从文献综述角度分析MFCA应用推广障碍

焦琳晓，千 敏

随着环境问题的日益突出，经济学家呼吁在商业经济学的理论和模式中考虑自然环境的限制。传统的会计系统不能准确记录环境影响，不能有效收集环境成本数据，导致决策出现偏差。如何通过有效的价值管理达到保护环境和经济协调发展的目的是世界范围内的一个重大课题。而物料流量成本会计（MFCA）具有物料流动透明化、资源损失结构清晰化的特点，实现了节约生产成本、提高资源利用效率的目标，是环境管理会计的主要工具之一。

一、物料流量成本的演进

自20世纪70年代以来，罗马俱乐部概述了“成长的极限”即耗尽的自然环境的供给功能。因此，经济学家呼吁在商业经济学的理论和模式中考虑自然环境的限制。随着西蒙斯[1]于1995年提出“有限的管理层注意力”，指出商学院的专家学者把更多注意力放在业务流程的货币影响上，而非实体物理数据的分析上。由于这种有限的注意力，资源效率潜力不能得到充分的关注。而环境管理手段的重要任务是关注资源效率潜力并充分利用它们[2]。20世纪90年代后期，德国奥格斯堡大学贝恩德·瓦格纳教授研究的“生态效率——材料流动会计”项目就是物料流量成本的原型。之后，斯卓勃和雷德蒙对材料流量成本进行详细概述标志着资源流成本会计原型的初步确立。

流量成本法虽然起源于德国，但却在日本得到了全面发展。1999年日本经济产业省（METI）颁布了《环保企业促进发展等调查研究：强化内部管理的环境管理会计方法的构建》，继而在各大企业试点实施MFCA。2011年，国际标准化组织（ISO）制定了ISO 14051标准[3]，推进了MFCA的国际化进程，吸引全球学者对MFCA开展多元化理论研究。例如：泰国Chattinnawat[4]运用确定性动态规划技术确定MFCA；南非Fakoya等[5]验证了MFCA与ERP结合的必要性；德国Schmidt[6]将数学方法与MFCA相结合。而我国真正意义上的物料流量成本研究是在21世纪初，谢琨等[7]开始关注物料流量会计（MFA）；肖序等[8]引入流转成本会计作为环境管理的新方法和相关理论。此后，甄国红[9]从材料流动成本会计视角对企业环境成本进行全新阐释，为我国企业环境管理实践提供借鉴。冯巧根[10]通过对物料流量成本会计（MFCA）的规范性研究，指出该方法符合我国的经济环境状况；肖序、金友良[11]将会计学理论与工业生态学相结合，提出了资源价值流会计的理论框架及应用模式。

通过以上资料发现，越来越多国内学者开始重视MFCA，这为MFCA在我国的实际推广和应用奠定了良好的理论基础。

二、物料流量成本会计核算

（一）物料流量成本会计核算特征

MFCA是一种以生态为导向的成本会计工具，通过将物料流量系统各要素数量化，遵循其具有的内部透明性特征，将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象来进行核算的成本会计[11]。可见，MFCA代表了一种基于工程的成本计算方法，并试图以透明的方式表明其影响，从而改变物料从开始到结束的流量，因此可以通过全面评估和应用此方法，找出潜在的成本节约点。

物料流量成本核算原则（ISO 14051）

MFCA的基本核算原则如上图所示，与传统的成本核算不同，MFCA从管理的角度提出“正产品”和“负产品”，产品成本不仅分配给“正产品”，还要分配给“负产品”。对于每个过程，根据投入成本对环境的影响程度不同将其分为物料、系统和废物管理成本（如有必要，还包括能源成本），并将其分配给数量中心的输出。数量中心记录每个过程的物质投入和产出以及该过程中物理和货币数量的其他成本。因此，数量中心可以包含成本中心，但并不是每个成本中心都包含一个数量中心。材料成本对环境影响最大，且影响涉及产品整个寿命期间，需要重点监控。系统成本是与内部流程相关的成本，例如人工成本、维护费用、折旧成本等，环境影响相对较小，一般以费用高低作为控制目标。环境影响居中的是废物管理成本，废物管理成本是与数量中心的物质损失有关的成本[3]。MFCA一般是根据正产品和负产品的重量分配材料、能源和系统成本，而废物管理成本则归属于材料损失。在最简单的质量成本分配中，每个过程的输出材料与输入材料的线性关系确定。由此假设减少生产废弃物会导致投入材料的减少，而线性比例假设是对现实的简化，所以MFCA的结果应该被看作是一个近似值。

（二）物料流量成本分配特征

1.成本核算角度。MFCA是依据特定的分配标准向数量中心分配间接费用。Strebel[12]将MFCA描述为非技术衍生概念与吸收成本法的组合，将所有生产相关成本分配给成本对象。在这个意义上，虽然MFCA对应吸收成本计算，但是由于考虑了环境效应的复杂因果关系，因果成本分配的思想可以更好地满足物料流量成本核算，换言之成本的因果分配是通过MFCA的过程实现的。

2.生产技术角度。MFCA发挥了“成本收集器”作用，即将直接和间接成本分摊给产品成本和非产品成本；核算重点关注非价值创造过程或非产品，并将正常的隐藏成本分配给成本收集者，其目的是提高成本透明度。然而Strebel[12]认为把生产成本（材料成本）分配给废物是无效的，成本不是由废物本身造成的，而是由生产物品决定，对此不能用因果或同一性原则来解释。MFCA作为传统成本会计的补充，并不会取代传统的成本会计工具，MFCA是检测效率潜力的特定补充计算，采用这种方法有助于实现MFCA所追求的规划和控制目标，识别与非产品产出相关的物质并改善经济效率低下的现象。

3.环境管理角度。MFCA要对数量中心的流量成本进行监测，汇总所有数量中心的流动费用。在所有数量中心上汇总的流动成本代表货币形式的物质或能量损失，这不仅是经济视角的成本信息，还可作为物理（效率）的经济表示，因此也可以被称为“虚拟”流动。全面了解生产系统经济效益低下的原因，可以实现改善生态和经济的环境管理目标。

三、物料流量成本会计应用有效性

企业在发展的过程当中，必须要坚持绿色环保，注重集约式发展，高效利用能源，从战略发展的高度对待环境和可持续发展问题，以综合治理为抓手，在合理保护环境的基础上开展生产经营活动。MFCA被视为生产技术、环境管理和环境控制三个学科的交叉点，提供各学科决策者熟悉的货币单位信息。本文在传统成本会计的基础上，通过国内外MFCA应用案例，分析其应用有效性。

（一）MFCA具有提高环境效益和节约成本的技术优势

Schaltegger等[13]将MFCA描述为旨在同时降低环境影响和成本的EMA工具之一。这种节省主要是由于采用MFCA可以使公司识别出以前隐藏在其生产过程中的物质损失，物质流动变得更加透明，通过减少材料消耗和废物处理实现成本节约，以及降低制造过程对环境的负面影响。Schmidt和Nakajima[14]研究发现，日本佳能公司在成功试用MFCA之后，要求国内外17家佳能工厂均采用这一方法，在2004～2012年间总共节省了51亿日元；2006年田边制药通过运用MFCA，获得直接经济效益2.3亿日元。泰国的木制品中小企业通过采用MFCA，材料消耗量节约了70%。环境管理的两个关键活动是减少废物产生和资源消耗，以降低制造过程对环境的负面影响，因此MFCA是反映能源和资源使用效率的环境管理工具。

（二）MFCA适用于规划计算（生态经济潜力）

MFCA适用于规划计算，例如展示生态和经济优化潜力，并为其实施制定适当的措施[3]。印度尼西亚的水泥试点公司提出将生命周期评价与MFCA相结合构建生态城市系统，从而减少企业生产成本，实现可持续发展。燕凌羽[15]参照价格理论，充分借鉴元素M的价值链，绘制了铁矿资源价值流图，该图对应物质流程图，借助物质流和价值链分析法来定量分析我国铁矿资源在2011年的循环流量价值，研究发现将材料回收之后能够产生非常可观的经济效益。

（三）MFCA适用于组织决策（信息化管理工具）

传统的会计系统由于不能正确记录环境影响，可能会导致决策失误。而MFCA通过可视化和量化材料损失来支持管理决策。相关文献还提到将材料流派生信息融入平衡计分卡[16]、预算[13][17]、投资评估[18]、成本效益分析[19]，通过比较实际和标准成本确定盈利能力[20]、投资项目优选[21]、金融信贷决策[22]、外部损害评估[23]等。以上资料表明，MFCA不仅可以应用于历史的、短期的生产决策，而且支持未来可能的决策状况。因此，MFCA是通过提供重要的数据信息来帮助管理层决策的信息化管理工具。

（四）MFCA适用于控制计算

MFCA适用于有针对性的控制计算[24]。Hyrslova等[25]将企业生产过程中发生的物质损失定义为物料流动中不可分割的一部分，这些物质损失在经济和环境方面都需要控制。MFCA的任务是尽可能真实地反映物质物理行为之间或化学反应之间的科学联系，利用物质流动特性提高成本的透明度，找出问题产生的原因[26]，发挥以质量管理提高工艺质量的作用。如Hyrslova等[25]在瓷砖制造公司中应用MFCA，通过计算分析发现该公司存在8600万捷克克朗的物质损失，结合企业物料流程，发现与其相关的环节主要集中在数量中心的生产制造部门，技术落后是导致大部分材料损失的关键，因此管理层决定采用新技术，这对开发新技术做出了重大贡献。同样的，郑玲[27]利用资源流转追踪核算实现了对企业成本的有效控制。

根据以上分析可知，MFCA不仅是一种成本会计工具，也是一种成本管理和控制工具。通过确定边界，MFCA使材料损失可视化和量化，进而支持企业管理决策，还可以用于环境控制以及挖掘经济效益等。MFCA的边界可以是单一的流程、多个流程、单个产品、多个产品、整个工厂、整个公司，甚至是整个供应链。但是MFCA不能处理传统的环境管理任务，如产品成本和价格估算，产品范围计划以及利润和损失的描述也超出了MFCA资源优化目标的范围。因此，MFCA可以被归类为一种特定的工具，它可以作为传统成本会计的补充，但并不能取代传统的成本会计工具。

四、物料流量成本会计推广障碍

通过以上论述可以发现，相关文献从理论和案例的角度描述了采用MFCA的优势。然而，与其他创新成本会计制度的实际应用相比，MFCA在实践中受到的关注仍然很少，其原因分析如下：

（一）MFCA优越性展现不足（认知障碍）

MFCA是环境管理的有效工具，传统观点认为企业环境目标与经济目标是相互冲突的，环境绩效的改善会导致财务绩效的下降，因此对MFCA的概念和实用功能产生了误解。企业追求的目标是经济利益最大化，当经济效益与环境效益冲突时，企业更看重当前的经济效益。如加拿大Mackenzie造纸厂使用MFCA时，发现实际环境成本是公司报告的两倍多，许多重要的环境成本都隐藏在其他账户中，公司的受访者对MFCA结果不满意，并质疑MFCA方法的可靠性。而如果让他们意识到MFCA作为环境管理工具可以识别管理者在决策过程中需要考虑的非产品的“真实”价值产出，证明环境投资的财务潜力，他们就会更多地关注该方法。因此，MFCA优越性展现不足是其推广障碍的原因之一。

（二）与现有管理系统的兼容性弱

公司要想更好地贯彻落实成本管理，就必须有足够的能力批量处理和管理信息，该过程中蕴含的科技化程度非常高，在生产的各个环节都要保证信息收集的高度自动化，而要想实现这一目标就必须保证公司拥有先进的技术设备。然而并不是所有的组织都满足这一要求。如Fakoya和Vander Poll[28]在对南非MFCA实施的研究中发现，MFCA与公司现有的ERP系统的非整合阻碍了公司从MFCA的信息中受益，导致其不能做出适当的决定。阿根廷的公司由于缺乏关于环境活动的成本数据和有限的数据收集能力等，导致难以实施环境管理会计（EMA）[29]。通过将MFCA应用到捷克和波兰的中小企业，发现必须对编程系统进行进一步的简化，特别是有些国家中ERP系统在中小企业的普及率只有15%，这种简化就显得尤为必要[30]。因此，完善现有管理系统，提高其兼容性，有助于MFCA的顺利实施。

（三）数据信息采集困难

MFCA是基于物质流，采用实物量和货币来评价企业材料利用率，其中最为关键的是要获得比较详实的成本数据。需要收集的信息更为复杂，数据处理的复杂程度更高，公司也就需要使用一套新的成本核算体系，这就要投入大量的资金，公司经营成本必然增加。而如果内部沟通不畅、管理信息不一致，就容易导致物质损失计算不正确[13]。例如阿根廷试点项目中，由于环境经理和成本会计师之间缺乏沟通，不能实时获取有效信息，影响了MFCA核算的时效性和准确性，最终导致管理者做出错误的经营和投资决策[29]。企业中MFCA的功能之所以无法得到充分的发挥，很大一部分的原因是无法及时获得相关的数据资料。

（四）缺乏技术知识和专业培训

相关的案例研究可以证明MFCA应用的有效性，然而该方法要想得到更好的应用，参与组织就必须对MFCA自身的优势有充分的把握。目前已经出现的问题如不能准确识别环境成本，主要是由于环境成本的定义和范围不同，以及企业认为环境成本并不重要。例如Hyrslova等[25]在物质流动识别中遇到了实施过程中的技术知识障碍，公司在确定数量中心（QNCs）的物料流时发生了错误，接受了从其他中心预处理的投入，导致数据错误，造成了严重的成本损失。目前来看，日本对MFCA的推广度相对较高，我们在调研日本企业后发现，虽然对MFCA有所认识的公司占被访单位总数的73.5%，而真正实施MFCA的企业却寥寥无几。

（五）绩效管理体系的缺失

公司的高效运行需要有配套的绩效考核机制与之相匹配。Kokubu和Kitada[31]在MFCA实验过程中发现，对于超常规损失的责任承担，部门间产生了冲突，生产经理认为运用MFCA计算分析的延期损失并不完全是在其控制之下产生的，不应对此负全部责任，而且由于该损失涉及环境管理、生产、设计等多个部门，导致出现问题时各个部门或人员相互推卸责任，影响了MFCA的实施效果。因此，必须明确相关部门和人员的责任和权限。马来西亚Alpha公司一名管理人员接受采访时曾指出，如果一个公司要实施MFCA核算体系，绩效管理体系是需要着重改进的一个方面。要想更好地应用MFCA，就必须建立健全、匹配于材料流成本会计核算方式的激励机制，这对于已经将MFCA核算方法应用到实践中的公司而言至关重要。

五、研究总结

MFCA是一种有效的环境管理工具，其实施问题是人们关注的重点问题。通过以上关于MFCA国内外理论与应用文献的梳理，针对其所存在的推广障碍，结合先进国家的推广经验和我国国情，本文给出如下建议：

（一）政府推行提升认知

在社会组织活动当中，政府所扮演的是组织者和领导者的角色，因此应由其主导MFCA的应用和推广，负责提升人们对MFCA优越性的认知度。依据MFCA在日本应用的成功经验，结合我国国情，制定相应的实践政策，以政府为主导，委托高校和科研机构开展MFCA理论方面的研究，同时要注重企业需求，针对其行业规模等特点开发不同的导入模式，建立健全相应的推广制度，既要充分发挥政府的作用，又要加强与企业和科研单位的配合，以便更好地对接国内企业的运营，使MFCA能够为企业带来更多的经济效益和环境效益。

（二）系统融合实现资源共享

在应用MFCA的时候必须要保证企业数据信息详实、可靠。因此，要考虑企业现有的信息系统对于该核算模式的适应性，注意与现行多种企业管理系统的结合。为方便管理、统一核算，针对企业的经营特点，进行与之相匹配的财务管理数据信息平台，并使MFCA与传统的成本核算工具和其他工具更好地契合，如基于活动的成本核算（ABC）、全面质量管理（TQM）、精益生产系统（LPS）、全面生产维护（TPM）等，从而加速企业内部信息的传递，提高管理者获取信息做出决策的效率，使其更具有兼容性，真正做到系统融合，实现资源共享。

（三）构建基础数据库

为与传统成本核算方法更好地衔接，建立物料流量成本会计核算体系的基础数据库尤为重要。首先，需要充分做好事前准备工作，如数据准备和数据收集工作，调动员工积极性，并以其他管理方式进行辅助配合，如绩效评估系统的激励、定期报告会议的总结等，从而实现生产数据和财务数据的实时对接。其次，进行环境成本核算模块的开发设置，通过相应的链接能够得到财务核算数据以及生产物料数据，以保证能够得到连续的数据信息。再次，与MFCA试点企业合作，参考借鉴其实践数据，避免盲目应用的行为。最后，考虑到MFCA系统产生的数据与传统财务数据之间的矛盾可能会影响到管理人员对于MFCA的接纳程度和实施环境管理的积极性，要注意正确处理矛盾，以实现物料流量成本会计核算体系与传统成本核算方法的无缝衔接。

（四）健全专业人员培训体系

改变经济和环境相互排斥的传统的认知观念，MFCA是一种通过提高材料损失的透明度，减少对环境的影响，实现提高企业效率的环境管理工具，其本身的独特性有助于实现经济与环境的融合，应加强宣传MFCA的这一优势。克服认知障碍的措施包括：与当地高校、专业科研机构或专业注册会计师协会合作，加强企业对MFCA应用的认知；通过培训提高专业人员的素质和能力水平，使他们充分掌握相关的知识框架，掌握更多的技巧，促进其综合能力的提升。还要重点培养环境成本核算人才，通过特殊训练提升他们的理论知识。同时，专业科研机构可以依据MFCA理论与国内试点企业实践经验，整合编制MFCA应用指南，丰富专业人员培训内容，逐步建立健全的人员培训体系。

（五）完善绩效管理体系

要建立健全的绩效管理体系，就必须确定企业的KPI（关键绩效指标）。而对于MFCA而言，最关键的是对企业的材料损失进行准确的核算。因此，如果企业将MFCA应用到生产实践中，那么在员工的工作业绩考核当中就应当增加关于降低材料损失的指标。此外，要制定相应的激励政策，如果能够降低材料损失，就意味着企业生产成本的降低，有助于企业获得更多的成本优势，因此要重点奖励这种行为，这对员工进行技术创新具有积极的促进作用。

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