论经济危机下的对会计计量属性选择

蔡韫

【摘 要】二十多年来，许多国家普遍出现了持续性通货膨胀现象，尤其是2008年爆发的全球金融危机对传统的历史成本会计的货币计量模式产生了严重的冲击，人们渐渐认识到历史成本计量往往无法正常地对经济业务进行计量，它已经不能履行其会计计量的职能工作。本文分析研究金融危机对会计计量属性的影响。借鉴国际经验，试图找出适合我国国情的选择会计计量属性的方法。

【关键词】经济危机；会计计量属性；属性的选择

我国财政部于2006年2月发布了全新的企业会计准则，新准则在内容上做出了一些顺应我国社会经济现状的修改，其中会计计量属性的内容就发生了重大变化。新准则企图通过对会计计量属性内容的增加来改变过去单一使用历史成本作为计价依据进行会计计量的局面。

一、会计计量属性理论分析

在会计实务中，我国的会计计量属性的选择现在仍然是以历史成本为基础的。虽然会计准则规定了五种不同的会计计量属性可供选择，但是在绝大多数的情况下，历史成本由于其可验证性，仍然是常用的一种属性，论文几种在选择时有其他的要求需要满足。我国会计准则规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”会计准则考虑到公允价值的特殊性，会在确定使用公允价值计量属性时多注意以下情况。

首先，注意资产和负债是否存在活跃市场，假如存在活跃市场的，那么其公允价值的确认应该由市场的报价来决定；假如不存在活跃市场的，则参考相同或类似的市场来决定其公允价值，或者也可以采用估值技术来决定公允价值。

二、历史成本分析

（一）历史成本会计计量形成

考虑到历史成本会计计量是如何产生的，我们基本都认为历史成本是工业时代的作品，其伴随生产力的变化而产生了变化和进步。有两个假设前提支撑着历史成本计量，其一是货币的价值是稳定的，其二则是劳动生产效率是稳定的。20世纪开始，货币价值基本没有过大的波动，劳动生产效率也趋于稳定，历史成本计量作为一直以来财务会计的核心，更是慢慢占据了计量模式的领导地位一直被广泛使用到今天。

（二）歷史成本会计计量特点

1、优点

（1）可靠性。历史成本计量都是依靠客观事实和证据来提供信息的，可以保证财务信息真实可靠。这一点在会计中十分重要。

（2）可验证性。历史成本会计都是有据可循，需要验证时都可以找到相关的信息和证据，有助于查验复核。

（3）历史成本计量可以减少操作误差。财务会计是与数据信息紧密相连的行业，对数据信息进行存储计算的过程中很容易出现各种差错。历史成本计量模式下的初始计量容易取得，后续计量方法又无须经常调整账目，而且计算结果也较为准确，能够有效避免出现差错。

（4）历史成本计量实施成本较低。一直以来都存在对历史成本计量的批判，特别如今金融工具、衍生金融工具等被人们大量使用，但相较其他会计计量属性，历史成本计量属性的运行成本最低且被普遍接受。

2、缺点

（1）可靠性。历史成本计量都是依靠客观事实和证据来提供信息的，可以保证财务信息真实可靠。这一点在会计中十分重要。

（2）可验证性。历史成本会计都是有据可循，需要验证时都可以找到相关的信息和证据，有助于查验复核。

（3）历史成本计量范围存在局限性。历史成本不仅不能满足如金融工具、衍生金融工具等新兴经济业务的计量要求，对于以知识经济为代表的无形资产也渐渐力不从心。同时，如今资产的计量已经不再简单是单个企业的问题了，而历史成本计量又不适用于企业重组、兼并、联营等资本运作方式。

3、金融危机对历史成本会计计量的影响

上文提到过历史成本计量有两个前提，第一是货币的价值是稳定的，然而金融危机的产生便导致货币价值发生了波动。所以在这样的背景下，历史成本计量属性自然而然受到了质疑。企业如果还按照以往的传统模式，采用历史成本计量会计信息，那么企业编制的财务报表就将严重脱离实际，使财务状况失真。具体来说，持续的通货膨胀导致不同时期同一单位的货币购买力大不相同，因此不同时间下根据历史成本计量得出的资产价值也就差距很大，资产负债表上我们看到的总资产数目可信度很低。再加上金融危机时许多企业的经营业绩与实际状况相比严重虚增，所以他们提供的会计报表所反映的也就是虚假的盈利能力和虚假的偿债能力，投资人与债权人如果大意轻信了，并以此为据制定投资决策，必将导致可怕的后果。

金融危机确实暴露出了历史成本计量的许多弊端，但是每一计量模式在发挥其优越性的同时都存在着自身的缺陷。历史成本局限于某个时间点的价格，而一旦企业持有的资本价值被物价波动影响而产生改变，历史成本计量也就不再重要了。但反过来看，又恰恰是它可操作性较差的弊端，在一定程度上降低了利润操纵的风险 。

我们应该坚信会计信息质量特征中可靠性的核心地位，财务会计的主要职责就是提供有关的会计数据，而不是预估资产的价值，帮助会计信息使用者做出相关决策，这也就要求财务会计提供的会计信息必须是可靠的。因为信息一旦缺乏可靠性，信息相关性即使再强也没有了存在的意义，反过来时，要提高会计信息的相关性就必须首先保证其可靠性。可见会计信息不能片面强调相关性，而忽略对可靠性的考虑，只注重相关性而忽略了可靠性是错误的，可能导致相反的结果。作为十分可靠的会计计量属性，就算是在金融危机时期，历史成本计量也不该被完全放弃和替换掉。

三、公允价值会计计量属性分析

（一）公允价值会计计量形成

随着一些新兴行业和新兴业务的发展兴盛，历史成本会计属性无法计量的情况出现得也越来越频繁，由此可见，公允价值计量属性是基于历史成本计量属性的缺陷而发展壮大的。如衍生金融工具就是一个新兴的经济领域，以期货、期权合同为例，由于它们不要求初始净投资，或要求很少的净投资，只有公允价值才能进行准确的会计计量。又如资本市场上的商誉、投资性房地产和无形资产等新兴经济业务的真实价值也只有借助公允价值才能准确地计量。

公允價值会计计量在我国的应用历程可以大致分三个阶段：第一是提倡公允价值阶段，这一阶段的时间界定在1997年到2000年，我国从此开始研究和探讨公允价值；第二是回避公允价值阶段，这一阶段从2001至2006年；第三是重新引入公允价值阶段，这一阶段从2007年至今，只注重相关性而忽略了可靠性是错误的，可能导致相反的结果。作为十分可靠的会计计量属性，就算是在金融危机时期，历史成本计量也不该被完全放弃和替换掉，它的经历可以用“先用后弃，禁而又用”这八个字来概括。

（二）公允价值会计计量特点

1、优点

（1）公允价值计量的相关性十分强大。随着资本市场的发达，财务信息对企业的决策作用变得日益重要，所以企业对财务信息相关性要的求也相应提高。英国证券交易委员会（SEC）的学者就建议把相关性作为财务信息的首要质量信息，而其他像可靠性之类的信息质量都不考虑了，更有学者认为财务会计终将发展成为有一门以研究相关性为主的新学科——财务预测。

（2）公允价值计量对企业更具现实意义。公允价值计量属性相对其他计量属性可以更真实地、更准确地计算出企业的资产金额与负债金额，从而帮助企业更直观地反映其盈利能力和偿债能力。

（3）公允价值计量能够适应我国不断发展的经济形势。我国现如今渐入佳境的股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场等都是从无到有的，而新增的多种多样的金融市场也使金融工具、衍生性金融资产等经济业务的创新以罕见的速度发展起来，只有公允价值计量属性能以完好的姿态去适应这不断发展的经济形势。

2、缺点

（1）公允价值计量的可靠性较差。公允价值计量往往直接或间接的导致财务报表中的会计信息出现变动，这种变动是由各种经济条件的改变所产生的，而变动的会计信息会使会计信息的质量缺乏可靠性。

（2）公允价值计量的操作难度大。现实生活中，公允价值往往因为难以取得而无法进行会计核算，比如常常出现某些资产、负债在市场上找不到可供比较的确定价格的情况。就我国而言，会计从业人员的职业素质和专业水平远低于国际水准，他们普遍缺乏合理应用公允价值计量属性的能力，这又进一步增大了公允价值计量的实际操作难度。

（3）公允价值计量具有较大的波动性。市场经济环境的一点变化都会造成公允价值会计信息的变化，并连锁反应到企业的财务报表。而财务报表作为决定决策的事实依据，将会影响到企业决策者的选择，影响企业的发展。

（4）公允价值计量的使用成本比较大。公允价值计量的实施过程中，一旦市场的价值量发生波动，企业就需要再次计算价值量，计算包含了很多的会计信息，不仅产生较高的财务管理成本，同时也产生较高的监督管理费用。

3、金融危机和公允价值会计计量

2008年，金融危机蔓延全世界，股市一路下跌，大量企业和金融机构面临巨大的生存危机，许多人面临下岗。这样的背景下，有人提出了国际会计准则过于重视公允价值而加重了金融危机的观点。对此，又有观点解释提出，公允价值依据来自市场价格，随着市场中成交价的提高而被估计过高，又随着市场中成交价的拉低被估计过低。这一现象会导致人们因为价格下跌而感到紧张低价抛售，市场交易进入一个不良循环。因此，公允价值会计计量有着较大的利润空间，慢慢积累下了巨大的损失，导致了可怕的信贷危机。

但是，也有专家学者针对上述观点提出了不同的意见，认为公允价值计量并不是加剧金融危机的因素，这是有心之人刻意捏造的，配合媒体的渲染，公允价值就这样被误解冤枉了。虽说公允价值计量对金融危机确实存在一定的影响，但并没有所说的那么巨大，而且其实只是因为公允价值的使用没有得到科学的掌控。公允价值计量和其它会计计量一样，都是为了真实反馈出会计信息，并没有违背会计的本质。公允价值可以适时对未来的经营利润情况进行预估，帮助企业的领导者做出选择。公允价值在中国被使用的历史上看，企业的财务报表在公允价值计量模式下也没有出现不良后果。因此，把金融危机归咎于公允价值会计计量并停止使用，只不过是一个暂时的手段。

四、总结

在不同的时期都会有不同的会计计量模式产生，只有适应经济发展的情况，才能够不被淘汰持续使用。公允价值是金融产业的产物，金融危机促使我们发现了公允价值的问题和局限，但也不能因此就完全否定它，而用回历史成本计量。若用回历史成本计量，会导致会计信息并不能真实可靠地反映市场的本质状况，导致会计的发展滞后甚至退步。停止公允价值的使用并不能解决金融危机，因此目前最需要做的并不是废除公允价值计量，而应该依据目前的经济环境需求优化改善不科学的会计准则，并辅以更强有力的监督来规范公允价值的使用。对于优化公允价值制度有以下几个可参考的办法：一是逐渐优化规范公允价值的概念体系；二是完善公允价值的估价；三是加强优化公允价值的信息披露体系；四是加大对公允价值监督的力度；五是改善公允价值计量的外在环境。

在当今新的会计准则背景下，企业有了不同的计量属性可以选择使用。各种计量属性都有着自身的优缺点和适用的范围，我们在选择会计属性时一定要考虑各种因素和环境来选择合适的，保证会计信息真实可靠。我国的经济繁荣发展并让国际社会认同离不开我们对会计计量的研究和改进。

（杭州英杰会计师事务所，浙江 杭州310005）

参考文献：

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