银行业研发费用加计扣除政策解析

陈 光，欧 洋

一、引言

从世界范围看，对研发费用采取税收优惠政策是很多国家的普遍做法。加强企业研发费用税前扣除政策是创新驱动发展战略、深化供给侧结构性改革、促进新旧动能转换的关键。在我国，除部分特殊行业外，政策上规定可以享受研发费用加计扣除的行业范围较广，银行业也不例外。

然而在实际执行中，银行业在享受研发费用加计扣除上存在着很多政策和执行难点。主要原因是传统认识的偏差，传统上认为银行的主要经营产品货币不具有创新性，因此不应享受加计扣除税收优惠。但是作为承载货币流动的载体，银行实质上是市场经济的“血液”，它的创新涉及国家的经济命脉。在全球化的今天，通过创新确保本国银行业的发展和壮大对一国的经济发展和金融安全有着至关重要的意义。因此，必须将鼓励银行业积极创新、以税收优惠等手段推动银行业研究开发提上议事日程。

二、银行业研发创新应基于货币使用方式和内部管理模式的创新

从整个银行系统看，随着利率市场化的全面实施，一方面，银行面临着收入增长乏力的困境，受外部经济影响陷入不良增长的泥潭；另一方面，企业和民众的议价能力越来越强，预计负债端成本会不断上升，资产端定价却很难提升，传统业务的发展空间和效益增长受到更多制约。此外，金融科技（Fintech）的崛起正在实现弯道超车，冲击着传统金融行业。因此，未来银行间的竞争将变成一场科技的竞备，谁能率先运用新技术和新模式提升客户体验，做实做优客户服务，帮助客户创造价值，谁就能把握市场先机，获取先发优势。2016年上市银行年报中，工商银行、招商银行、兴业银行等均有对企业研发活动及部分成果的披露。其中，招商银行2016年披露的研发费用更是达到43.60亿元。这一方面是因为银行拥有庞大的研发需求；另一方面是因为银行业研发费用税前扣除政策并不明朗，享受税收优惠比例较低，其中很大一部分原因在于税务、银行、社会未能对于银行业研发创新的认定达成共识。

传统意义上对于研发活动的定义是：“企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。”银行业经营的主要产品为货币，货币的法定性限制了产品本身的升级。但是货币虽然是法定的，货币的运行、运用方式和途径却并非法定。银行的研发创新本质上就是对货币使用方式的创新和内部管理模式的创新，而这些创新实质上是对传统业务和管理模式的颠覆，理应属于研发费用加计扣除范围。在界定银行业研发费用的范围时，首先要明确银行在哪些系统领域的投入属于该范畴。

传统意义上，银行的系统包括业务系统、管理信息系统、渠道系统和其他系统。业务系统是以处理银行存贷款、中间业务收入等为主的IT系统，主要面向客户和对外服务，包括核心业务系统、结算系统、网银系统、托管业务系统、外汇和债券交易系统等。管理信息系统是银行内部管理的平台，可以从盈利能力、产品和客户贡献度、信用评级风险等多维度为银行决策提供数据支持，一般来说包括风险管理系统、管理会计系统、财务管理系统、绩效考核系统等。渠道系统则主要为银行业务提供操作平台，主要包括柜面系统、影像系统、集中作业平台等。其他系统主要用于银行与外部客户数据对接支持、报送监管数据等，如反洗钱系统、统一报表平台、跨境支付清算平台、公民身份证联网核查系统、移动医疗医院后台系统等。

2015～2017年，北京、杭州、河南等地在科技部门共公示银行业通过企业研究开发项目19项，包含中国工商银行、中国建设银行、中国银行、杭州银行、浙商银行、河南省农村信用社联合社等6家银行。在对公示项目进行分类（见表1）后，可以看出，认定的研发支出集中在业务系统领域，占比63%。此外，企业内部信贷风险管理和银行辅助决策（如管理会计系统）也属于认定的符合研发费用支出范畴。

表1 2015～2017年科技部门公示银行业研发扣除统计

结合《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号）中不适用税前加计扣除政策的活动和公示银行业通过鉴定的企业研究开发项目，可以归纳出银行业纳入研发费用列支范围的主要特征，具体如下：

1.创新货币使用方式而衍生出的新产品或提供新服务，且该新产品或新服务应优于最新的技术标准或者行业的竞争对手。例如网商银行“定活宝”系统消除了传统定期存款提前支取只能享受活期存款利率计付利息的弊端，属于创新型的储蓄存款系统。中国工商银行的B2B电子商务平台由银行提供撮合平台，突破了电子商务支付瓶颈，实现了买卖双方企业网上交易资金的实时划拨。

2.创新基于新技术的内部管理模式，从而显著提高决策效率或者提升数据分析质量，属于有价值的用途。如杭州银行基于大数据采集、分析、处理与决策的银行信贷风险控制平台，属于“互联网+”背景下多维度、多层次、涉及面广的颠覆性创新，是对商业银行风险管理传统人工模式的变革。

三、银行业研发费用加计扣除的政策困境

1.会计核算政策与税收加计扣除政策需建立统一的范围和费用归集口径。关于研发费用范围的界定，《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企［2007］194号）、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件在费用归集口径上存在差异[1]（详见表2）。总体来看，税收加计扣除政策与会计核算政策在费用归集上大体吻合，在费用归集范围上税收加计扣除政策大于会计核算政策。会计核算政策由于出台时间较早，未能将随着经济发展出现的新事物（如股权激励）或会计准则变更（如政府补助的净额法等）考虑在内。因此，未来在对于研发费用认定和核算的过程中需建立统一的范围和费用归集口径。

2.委托研发加计扣除政策的享受依赖于受托方的配合。目前，商业银行普遍实行集中式科技管理模式，成立专门的研发部门，由总部机构承担银行系统和产品研发工作。但是，由于商业银行自身人才队伍建设、研发流程等与知名软件公司存在差距，其研发一定程度上存在效率不高、成本较高、版本更新慢、系统故障应急不及时等弊端。为此，委托外部机构承担部分中低层次研发工作成为多数银行的共同选择，且在银行研发支出中的占比逐步提升。在省分行及以下级别中，由于科技人员配置的短缺，大多数研发项目均委托外部机构研发。

相较于自行研发，委托研发在享受加计扣除主体、扣除口径确认和成果归属确定等方面存在难题。委托外部机构研发享受加计扣除政策，必须满足以下三个条件：

表2 会计核算与税收加计扣除政策差异

（1）通过科技行政主管部门技术合同认定登记。技术合同认定登记实行按地域一次登记制度，委托研发技术合同的受托人应当在合同成立后，按照《技术合同认定登记管理办法》向其工商注册所在地区的科学技术行政部门设置的技术合同登记机构提出认定登记申请。

由于执行按地域登记的制度，如果委托方跟受托方不在同一地域，除非合同里对双方主体责任进行了明确界定，并设置了违约条款，否则委托方督促受托方完成技术合同认定登记的成本较高。因此，银行应在采购、合同签订及付款环节增加对受托方的合同登记要求，同时将该因素纳入招投标比价因素中考虑。

（2）提供委托研发“研发支出”辅助账。根据税务部门要求，委托研发需提供相关辅助账。受托方需按照研究开发项目，将辅助明细分为费用化支出、资本化支出、向委托方提供人员的人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费等详细会计核算数据。

如果受托方会计制度不健全或者不配合委托方提供相关辅助明细账，委托方将会因无法提供相关材料而无缘享受加计扣除政策。

综上所述，委托研发能否享受加计扣除政策，很大程度上依赖于受托方的配合。

（3）受托研发方不得为境外机构。虽然财税［2015］119号文中已经明确指出，企业委托外部机构或个人进行研发活动，受托方不得享受加计扣除政策，但是实际执行过程中，由于部分委托方对研发费用加计扣除政策不了解或者因受托方主客观原因，导致委托方未能享受加计扣除政策。部分受托方以高新技术企业的名义，利用地域申报信息差异等手段，实质上享受了研发费用加计扣除政策。因此，银行在委托外部机构研发时，应积极利用国家税务总局相关文件，在合同条款中明确无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

除了政策主体，委托研发成果权属是委托研发需要面临的另一问题。通常意义上，技术开发合同分为委托开发合同和合作开发合同，两种不同合同关系下，存在着对于研发成果归属的不同确认原则。关于委托开发技术成果归属，我国在司法实践中总体上遵循当事人约定为主的原则，如无约定，则根据技术成果的种类作法定处理的原则。根据《合同法》《最高法院关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》，委托开发的技术成果大致可以分为发明创造类和技术秘密成果。除当事人另有约定外，发明创造类技术成果的专利申请权归属于研究开发人。对于技术秘密成果，则带有由委托人和受托人共同享有的特征。

尽管上述条款对当事人在没有约定权属的情况下有一定的借鉴意义，但是在实务操作中很难充分满足合同各方，特别是委托方的权益需求。银行作为委托方，由于同质化经营现象普遍，其成果极易被同行复制。一旦面临技术成果泄密或者受托软件公司获得专利并转让专利等情况，将会承担巨大的利益损失。因此，防范技术成果权属纷争和权益保护最为现实有效的途径就是通过合同明确技术成果的归属。对于发明创造类研发，作为投资的委托人，银行应当力争在谈判中获得专利申请权或者在没有获得专利申请权的情况下，能够确保优先受让专利。对于技术秘密成果类研发，银行应尽量争取在合同中规避以知识产权共有方式分享收益，并在合同中进一步明确自己使用和许可他人使用的权限和条件。

3.委托研发加计扣除口径的政策执行难点。委托研发加计扣除首先要明确的是关联关系对加计扣除政策的影响。财税［2015］119号文要求“委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况”。由于财税［2015］119号文中对于是否存在关联关系的区分，部分地区理解为委托关联方研发需执行不同的加计扣除政策。实质上，提供研发支出明细情况的目的是判断关联方交易是否符合独立交易原则。因此，委托关联方和委托非关联方开展研发活动，其加计扣除的口径是一致的。

委托研发支出涵盖的业务范围也是实务操作中经常会面临的问题。国家税务总局公告2015年97号文中只说明了委托外部机构研发按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除，而并未说明研发费用实际发生额、委托研发支出辅助账等口径。由于对政策口径的理解不一致，导致对委托研发费用范围的理解不一致，实际上享受抵扣的范围也不一致。

在充分考虑研发费用支出明细情况的目的和受托方的执行成本等因素后，国家税务总局公告2017年40号明确委托研发的实际发生额为委托方支付的成本，研发费用支出明细情况为受托方实际发生的费用情况。例如，M公司2017年委托N企业研发，M企业共支付N企业100万元。N企业实际研发成本为90万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元），则M企业可加计扣除的金额为40万元（100×80%×50%），N企业应向M企业提供全部研发成本共90万元的会计核算明细账。

四、研发费用会计处理与风险探讨

1.受托方税率差异对委托方的税负成本影响。2016年5月“营改增”全面施行后，供应商税率的差异对于银行采购的成本有着直接的影响。所以委托外部机构研发，委托方税率差异也成为银行招标供应商重要的比价指标。一般来说，受托方软件公司的税率为6%，部分受托方为小规模纳税人，享受3%的税率。此外，部分受托方享受国家高新技术企业政策扶植，适用于零税率。

研发费用对于银行的节税，主要通过实行加计扣除政策调减所得税实现。对于双方为非关联企业的委托研发项目可节税金额=委托研发费用金额×80%×50%×25%；对于双方为关联企业的委托研发项目可节税金额=受托方（人员人工费用+直接投入费用+折旧费用+无形资产摊销+其他相关费用）×10%。以A、B、C三家税率不同的公司为例，在产品价格相同的情况下，受托公司适用的税率越低，则不含税价格越高，可以税前加计扣除的金额越大，对于银行的节税效应越明显，具体如表3所示。

表3 不同税率下节税差异 单位：元

因此，对于受托人为境内机构的委托研发项目，应在采购环节将受托机构适用税率纳入招投标比价因素中考虑。

2.研发费用费用化和资本化的节税差异。2006年财政部新《企业会计准则》规定，对于研究阶段的支出直接计入当期费用，而对开发阶段的支出，实行有条件的资本化。实际执行中，尚未形成可操作的区分研究阶段和开发阶段的标准，为企业会计处理留下了人为判断的空间。

根据国家税务总局相关文件，企业研发活动所发生的研发费用，直接计入当期损益且未形成无形资产的，准予按照其当年研发费用实际发生额的50%加计扣除。研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。

假设银行当期共发生研发支出R，适用的企业所得税税率25%，折现率采用10年期国债收益率4%。如果研发支出全部资本化，且摊销期为10年，则可抵扣的所得税费用的现值150%×25%≈0.31R。如果研发支出全部费用化，则可以抵扣的所得税费用的现值=R×150%×25%≈0.38R。由以上对比可以看出，研发费用会计核算上的费用化和资本化存在较大差异。资本化支出可以抵扣的所得税费用仅相当于费用化的81.5%。如果银行的资本成本超过4%，或者出现净营运亏损等情况，资本化带来的税收损失更为明显。考虑资金成本，研发费用费用化因可以直接在当期税前加计扣除，其抵税效应高于研发费用资本化。因此，如果考虑企业现金流，费用化支出有助于提升企业的价值，过度资本化则会损害股东利益[2]。

3.事后备案制度增加税收查补风险。财税［2015］119号文简化了研发费用加计扣除的申报程序。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］116号文）中规定，企业应主动向税务机关提供全部有效证明，如税务机关对于申报项目有异议，企业需提供科技部门鉴定书。财税［2015］119号文中规定，研发费用申报改为事后备案制度，同时申请项目鉴定的主体转变为税务机关。政策的改变在给企业申报手续减负的同时，也给企业申请研发费用加计扣除在专业上提出了更高的要求，更加依赖于会计人员对相关政策的把握和执行。财税［2015］119号文中指出，税务机关对于享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查每年核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%，核查力度的加大意味着一旦银行对于政策解读有误，或者执行研发费用加计扣除政策有偏差，就极易出现税务风险。因此，银行在研发费用列支管理过程中，要高度重视报送资料的收集和研发费用专账管理工作，准确核算研发费用列支。

五、结论及建议

积极争取银行业研发费用税收优惠和规范银行业研发费用加计扣除政策两者相辅相成。这其中既需要银行自身升级管理体制、优化管理制度，也需要相关部门对于银行业的政策支持和业务辅导。如果能够加快落实银行业研发费用加计扣除政策，无疑对提升本土金融行业实力、推动金融创新和服务实体经济具有重要的现实意义。

1.对于研发费用加计扣除政策的制定，应该充分考虑行业的特殊性。目前研发费用政策更多的是偏向制造业或软件研发行业，对于银行业等传统服务行业，需要制定与之匹配的税收细则，指导银行业积极享受税收优惠。

2.对于税务部门，需要建立信息化服务平台，为企业建立可自行评价鉴定研发项目的途径。目前研发费用加计扣除申报执行事后备案制度，会计人员对相关政策的理解和执行难免与税务部门的政策认定存在偏差。如果能建立一个完整的服务平台，方便企业在网上自助鉴定研发项目，将极大地降低税收风险。

3.对于银行，总行要统一牵头，统一规划企业内部系统建设，减少分支机构系统的重复建设。同时，注重培养研发队伍，注重自身研发实力的培养，特别要关注系统研发领域，实现独立自主。

［1］戚啸艳，刘军，陈啸.企业研发费用不同归集口径比较研究［J］.东南大学学报（哲学社会科学版），2016（S2）.

［2］王亮亮.研发支出资本化或费用化——税收视角的解释［J］.会计研究，2016（9）.