对租入固定资产业务进项税额抵扣政策的解析

王 珞，骆剑华（副教授）

一、引言

财政部、国家税务总局于2017年12月25日发布了《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税［2017］90号，简称“90号文”），规定从2018年1月1日开始，一般纳税人租入固定资产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣[1]。该项新政有利于平衡纳税人自有与租赁固定资产业务的增值税抵扣政策，扩大了进项税额抵扣范围，弥补了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）[2]对租赁固定资产混合用途进项税额抵扣政策的空白。但是，90号文对纳税人该类业务进项税额抵扣政策在具体操作层面尚存在一些模糊之处，比如对固定资产的具体界定、对租入固定资产混合用途的界定、租入固定资产用途改变相关进项税额的处理、政策时效性以及政策衔接等方面。由于90号文对上述问题未予以明确，将导致纳税人与税务机关在此类业务上产生税收争议，鉴于此，本文拟通过对90号文相关内容和问题进行深入解析，以期为政策制定机关提供相关参考，以及为纳税人在处理该类涉税业务时提供借鉴。

二、政策相关问题解析

1.固定资产的界定。90号文规定纳税人租入固定资产可一次全额抵扣进项税额，但是，该文件并未具体明确界定固定资产的标准，其是根据该项出租资产在出租方会计核算上的“固定资产”科目来判定，还是从承租方角度对租入资产根据增值税法规来判定，抑或根据其他标准来判定固定资产？笔者认为，90号文进项税额抵扣政策中租入固定资产业务中的固定资产是指，承租人租入的、符合增值税相关法规标准（条件）的固定资产，而非财务会计制度等标准下的固定资产。首先，由于90号文是针对承租方纳税人规定的进项税额抵扣政策，因此该文件中规定的租入固定资产应是对承租方而言的，即应从承租方角度来判定租入资产是否符合规定的固定资产标准。然后，从增值税法规的完善和统一角度来分析，在90号文之前，财税［2016］36号文仅对以购买方式取得固定资产业务的进项税额一次全额抵扣作出规定，即“纳税人购进的固定资产、不动产同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣”，但对纳税人以租入方式取得固定资产的进项税额是否能一次全额抵扣未予以明确，造成实务当中纳税人对该类业务进项税额的处理混乱不一，进而造成税收争议，因此，笔者认为90号文的出台既有弥补财税［2016］36号文政策缺失之意，也有对该类业务税务处理正本清源之意。最后，以购买方式与租入方式取得的固定资产，尽管在法律权属上有本质区别，但两者在经济实质上是一致的，即满足生产经营活动，根据税收中性原则，对两类取得固定资产的方式应给予相同的税收待遇，因此，90号文中的“固定资产”与财税［2016］36号文中的固定资产确认标准应一致。

综上，笔者认为，为完善固定资产业务进项税额抵扣政策，实现固定资产购买与租入方式下进项税额处理的平等税收待遇，90号文中的固定资产应界定为承租人从出租方租入的、用于其生产经营活动且符合增值税法规确认条件的固定资产。具体就是指租入的、满足《增值税暂行条例》及其实施细则规定（使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等）的有形动产。

2.租入固定资产用途的界定。90号文规定，纳税人租入固定资产的进项税额允许一次全额抵扣，在使用用途上须满足既用于一般计税方法计税项目，又用于其他项目（包括简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目），但该文件并未对上述两大类用途明确其判定标准。笔者认为，根据资产用途的性质（包括允许抵扣进项税额、不得抵扣进项税额用途）与范围（单项、多项用途），可以将90号文中租入固定资产的使用分为专用用途（简称“专用”）和混合用途（简称“混用”）两大类。其中，专用是指该租入固定资产在同一时间内专门用于一般计税项目，或专门用于不能抵扣进项税额的项目（包括简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费项目，下同）；混用是指将租入固定资产同一时间内既用于一般计税项目又用于不得抵扣进项税额项目。

判定租入固定资产用途属于专用还是混用，其主要标准是根据使用租入固定资产的受益对象，如果一般计税方法项目和不得抵扣进项税项目均涉及使用该租入固定资产，并且两类用途在同一时间内的使用比例无法准确、合理量化划分的，则应视为混用，即混用强调租入固定资产在同一时间内在用途上须涉及上述两大类（共享性），并且对两类用途使用比例划分并无特别要求。实际上，不管是理论上还是实务中，都很难准确划分两类用途的使用比例，本着有利于纳税人的原则，90号文对两类用途划分采取了回避化处理，即故意不予以明确。比如，一般纳税人企业租入商务车，平时用于商务接待，上下班时间用于职工通勤。该类情形中，租入固定资产（商务车）在租赁内用于两类用途，且两类用途在使用比例上很难准确划分，因此应属于混用；如果纳税人将该混用商务车转为只作职工通勤使用，其用途则属专用性质，在后续租赁期间，该租赁业务不再满足90号文的要求，其进项税额也就不得抵扣了。

3.租入固定资产发生修理修配等业务进项税额的处理。承租人租入固定资产用于混用，在租赁期间如果发生对其进行修理修配、维护、更新改造等后续支出业务，对该类支出业务涉及增值税的进项税额是否可以在发生当期一次全额抵扣？90号文对此未予明确规定。笔者认为，对纳税人上述支出业务的进项税额能否抵扣，可从该类业务与固定资产租赁业务之间的关系角度来分析。从增值税税目划分角度，对租入固定资产及其租赁期间上述业务进行解构，可将其所涉及业务划分为两大类：一类是针对租入固定资产业务本身支付租金，其为购买“现代服务——租赁服务”业务；另一类是在租赁期间，对租入固定资产进行修理修配、维护、更新改造等所发生的支出，其为购买“修理修配”“现代服务——技术服务”等业务。从以上两类业务的关联性来看，固定资产租赁业务为其主体业务，而租赁期间对固定资产的修理修配、维护、更新改造等业务则属于其衍生业务、从属业务，没有先前的固定资产租赁服务（租入）业务，就不会有后续购买与该固定资产有关的修理修配劳务等业务，两类业务间是主与从、先与后、因与果的紧密关联关系。

笔者认为，纳税人对与租入固定资产相关的修理修配劳务等支出是否属于混用取决于其主体租赁业务，即其进项税额抵扣政策应与租入固定资产业务进项税额抵扣政策保持一致。就90号文来说，对符合进项税额一次全额抵扣的租入固定资产业务，在租赁期间发生与其相关的修理修配等支出业务的，其相应进项税额允许在发生当期一次全额抵扣。

4.租入固定资产用途改变后进项税额的后续处理。承租人租入固定资产用于不能抵扣进项税额用途（指专用，下同），在租赁期间，如果承租人将该租入固定资产改用于混合用途，对于租金业务对应的增值税进项税额，其归属于用途改变后受益租赁期间的部分能否予以抵扣？如能抵扣，其可抵扣进项税额又如何确定？90号文对此并未涉及。如果承租人将租入固定资产由混用改为专用，承租人租入固定资产相关租金业务的进项税额已一次全额抵扣，对于归属于用途改变后的受益租赁期间，其相应租金已抵扣进项税额是否需作转出处理？如需转出，则其转出进项税额如何确定？90号文对此也未予以明确。针对租入固定资产上述两种情形，现行增值税法规对其后续进项税额的处理没有给予明确规定。笔者认为，在对上述两类业务出台具体政策之前，根据同质业务税务处理相同的原则，可以借鉴现有涉及进项税额允许抵扣用途与进项税额不能抵扣用途之间转换业务的增值税处理政策规定进行操作。

对于由不能抵扣进项税额用途转换为可抵扣进项税额用途的情形，其增值税进项税额的处理，财税［2016］36号文规定：不得抵扣且未抵扣进项税额的购进固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目的，可在用途改变的次月按照相关计算公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算其可抵扣进项税额，计算公式为“可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率”。鉴于90号文旨在实现固定资产自有方式与租入方式进项税额抵扣同等税收待遇的政策目标，笔者认为，在租赁期间，租入固定资产由专用改为混用，则对其用途改变后的受益租赁期，与其租金业务相应的进项税额可以享受抵扣政策，其可抵扣金额的确定可借鉴上述固定资产等由不得抵扣进项税额用途改为允许抵扣进项税用途时可抵扣进项税额计算公式的思想，其实质就是根据配比原则确定可抵扣进项税额。由此，该类情形下，承租人应在租入固定资产改变用途的次月，按照用途改变后受益期限与该笔租金业务受益期限的比例，计算确定其可抵扣进项税额，计算公式为“可抵扣进项税额=租金业务含税租金÷（1+适用税率）×（混用受益期÷租金业务受益期）×适用税率”，其中，混用受益期应从改变用途次月起算。当然，本类情形中，要求承租人支付租金时须取得合法有效的增值税抵扣凭证，且应在税法规定时间内进行认证。

对于由允许抵扣进项税用途改为不能抵扣进项税用途的情形，财税［2016］36号文规定：已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不能抵扣进项税额情形的，应按照相关公式计算不得抵扣的进项税额，其计算公式为“不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率”。笔者认为，在固定资产租赁期间，承租人将其由混用改为专用，对归属于用途改变后的受益期，其租金业务相应的增值税进项税额不得抵扣。对于该笔不能抵扣进项税额的转出时间，根据90号文的政策导向，笔者认为，可以参考“已抵扣进项税额的不动产，发生改变用途，专用于不能抵扣进项税额用途”业务增值税处理规定[3]，即承租人应在改变租入固定资产用途当月，将相应不得抵扣的进项税额转出。至于不得抵扣进项税额的计算，笔者认为，本类情形仍应借鉴财税［2016］36号文对该类业务的上述计算公式，即“不得抵扣进项税额=租金业务余额×适用税率”。

5.政策时效性的界定。90号文规定，租入固定资产业务进项税额抵扣政策从2018年1月1日起开始实施，但是，文件未对该政策执行时效予以界定，即未明确该政策是否只针对2018年1月1日起生效实施的租入固定资产业务，而对于2018年1月1日前已生效但尚未执行完毕的该类业务，其在2018年1月1日后剩余租赁期间是否也适用90号文规定？在90号文出台之前，财税［2016］36号文只针对纳税人购进固定资产同时用于一般计税项目和非抵扣进项税额项目，允许其进项税额一次全额抵扣。基于税收中性原则以及税收法规的完善与统一，90号文弥补了租入固定资产业务进项税额抵扣政策的空白，该政策减轻纳税人增值税税负的意图和指向明确。因此笔者认为，本着有利于纳税人的原则，为了体现税收公平，从90号文的法理依据和政策目标来看，该文件在执行时效方面不应仅限于2018年1月1日后发生的租入固定资产业务，还应包括2018年1月1日前已发生且尚处于存续期的租入固定资产业务。

此外，从实务角度看，即便90号文特指适用2018年1月1日后发生的租入固定资产业务，那么，对于此前已生效并存续的固定资产租入业务，承租方纳税人完全可以通过某种技术处理，以满足90号文特定适用时效规定，比如，通过提前解除租赁协议，重新签订以2018年1月1日及以后为租赁期的租赁协议，“创造条件”以符合90号文进项税额抵扣的时效要求。因此笔者认为，从政策目标以及有利于纳税人平等享受该类业务进项税额抵扣政策的角度来看，90号文进项税额抵扣政策不仅适用于2018年1月1日后新发生的租入固定资产业务，对于2018年1月1日前发生、尚未执行完毕的租入固定资产业务也应适用，只是该种情形下，其可抵扣进项税额是针对归属于2018年1月1日开始的后续租赁期间。

6.租入固定资产特殊业务进项税额的处理。对租期跨越2018年1月1日的租入固定资产业务，如果该类租赁业务采取租金预付、租赁存续期摊销的方式，预付租金的摊销将涵盖90号文生效日前后两段租期，那么预付租金业务的增值税进项税额，能否归属于2018年1月1日起算租赁期间部分享受进项税额抵扣政策呢？90号文未对此类特殊业务明确处理办法。按照税法实体从旧原则，结合本文对90号文政策时效性的解析，笔者认为，基于有利于纳税人的政策导向，对于上述特殊业务，应将其租赁期间划分为两个期间——2018年1月1日前租赁期和2018年1月1日后租赁期。然后，根据租入固定资产的受益对象、使用情况等，确定预付租金分配标准。最后，按照租金分配标准，将预付租金业务进项税额在上述两段租赁期内进行分配，确定2018年1月1日后租赁期应分摊的进项税额，在享受抵扣政策当期申报一次抵扣。

鉴于该类增值税业务涉及新旧政策过渡的特殊情况，以及由政策变化等客观因素所致，笔者认为，其进项税额抵扣时间可由纳税人在2018年1月1日后剩余租赁期内自行确定。对上述特殊业务，纳税人在享受90号文进项税额抵扣政策时，须符合与抵扣相关的增值税法规规定，比如，已取得符合规定的增值税专用发票、该专用发票在规定时间内通过认证（比对）等。在申报抵扣方面，根据该类业务“先发生、后抵扣”的特点，对其可抵扣部分进项税额，需区分两种情形确定填报归属项目：如果预付租金取得增值税专用发票在2018年1月1日已通过认证（比对），应在增值税纳税申报表附列资料二中的“（一）认证相符的增值税专用发票”中的“前期认证相符且本期申报抵扣”项目中填列；如果取得增值税专用发票在2018年1月1日后通过认证（比对），则在附列资料二中的“（一）认证相符的增值税专用发票”中的“本期认证相符且本期申报抵扣”项目中填列。

三、小结与建议

综合上述对90号文的解析可以看出，该文件对相关问题还存在一定争议和未明之处，因此，笔者建议政策制定者对本文所涉相关问题通过增值税法规等形式予以明确。其中，对固定资产用途界定问题，在“营改增”试点期间，增值税法规对固定资产、无形资产、不动产等在可抵扣进项税额用途与不得抵扣进项税用途方面都做了严格的范围限定，且对于不同用途之间的转换还涉及后续进项税额转出或可抵扣处理等，鉴于该项规定涉及对象和范围很宽泛，为保障该类业务的税法权威性，并避免纳税人滥用税收政策偷逃增值税，笔者认为应通过上位法予以明确，因此，建议立法机构通过《增值税暂行条例》这一目前增值税最高层次法律对混用和专用进行明确界定。对于本文中固定资产界定、固定资产租赁后续期间与其相关的购买劳务（服务、货物）所涉进项税额、固定资产租赁后续期间不同性质用途转换的进项税额处理、90号文政策时效以及过渡期特殊业务等问题，因均属实务操作层面的问题，按照税收政策的统一性要求，笔者认为应根据同质类业务现有规定，通过后续财税文件、国家税务总局公告等规章性“政策补丁”对上述问题予以明确。

［1］财政部，国家税务总局.关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知.财税［2017］90号，2017-12-25.

［2］财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23.

［3］国家税务总局.关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告.国家税务总局公告2016年第15号，2016-03-31.