受托加工业务会计核算探析

罗慧

摘要：委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材料的业务。《企业会计准则》没有对受托加工业务的会计核算有明確的规范，因此受托加工业务的会计核算在实践中存在模糊与争议。本文对受托加工企业收到委托方提供的原材料的核算、仅提供劳务的受托加工业务的核算、委托方提供主要材料的受托加工业务的核算三个关键问题进行探讨，以期为受托加工企业的会计核算提供合理的意见。

关键词：受托加工；受托方；委托方；会计核算

按照《企业会计准则》的规定，委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材料的业务。《企业会计准则》没有对受托加工业务的会计核算有明确的规范，因此受托加工业务的会计核算在实践中存在模糊与争议。本文对受托加工业务的几个关键问题的会计核算进行探讨，以期为受托加工企业的会计核算提供合理的意见。

一、收到委托方提供的原材料的核算

在实务中，由委托方提供加工所需要的主要材料，受托方只是提供劳务或者辅助材料，这种委托业务十分常见。收到委托方提供的原材料是否要纳入受托方的原材料进行核算，不少学者和会计实务工作者提出了自己的观点。尹清芝（2012）认为应该设置“受托加工物资”会计科目，作为“存货”的备抵科目反映。郁辉（2006）认为对委托方提供的材料应该视同企业自购材料进行管理和核算，要做相应的账务处理，并在财务报表中体现。

将委托方提供的原材料纳入受托方的原材料进行核算，这种观点是出于加强受托材料的管理与控制的考虑，但却忽视了《企业会计准则》对资产的定义。《企业会计准则----基本准则》第二十条规定：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期给企业带来经济利益的资源。委托方提供的原材料不能纳入受托企业的资产进行核算，因为与这些原材料有关的经济利益根本不可能流入受托企业。委托方将原材料提供给受托方，仅仅是因为加工业务的需要，最终这些材料的成本会转移到加工产品上。受托方只能获取加工业务的劳务费，这些原材料最终带来的利益是归属于委托方。所以将委托方提供的原材料纳入受托方的原材料进行核算，这种处理方法是不符合《企业会计准则》的。

为了对委托方提供的原材料加强管理，应该对这部分材料进行表外核算。受托加工企业设置表外账户：“受托加工原材料”，按照加工订单分类管理及核算收到的委托方发来的加工原料及主要材料。

二、仅提供劳务的受托加工业务的核算

在实务中，委托方提供全部材料，受托方仅提供劳务，收取加工费。《企业会计准则第1号----存货》第十三条规定：企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。这种业务的性质本来十分简单，但由于准则缺乏具体的规范，许多受托企业的会计处理十分繁琐。常见的做法是设置“生产成本”科目，发生人工成本和相关间接费用时，借记“生产成本----代加工产品”，贷记“应付职工薪酬”、“制造费用”等科目。加工品完成后，借记“库存商品---代加工产品”，贷记“生产成本---代加工产品”。

这样处理似乎遵循了准则，但很快会出现问题。因为代加工的产品根本不是企业的资产，不能作为企业的资产纳入表内核算和管理。而企业的报表上却将企业提供的劳务的成本反映在存货里。这样处理直接导致账实不符。

建议受托加工企业对这类业务不要通过“生产成本”和“库存商品”科目处理，而是通过开设“劳务成本”科目处理。“劳务成本”科目是《企业会计准则----应用指南》中设置的科目。该科目核算企业对外提供劳务发生的成本。企业发生的各项劳务成本，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。结转劳务的成本，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“劳务成本”科目。

举例：甲企业受乙企业委托加工一批产品，合同规定由乙企业提供全部材料，甲企业仅提供加工劳务。在加工过程中，发生人工成本50000元，间接费用10000元。加工完成后，甲企业收取加工费80000元，甲企业的会计处理如下：

（1）发生人工成本、间接费用

借：劳务成本——代加工成本60000

贷：应付职工薪酬 50000

制造费用 10000

（2）加工完成后收取加工费

借：银行存款93600

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13600

（3）结转加工成本

借：主营业务成本 60000

贷：劳务成本——代加工成本 60000

对于仅提供劳务的受托加工业务，通过“劳务成本”科目核算简明清晰。“劳务成本”科目是成本费用类科目，对于期末没有完工的加工业务，“劳务成本”是纳入“存货”项目核算的。这样做遵循了《企业会计准则第1号----存货》的要求，即企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。由于不再通过“生产成本”和“库存商品”科目核算，也很好的避免了人为造成的账实不符的情况。

三、委托方提供主要材料的受托加工业务的核算

由委托方提供主要材料，受托方提供劳务及辅助材料，这种委托加工方式在实务中是比较典型的业务。对于这类业务，生产工艺流程比较复杂的企业倾向于通过“生产成本”科目来进行核算。姚云霞（2011）主张在“生产成本”账户下专门设置“受托加工成本”和“加工劳务成本”两个二级账户，用于核算企业受托加工商品业务的全部成本。但是，采用这种方法，在加工完成后需要将生产成本科目结转到库存商品。但是受托加工商品并不是受托企业的资产，如果放在表内核算和管理，则违反了《企业会计准则》对资产的定义，导致账实不符，管理混乱。

建议对来料加工业务分成两部分核算。开设“受托加工商品”、“受托加工原材料”、“受托加工物資款”对加工过程中耗用原材料的成本进行表外核算，虽然是表外核算，但是遵循复式记账原理。加工过程中耗用委托方材料的，借记“受托加工商品”，贷记“受托加工原材料”。对加工过程中耗用了受托企业的人工、辅助材料、间接费用的，通过“劳务成本”科目核算。借记“劳务成本”，贷记“应付职工薪酬”、“制造费用”、“原材料”等科目。

举例：甲企业受乙企业委托加工一批产品，合同规定由乙企业提供主要材料，甲企业提供劳务和少量辅助材料。合同签订后，乙企业发来加工所需的主要材料100000元。在加工过程中，领用乙方发来的原材料95000元，甲企业发生人工成本50000元，间接费用10000元，代垫辅助材料费用5000元。加工完成后，甲企业收取加工费80000元，甲企业的会计处理如下：

（1）甲企业收到乙企业发来的主要材料：

建立“受托加工原材料”备查簿，进行表外核算

借：受托加工原材料 100000

贷：受托加工物资款 100000

（2）加工过程中，领用乙方发来的原材料（进行表外核算）

借：受托加工商品 95000

贷：受托加工原材料95000

（4）发生人工费、间接费用和辅助材料费用

借：劳务成本65000

贷：应付职工薪酬 50000

制造费用 10000

原材料——辅助材料5000

（5）收取加工费

借：银行存款 93600

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13600

（6）结转成本

借：主营业务成本 65000

贷：劳务成本 65000

（7）交付受托加工商品，退回剩余加工材料

借：受托加工物资款 100000

贷：受托加工商品 95000

受托加工原材料 5000

这样分两个部分分别核算加工过程中受托方发生的劳务成本，和委托方主要原材料耗用及受托加工商品交付。前者在受托方企业的会计核算体系中，简明清晰，符合准则规范。后者在受托方企业的表外核算，遵循复式记账的原理，便于管理控制。

参考文献：

[1]姚云霞.受托与委托加工业务的界定与会计处理[J].财会月刊，2011，3.

[2]财政部.企业会计准则-----应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]尹清芝.受托加工业务会计核算探讨[J].财会月刊，2012，9.

（作者单位：广东省岭南工商第一技师学院）