现金流量表补充资料的编制难点

高凡修（副教授）

一、导言

按照《企业会计准则第31号——现金流量表》（CAS 31）[1]的规定，企业应当采用间接法在现金流量表附注中披露以权责发生制为基础的净利润调整为收付实现制下的经营活动产生的现金净流量信息。现金流量表补充资料不仅能与现金流量表中采用直接法取得的经营活动产生的现金净流量相印证，而且能解释净利润与经营活动产生的现金净流量差异，便于从现金流量的角度分析净利润的质量。其编制的基本流程是以净利润为起点调整非付现项目，剔除投资活动、筹资活动等非经营活动项目，计算得出经营活动产生的现金净流量。但因调整项目较多且对应关系复杂，现金流量表的编制成为会计实务的难点之一。

二、难点解析

1.“资产减值准备”项目中，为什么计提非经营性资产减值准备也作为净利润的调增项目？现金流量表补充资料中净利润的调整目标是经营活动产生的现金净流量，对净利润的调整项目可分为非付现项目和剔除项目两类。非付现项目是列为当期费用但当期并未支付现金的项目；剔除项目是不属于经营活动项目的投资和筹资活动项目。从性质上看，计提非经营性资产减值准备属于非付现项目，但对非经营性资产计提减值准备显然不属于经营活动范围，应属于剔除项目。剔除对非经营性资产计提的减值准备就是调减利润表中的“资产减值准备”，同时会引起净利润的等额增加。这与以相等金额直接调增净利润完全等效。即区分计提减值准备的资产性质毫无意义，所以会计准则不再区分资产性质，对于非经营性资产减值准备的处理与经营性资产减值准备一样，直接作为净利润的调增项目。

2.“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”与“无形资产摊销和长期待摊费用”项目中，计入制造费用的折旧费（折耗费、摊销费）如何处理？企业当期计提的折旧计入期间费用或者制造费用，均属于非付现成本。对于计入期间费用的折旧费，直接造成利润表中“管理费用”和“销售费用”等期间费用项目金额的增加，从而引起净利润的减少，所以这部分折旧应作为净利润的调增项目。而计入制造费用的折旧费会形成存货成本。如果存货全部实现销售并结转销售成本，这部分折旧费自然会作为利润表中“营业成本”项目的一部分从当期营业收入中扣除，引起净利润的减少；如果存货全部未实现销售，计入存货成本中的折旧费将保留在资产负债表中的期末“存货”项目中。这部分折旧费不会对企业利润造成影响，但在“存货减少”项目中要作扣除调整。为了简化处理，在此将这部分折旧费与当期实现销售并结转成本的存货中的折旧费一并作为净利润的调增项目处理。即对于计入制造费用的折旧费，如果存货全部未实现销售，其处理分别通过现金流量表补充资料中“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”和“存货的减少”两个项目的调整来实现。至于存货部分实现销售时，原理与以上两种情况相同。同理，企业计提的油气资产折耗、生产性生物资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用的会计处理与固定资产折旧类似，其调整原理相同。

例1：某企业当期计入制造费用的固定资产折旧费为7万元。当期产品有70%实现销售并结转成本，期末、期初存货余额分别为100万元、40万元。

当期实现的折旧费为4.9万元（7×70%），期末存货成本中的折旧费为2.1万元（7-4.9）。根据CAS 31对折旧费的处理方法是：①“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目调整额为7万元；②“存货的减少”项目折旧费调整额为-2.1万元。折旧费调整金额合计为4.9万元（7-2.1）。

不少人可能会认为直接调增“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目4.9万元似乎更简单，但事实并非如此，因为按照CAS 31这种方法还需要剔除期末存货成本中当期计提的折旧费2.1万元。现实中由于生产成本的计算和存货计价方法的多样性，有时单独确认当期销售实现的存货以及期末存货成本中的当期折旧费并非易事，这会进一步增加现金流量表补充资料编制的复杂性。

3.“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”项目中，为什么不是把所有营业外收支作为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产损失”处理？如何将经营活动产生的营业外收支调整为收付实现制下的现金净流量？现金流量表补充资料的目标是将净利润调整为经营活动产生的现金净流量，所以经营活动本身产生的营业外收支不必在此项目中填列。但对于经营活动产生的非收付现金的营业外收支并非不进行调整处理，而是分别通过“经营性应付项目的增加”和“经营性应收项目的减少”等项目的调整来实现。

例2：甲公司与乙公司达成债务重组协议，乙公司同意甲公司以公允价值100万元的A商品抵偿其以前年度货款150万元，商品已验收入库。乙公司未对所有账款计提坏账准备，A商品实际成本为80万元，适用增值税税率为17%。

乙公司计入“营业外支出”的债务重组损失和甲公司计入“营业外收入”的债务重组收益为33万元（150-100-17），均属于经营活动产生的损益，尽管分别通过“营业外收入”和“营业外支出”科目核算，但按照实质重于形式的原则，不应在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产损失”项目中列示该损失和利得。对于甲公司而言，该业务分别导致“营业外收入——债务重组收益”增加33万元和相应的“应付账款——乙公司”减少33万元，从而引起净利润增加33万元，增加的净利润是通过“经营性应付项目的增加”项目调整-33万元加以抵销。同理，对于乙公司而言，该业务分别导致“营业外支出——债务重组损失”增加33万元和相应的“应收账款——甲公司”减少33万元，从而引起其净利润减少33万元，减少的净利润是通过“经营性应收项目的减少”项目调整33万元加以抵销。

4.“财务费用”项目中，为什么不填列所有财务费用？对于经营活动产生的财务费用如何实现从权责发生制到收付实现制的转换？根据现金流量表补充资料的编制目标，经营活动本身产生的财务费用不必在“财务费用”项目中填列，只须填列属于投资、筹资活动的财务费用。属于经营活动产生的非收付现金的财务费用通过“经营性应收项目的减少”和“经营性应付项目的增加”等项目的调整来实现。

例3：某企业的期初应收票据余额为100万元，将此商业汇票100万元贴现发生贴现利息10万元。

如果商业汇票未附加追索权，则商业汇票贴现行为应属于企业经营活动，收到的现金为经营活动产生的现金净流量。票据贴现行为导致利润表中“财务费用”项目增加10万元，与“财务费用”对应的资产负债表中“应收票据”项目减少10万元，从而引起净利润减少10万元，“经营性应收项目的减少”项目增加10万元，减少的净利润恰好被“经营性应收项目的减少”项目的调增金额所抵销。

如果商业汇票附有追索权，那么商业汇票贴现行为相当于以商业汇票作为抵押取得借款，所以贴现行为应属于企业筹资活动，收到的现金为筹资活动产生的现金净流量。票据贴现行为虽然也会和不附追索权的商业汇票一样导致利润表中的“财务费用”项目增加10万元，与“财务费用”对应的资产负债表中的“应收票据”项目减少10万元。但因为票据贴现行为是非经营活动，应将票据贴现行为造成的“应收票据”减少剔除，即票据贴现并不会造成现金流量表中的“经营性应收项目的减少”项目的变动，但会引起“财务费用”项目增加10万元。因此，此票据贴现会引起现金流量表补充资料中“净利润”项目减少10万元，“财务费用”项目增加10万元，净利润的减少额恰好被财务费用的调增额所抵销。

5.“存货的减少”项目中，如何将权责发生制下经营活动中的赊购存货成本调整为收付实现制下的现金净流量？CAS 31的讲解中对净利润的调整说明均基于存货以现购方式取得，即假设所有存货均以付现方式取得，这时对净利润的调整与“经营性应付项目的增加（减：减少）”没有关系[2]。而事实上，企业存货的取得并非在当期全部以付现方式进行，以赊购方式取得存货较为常见。即部分存货成本的形成和应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款等经营性应付项目存在对应关系。或是前述对净利润的调整并不彻底，对于这一因素要在“经营性应付项目的增加（减：减少）”中加以考虑。为了便于说明存货成本的扣除数与期初、期末存货成本的关系，这里给出销售成本计算公式：本期销售成本=本期增加的存货成本+（期初存货成本-期末存货成本）。

例4：某企业的期初存货为100件，单位成本为110元；当期购进存货为600件，单位成本为100元；本期销售存货为500件，期末存货为200件。发出存货计价采用先进先出法。

第一种情形：存货全部为现购。当期购货付现成本为60000元（600×100），当期销售成本为51000元（100×110+400×100），因少计销售成本造成净利润虚增，实际应调减净利润9000元（60000-51000）。期末与期初存货的成本差额为9000元（200×100-100×110）＞0，存货成本增加应调整净利润-9000元（100×110-200×100）。因当期实现销售的存货中全部为现购，不涉及应付项目调整。按照CAS 31的规定：因存货成本增加，在“存货的减少（减：增加）”项目调减净利润9000元，调整额为-9000元。

第二种情形：存货全部为赊购，且采购当期未付现。当期购货付现成本为0，采购期初存货形成的应付账款为11000元（100×110），因采购当期存货造成应付账款增加60000元（600×100）。期末应付账款与期初应付账款的差额为60000元（71000-11000），当期销售成本为51000元（100×110+400×100）。因多计销售成本造成净利润虚减，实际应调增净利润51000元（51000-0）。按照CAS 31的规定：因存货成本增加，在“存货的减少（减：增加）”项目调减净利润9000元（200×100-100×110），调整额为-9000元。因应付账款变动，在“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目调增净利润60000元，调整额为60000元。两次调整额合计为51000元（-9000+60000）。

第三种情形：存货部分为赊购（当期采购的存货中有50%付现，期初存货为赊购，且采购当期未付现）。当期购货付现成本为30000元（600×100×50%），采购期初存货形成的应付账款为11000元（100×110），因采购当期存货造成应付账款增加30000元（300×100），因赊购存货造成当期应付账款增加41000元（11000+30000），当期销售成本为51000元（100×110+400×100）。因多计销售成本造成净利润虚减，实际应调增净利润21000元（51000-30000）。按照CAS 31的规定：因存货成本增加，在“存货的减少（减：增加）”项目调减净利润9000元（200×100-100×110）。同时，因应付账款变动，在“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目调增净利润30000元，调整额为30000元。两次调整额合计为21000元（-9000+30000）。

6.“经营性应收项目的减少”项目中，如何实现与经营性应收项目对应的营业收入和增值税销项税额的调整？通过“经营性应收项目的减少”项目来调整净利润的实质是，通过经营性应收项目来调整未收现的营业收入对净利润的影响。关于CAS 31的讲解虽提及经营性应收项目包括与经营活动有关的应收增值税销项税额，但只对“经营性应收项目”与“营业收入”的对应关系作了说明，并未单独解析“经营性应收项目”中含有的增值税销项税额问题。如果企业为增值税一般纳税人，营业收入为不含税收入，这时与经营活动有关的应收项目金额中一部分对应利润表中的“营业收入”项目，另一部分则对应资产负债表中的“应交税费”项目。从理论上讲，只调整与“营业收入”项目对应的这部分应收项目金额即可，不必考虑与“应交税费”项目对应的那部分应收项目金额。但为了标准化操作流程，CAS 31要求无论应收项目是否含有增值税销项税额，均在“经营性应收项目的减少”项目中调整应收项目全部金额。但如果经营性应收项目含有增值税销项税额，则需要分别通过“经营性应收项目的减少”和“经营性应付项目的增加”项目来实现对净利润的调整。如果经营性应收项目不含增值税销项税额，则只需通过“经营性应收项目的减少”项目调整。

例5：某企业的期末应收账款余额为0，当期赊销商品117万元，售价为100万元，增值税销项税额为17万元，当期未收到款项，未计提坏账准备，企业期末应收账款余额为117万元。

此业务引起当期“应收账款”增加117万元，“应交税费——应交增值税（销项税额）”增加17万元；造成经营性应收项目增加117万元，经营性应付项目增加17万元。增加的117万元经营性应收项目中，100万元对应利润表中的“营业收入”项目，17万元对应资产负债表中的“应交税费”项目。实际上，只需要考虑与100万元“营业收入”相对应的100万元“应收账款”即可，也就是说可直接通过“经营性应收项目的减少”项目调增净利润100万元，而不必考虑17万元的增值税销项税额。但事实上，按照CAS 31是通过“经营性应收项目的减少”项目调整净利润-117万元，同时通过经营性应付项目调整净利润17万元来实现对净利润的调整，调整净利润总金额为-100万元（-117+17），这与赊销产生的“营业收入”的金额完全一致。

假设例5中为增值税免税销售业务，其他条件相同。因该业务无增值税的影响，增加的“应收账款”100万元与“营业收入”100万元完全对应，就只需在“经营性应收项目的减少”项目填列因“应收账款”增加引起净利润虚增的影响额-100万元。

7.“经营性应付项目的增加”项目中，如何实现与经营性应付项目对应的营业成本和增值税进项税额的调整？通过“经营性应付项目的增加”项目来调整净利润的实质是，通过经营性应付项目来调整未付现的营业成本对净利润的影响。赊购的经营性存货最终要转化为利润表中的“营业成本”，从而影响净利润。与“经营性应收项目的减少”项目类似，“经营性应付项目的增加”项目中也存在是否含税的问题。从理论上讲，只调整与“营业成本”项目对应的这部分应付项目金额即可，不必考虑与“应交税费”项目对应的那部分应付项目金额。与对“经营性应收项目的减少”项目处理类似，CAS 31也进行了标准化处理。但因为增值税进项税额和与其相关的经营性应付项目均属于经营性应付项目，不必再区分应付项目是否含有增值税进项税额，对增值税进项税额和与其相关的经营性应付项目对净利润的影响均在“经营性应付项目的增加”项目中进行调整。实务中仍需要分别分析“应交税费”和相关经营性应付项目对“经营性应付项目的增加”项目的影响。

例6：某企业的期初应付账款和应交税费余额均为0。当期赊购商品117万元（商品价款为100万元，增值税进项税额为17万元）。当期价税款未付，企业期末应付账款余额为117万元。

此业务引起当期“应付账款”增加117万元，“应交税费——应交增值税（进项税额）”增加17万元。按照CAS 31的规定：因应付账款增加导致经营性应付项目增加应调增净利润117万元；同时，因相关增值税进项税额增加导致经营性应付项目中的应交税费减少17万元，应调整净利润-17万元。调整净利润金额合计为100万元（117-17），这与存货的购置成本100万元一致。

三、注意事项

编制现金流量表补充资料，一要熟悉会计业务，结合采用直接法编制的现金流量表主表，按照实质重于形式的原则，弄清会计事项到底是属于经营、投资活动，还是属于筹资活动。这是编制现金流量表补充资料的前提。如2017年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》[3]中第220页，经济业务（7）购置固定资产业务支付的增值税进项税额显然属于投资活动支付的现金，应在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中填列，教材却错误地填列在“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中，造成第240页现金流量表（表7-10）中的“购买商品、接受劳务支付的现金”“经营活动现金流量小计”项目分别多计145300元，“经营活动产生的现金净流量”“购买商品、接受劳务支付的现金”项目分别少计145300元。二要建立系统观念，正确理解各项目之间的内在联系，不能孤立地看问题，往往是此处调整不到位之处在其他项目中得到补充调整。三要深刻理解间接法的基本原理，做到灵活运用。

［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［2］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.北京：人民出版社，2006.

［3］财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2017.