性在五种会计计量属性中最强，但由于未来现金流量是不确定的，现值计量的可靠性在五种会计计量属性中最差。在我国新准则中，承租人融资租赁的长期应付款入账就涉及到了现值计量。

5、公允价值计量的运用体现了会计的实质重于形式原则，它虽然在我国运用的历史并不长，但却为日益复杂的市场变动指明了一个新的方向。在我国新准则中，对金融行业与无形资产等的计量大都涉及了公允价值计量属性。

三、历史成本计量与公允价值计量比较

对会计实务中五种不同会计计量属性的分析比较可知，公允价值和历史成本是五种计量属性的重点。由于市场经济是动态的经济，因此市场价格也会随之不断地发生改变，通常情况下我们将其分为三种分别为未来的、现在的和过去的。历史成本会计计量属性属于对过去资产的研究，我国传统的会计计量属性就是历史成本计量；公允价值会计计量属性则属于对现在资产的研究，我国现阶段正在由历史成本计量向公允价值计量转变的阶段。不仅我国专家学者重视对历史成本计量和公允价值计量的研究，它同样也是世界其他各国专家学者研究的重点和趋势。

汉斯克里·B·斯蒂安和瓦莱丽亚·V·尼克拉艾[6]对于公允价值和历史成本之间的选择这一课题也展开过相关研究。他们发现使用公允价值计量是十分有限的，适用公允价值会计计量的情况是当公允价值计量保持在一个较低的成本，并且用来传达经营绩效信息时。他们的研究结果表明，尽管公允价值计量有着概念上的优点，但在自愿的基础上，公允价值是不太可能成为流动非金融资产的主要评估方法。

托马斯J·李斯梅尔[7]也有自己的主张，他认为：可靠性不是引导选择公允价值计量与历史成本计量的主要因素，因为收益表信息的可靠性通过计量不存在明显变化，而且有时甚至可能对历史成本计量和公允价值计量选择有坏处。相反，相关性是引导自发或强制选择公允价值计量与历史成本计量的主要因素，因为信息的相关性存在明显变化，取决于资产如何被内部使用和是否存在资产可以被出售到外部市场。

四、我国会计计量属性研究

我国会计计量属性的现实困境：

（一）社会经济环境的变化

从我国坚持走有特色的社会主义道路以来不过短短三十余年，现如今我国经济仍处于市场经济的初级阶段，各类要素市场的运作仍不够成熟，信息披露制度也不完善，所以我国的市场经济体系还有待不断改进。在过去相当长的一段时间里，历史成本会计计量不论是在会计计量理论界，还是在会计计量实务应用上，都证明了其强大的可靠性，也正是因此它牢牢的占据着会计计量的主导地位，并且常常受到企业的称赞和学者专家的好评。但伴随着社会经济的快速发展，我国市场经济环境也在不断变化，以往一成不变的传统经济业务变得越来越多元化，老式的历史成本会计计量不断暴露出它的缺陷与不足，渐渐不再适用，这使我国在计量属性的选择方面处于一个比较尴尬的地位。

（二）会计信息使用者信息需求的变化

自20世纪70年代以来，随着世界经济局势的巨大变化和高新科技与信息技术的迅猛发展，在当下这样一个强调信息化的时代，传统的历史成本会计计量因其对防御和化解金融风险的无能为力，已经满足不了现代社会的信息需求，遇到了前所未有的挑战。如果企业仍然采用历史成本进行计量，那么这样编制的企业财务报表的真实性就有待商榷了，反过来讲，就算这财务报表依然有价值，但它的价值下降是不可否认的。因此，我国企业只使用历史成本进行会计计量，很难满足投资者的决策要求。

徐跃和葛家澍强调，我国虽然改进了一些会计准则中的规定，在渐渐与国际会计准则接轨，但即便如此，新准则中基本上多是原则性的规定，具体下来落到细处的规定几乎没有，所以未来我国会计准则还有许多值得修订和扩增的地方。这样的不足在企业会计计量实际应用上会表现得十分明显，特别是面对会计信息使用者日益多变的信息要求，缺少具体的会计准则进行规范，企业会计计量的操作就会变得混乱不堪。

（三）其他会计计量属性的引入

20世纪末到21世纪初是我国社会变革时期，也同样是我国经济飞速发展的时期，而经济的发展直接导致的结果就是金融工具的不断出现和创新。这样的发展变化是令人欣喜的，但另一方面它也带来了一些不小的难题，就比如会计计量的属性选择问题。如今历史成本计量属性逐渐式微是一个不争的事实，这也就逼迫着我们不得不考虑采用新的计量属性进行会计计量。所以，除历史成本计量属性以外的其他会计计量属性渐渐被人们提及，直到财政部修订会计准则，确定将其他如公允价值和现值等的会计计量属性引入，直接应用到日常会计核算中去。

在引入的这些会计计量属性中，公允价值计量属性无疑是其重中之重。为了国家经济发展，为了与国际形势接轨，我国的市场必然将更加开放，会计环境将更加复杂，那么可以预见，未来对公允价值计量的依赖程度将大大加大。但采用公允价值计量属性，需要一些特定的条件，例如完善的市场环境和高素质的会计人才，但以我国现在的市场经济和会计形势来看，还远远达不到相关的要求，而我国的社会主义市场经济体制暂时也不能完全适应公允价值计量属性。

五、我国会计计量属性的未来展望

自从改革开放，特别是中国加入WT O以来，我国一直处在一个经济飞速增长的阶段，为了能同更多经济发达的国家往来，也为了能与国际世界接轨，我国的市场需要进一步更加开放，这就使得我国的会计环境也将发生变化。由此引出的关于我国会计计量模式的改革问题和与国际会计计量的趋同问题成为对我国会计计量属性未来展望的研究重心。

我国不少专家学者认为公允价值计量属性将会取代历史成本计量属性的地位，因为公允价值是目前国际公认的会计计量属性。理论上来说公允价值计量属性确实有很多的优势，但在实际应用中，公允价值计量属性还不够成熟，不能符合我国的会计形势和经济现状，历史成本计量属性在短时间内是不会被任何会计计量属性取代的。目前为止我国还没有大量采用公允价值计量属性，但在某些特定的情况下运用公允价值计量属性还是可以接受的，我国的会计准则也明确表示，企业可以有选择地少量使用公允价值计量属性。

所以，只有正确认识和理解会计计量属性的相关理论基础和实务应用环境，才能在符合我国国情的前提下，选出适合的会计计量属性进行会计计量。面对现如今瞬息万变的市场环境和错综复杂的经济行为，我国还达不到大量运用公允价值计量的要求，但是我们也可以先寻求出过渡状态的计量属性，并在考虑好过渡状态的计量属性之后再就不同的会计计量进行属性研究。虽然只是讨论过渡状态的计量属性选择，但其实仅仅是这一过渡状态就将存在未来相当长的一段时间。对于过渡状态下的计量属性选择，我比较认同多属性并存的会计计量模式。采用多属性并存的会计计量模式，就意味着抛弃了以往单一应用计量属性的会计计量方式。单一的会计计量模式往往不是强调了可靠性而忽视了相关性，就是强调了相关性而忽视了可靠性，而采用多种计量属性共同作用的话就很好的处理了相关性和可靠性之间的关系，较为完美地解决了单一的会计计量模式存在的缺陷。不仅如此，多种计量属性共存的会计计量模式对企业内外各种经济信息与资料进行整理、分类、加工和汇总，可以满足更多信息使用者对会计信息的不同要求。值得强调的是，虽然采用的是多属性并存的会计计量模式，但在多个会计计量属性中要分主次关系，也就是说历史成本计量属性仍然是我们主要采用的会计计量属性，其他会计计量属性起到辅助历史成本计量属性的作用。

（景宁畲族自治县教育研究培训中心，浙江 丽水 323500）

參考文献：

[1]冯东元.会计计量属性的分析与应用[J].山西财税，2008，7.

[2]冷峥峥.中外公允价值计量模式比较研究[J].中国管理信息化，2008，22.

[3]范弘亚.历史成本计量属性的探讨——经济危机背景下历史成本与公允价值计量模式的比较[J].财经论坛，2011，12.