附有销售退回条款销售的会计处理

王自荣（副教授），方永武

《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》[1]（简称“新收入准则”）第三十二条对附有销售退回条款销售的会计处理做了专门规定，这些规定更为具体，也更为复杂，与现行实务有诸多不同，目前尚未见详细可用的实务指引，特就其应用进行分析。

一、附有销售退回条款销售的业务性质与范围

附有销售退回条款的销售是企业通过合同条款明确约定的或通过其交易惯例可推定的客户对所收到商品享有销售退回权的一类特殊销售业务。客户退回权条款的内容主要有三个方面：一是企业有义务接受客户退回的任何未使用或可修复商品；二是对于客户已付的对价，客户可以全部或部分收回，或者抵销对企业已有的欠款或以后再交易的欠款，或者退换企业的其他不同商品，或者是前三种方式兼具；三是客户退回权的行使一般有时间限制，但也有不做明确约定的。附有销售退回条款的销售不包括以下两种主要情形：其一，客户调换与所退回商品品种、质量、状态和价格相同的另一商品，比如对不同颜色商品的调换，这实质上是客户对所同意购买商品的挑选，不构成退回。其二，因质量瑕疵等发生的销售退回，这是产品质量法和消费者权益保护法赋予消费者（客户）的法定退回权[2]，是企业法定的生产销售责任，客户对法定回退权的行使独立于合同约定，而新收入准则规范的是与客户之间的合同产生的收入，所以与法定销售退回权相关的会计处理应适用其他会计准则。

二、附有销售退回条款销售的会计处理

（一）附有销售退回条款的狭义商品（货物）销售

例1：为开拓市场，A公司给B地区各大超市以特惠价（1000元/箱）供货（每箱产品成本900元的6瓶装C牌白酒）。A公司负责配送货物，各大超市接货后一周内需全额付款。A公司对各大超市的再售价格不作任何限制，并承诺不限期接受未拆封的整箱退货。A公司对所接受的退货一周内退款，退货费用由A公司负责。假设20×8年12月1日A公司给B地区各大超市供货总计500箱，货款如约支付。A公司根据其他地区的销售情况，估计B地区各大超市的退货率为10%，退货费为所退价款的5%。

例1中各大超市20×8年12月接货付款后，就可以依法动用各种营销资源，以消费者能够接受的任何高于1000元/箱的价格销售，赚取零售利润。即各大超市能够主导C牌白酒的使用（零售）并从中获得几乎全部的经济利益（零售利润）。所以，A公司送货收款后，各大超市就取得了C牌白酒的控制权。依新收入准则第四条规定，A公司就可以确认收入了。但A公司承诺不限期接受未拆封的整箱退货，这一销售退回条款使得A公司已收取的合同价款是否全部属于有权收取的对价出现了不确定性。即A公司从各大超市收取的价款属于可变对价。新收入准则第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。”这要求A公司确认收入后，在发生客户（各大超市）退货时不应当发生重大金额的转回。因此，对于附有销售退回条款的销售，新收入准则第三十二条又专门规定：“企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。”据此，A公司一方面应按所收取的全部价款减去预计销售退回款的净额确认收入，贷记“主营业务收入”科目；另一方面，应将预期因销售退回将退还的金额确认为一项负债，笔者将此项负债称为“预期销售退回负债”。那么，预期销售退回负债应贷记哪个一级科目呢？

预期销售退回负债具有估计性和一定程度的不确定性，可否以预计负债科目反映[3][4][5]？笔者认为不妥。预计负债是指，企业承担的与或有事项相关的、很可能导致经济利益流出企业、金额能够可靠计量的现时义务。《企业会计准则第13号——或有事项》[5]（CAS 13）第二条规定：“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”比如未决诉讼。未决诉讼是正在进行的尚未决断的诉讼，当然其结果尚处于不确定状态。但未决诉讼本身是由于企业过去的交易或事项形成的客观存在，是已发生的现存事项，只不过该事项的结果取决于未来发生的其他事项。或有事项的“或有”是指其结果的不确定性，而不是指或有事项本身。所以，与预计负债确认相关的或有事项是过去的交易或事项形成的一个现实存在的确定事项。在附有销售退回条款的销售业务中，企业赋予客户退回权，这一事项的核心内容是客户有权退回或不退回，即客户退回权本身就是一个选择性的权利，具有不确定性，选择退回或不退回是将来可能发生的事项，这不属于《企业会计准则第13号——或有事项》所规定的或有事项，所以将预期销售退回负债确认计入预计负债不妥。

从附有退回条款销售合同权利义务的构成机制看，企业赋予客户退回权的实质是双方约定的客户解约权。如果客户行使了退回权，就意味着企业先前已完成的履约义务变成了无效履约，那么与无效履约相对应的货款就属于企业多收的货款，自然企业就得返还。当客户全部退货时，合同全部解除，企业要返还客户已支付的全部对价；当客户部分退货时，合同部分解除，企业要返还与退货部分对应的客户已支付对价。由此，预期销售退回负债实质上是企业估计出的自己多收的对价，也可以说是基于退回权将来可能要退回，但按照合同规定却要预先收取的款项。所以，将此多收或者说预收的价款记入“应收账款”科目贷方，更符合这种负债的业务实情和法律特征。那么，为什么不记入“预收账款”科目贷方呢？因为“预收账款”科目的核算内容虽然是企业按照合同规定预收的款项，但预收账款作为一项负债确认的前提是：企业尚未兑现向客户转让合同规定商品的承诺。也就是说，企业向客户预收货款之时，还没有向客户按合同规定提供商品，这是将预收账款确认为负债的根本原因。而将预期销售退回负债记入“其他应付款”科目也不合适，因为在现行实务中，其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款等以外的其他各项应付、暂收的款项，商品销售业务不是它形成的直接原因，而且其他应付款的金额和期限都是确定的，这不同于预期销售退回负债。

需要强调的是，上述“应收账款”并非指现行实务中的应收账款（企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项），而是指新收入准则第四十一条第一款规定的应当作为应收款项单独反映的“企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利……”即合同生效后，不管企业是否履约以及履约的程度如何，只要是合同约定于某一时日企业应收取的款项（即便是按合同约定要预先收取的款项），就要确认为应收款项。这样看来，在新收入准则语境中，若要继续使用现行实务中的“应收账款”科目，就得赋予其新的核算内容——按照与客户签订的生效合同约定，企业于约定时间应向客户收取的对价款。那么，当约定的收款日期届至，客户尚未付款时，企业就应借记“应收账款”科目；若企业收到的款项大于应收取的约定款项，就应贷记“应收账款”科目。另外，新收入准则引入了两个非常重要的新概念——合同资产和合同负债。依据新收入准则第四十一条第二款和第三款的规定，“合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素”“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务”，据此，现行实务中“应收账款”和“预收账款”科目核算的既有内容就分别被合同资产和合同负债所吸收。以此逻辑，如果客户退回权的内容是退换不同于所退回商品的其他商品，当客户退回商品时，企业虽然不用退款，但是负有为客户提供其他商品的履约义务。在这种情形下，所退回商品的已收款项就变成了所要退换的其他商品的预收款项。那么，因退回权而估计的预期销售退回负债应确认为合同负债或预收账款。

综上，假设例1中所涉价格均不含增值税，那么按新收入准则的要求，若不考虑除增值税以外的其他税费的影响，A公司20×8年12月销售C牌白酒500箱（收讫货款）的会计分录为：借：银行存款585000（500×1000×1.17）；贷：应收账款50000（500×1000×10%），主营业务收入450000［500×1000×（1-10%）］，应交税费——应交增值税（销项税额）85000（500×1000×0.17）。

上述账务处理与现行实务指引相比较，最大的不同是预期销售退回负债的确认金额。现行实务指引以预计退回商品价款减去其转让时账面价值的差额贷记“预计负债”或“其他应付款”科目5000元［500×10%×（1000-900）］，而按新收入准则确认的预期销售退回负债为预期因销售退回将退还的金额50000元（500×10%×1000）。

（二）预期退回商品的资产确认计量与销售成本结转

新收入准则第三十二条规定，企业应“按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本”。本文暂将按该规定应确认的资产称为“预期退回商品资产”。

上述规定中，“预期将退回商品转让时的账面价值”这一表述语义不甚清晰，结合新收入准则第三十二条的整体文义来看，它不是指预期将退回商品（再次）转让时的账面价值，而是指预期退回商品在转让时的账面价值。比如，例1中预期退回商品在转让时的账面价值，不是A公司在20×8年12月以后的某个时间收到退货，预期将该退货再次转让时的账面价值，而是A公司于20×8年12月向各大超市转让C牌白酒时的账面价值［每箱产品成本900元乘以预计退回箱数（500×10%）等于4500元］。当然，若在转让前A公司为该C牌白酒计提了存货跌价准备，还得减去相应的存货跌价准备。

“收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）所说的退回商品的价值减损”是指，与转让时的账面价值相比，由退回致使商品形象旧化或退回所反映出的滞销等因素造成的进一步的价值减损；其他收回该商品预计发生的成本主要是指企业承担的退货运费、再次入库的整装费、简单修复费等。

例2：结合例1，假设A公司根据20×8年12月的市场情况，估计接受的客户退回C牌白酒的再售市价为成本价（900元/箱）的90%，即810元，那么A公司预计退回C牌白酒的价值减损总额为4500元［（900-810）×500×10%］，再加上其他收回商品预计发生的成本［退货费2500元（500×10%×1000×5%）］，A公司20×8年12月收回商品预计发生的成本总额为7000元（4500+500×10%×1000×5%），应确认的“预期退回商品资产”金额为38000元（900×500×10%-7000），应结转销售成本412000元（900×500-38000）。有关会计分录为：借：发出商品38000，主营业务成本412000；贷：库存商品450000。

上述账务处理与现行实务指引最大的区别有两方面。其一，现行实务指引结转的主营业务成本为405000元［500×（1-10%）×900］，比上述按新收入准则要求结转的主营业务成本少了7000元（412000-405000），这是因为新收入准则要求按所转让商品转让时的账面价值，扣除预期退回商品资产成本的净额结转成本，这导致把收回商品预计发生的成本也计入了主营业务成本；其二，现行实务指引没有对是否确认预期退回商品资产做出具体要求，而新收入准则明确要求按规定的金额确认预期退回商品资产。

（三）资产负债表日对未来销售退回情况的重新估计

新收入准则第三十二条规定：“在每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行处理。”该规定要求企业在附有退回条款销售的不确定性未全部消除前，在销售发生后的每一资产负债表日都要对该销售的未来退回情况进行重估。所规定的应当重新估计未来销售退回情况，既包括对退回商品比例的重新估计，也包括对退回费用、退回商品价值减损等收回退回商品预计发生成本的重新估计。若重新估计的情况与以前相比发生了变化，对基于前次估计所确认计量的有关资产、负债、收入和结转的销售成本要进行调整。

例3：结合例1，假设A公司对B地区各大超市截至20×8年12月31日的销售情况调查后，发现C牌白酒的销售并非预想的那么好。重新估计的退货率为20%，客户退回C牌白酒的再售市价为成本价（900元/箱）的80%，即720元。有关资产、负债、收入和销售成本的调整情况如下：

1.预期销售退回负债和收入的调整。截至20×8年12月31日，预期销售退回负债应为100000元（500×1000×20%），与前次估计金额50000元相比应调增50000元，会计分录为：借：主营业务收入50000（500×1000×20%-500×1000×10%）；贷：应收账款50000（500×1000×20%-500×1000×10%）。

2.预期退回商品资产和销售成本的调整。截至20×8年12月31日，预计退回商品价值减损应为18000元［（900-720）×500×20%］，预计退货费用应为5000元（500×20%×1000×5%），预计收回商品成本总额应为23000元（18000+5000），预期退回商品资产应为67000元（900×500×20%-23000），与前次估计金额38000元相比应调增29000元（67000-38000），会计分录为：借：发出商品29000；贷：主营业务成本29000。

由上述两笔分录可推知：根据重新估计的未来销售退回情况，若需调增预期销售退回负债和预期退回商品资产，则要对应调减已确认收入和已结转销售成本；若需调减预期销售退回负债和预期退回商品资产，则要对应调增已确认收入和已结转销售成本。若重新估计后，未来销售退回情况未发生变化的，则不需要做调整。

（四）客户执行销售退回权

例4：承接上述例1中各环节的账务处理，假设20×9年3月B地区有两家超市明确表示不再与A公司保持供销关系，A公司表示同意，并于3月10日将因滞销而未出售的总计20箱C牌白酒取回入库，实际发生退货费900元，开出红字增值税专票并退回货款及增值税款23400元［20×1000×（1+17%）］。其他各大超市的C牌白酒也存在不同程度的滞销问题，但并未提出退货。A公司接受退回商品、退回货款的会计分录如下：借：库存商品18000（20×900），应收账款 20000；贷：发出商品 13400［（38000+29000）÷（500×20%）×20］，主营业务成本4600，应交税费——应交增值税（销项税额）-3400，银行存款23400。

上述分录通过贷记“主营业务成本”科目4600元，将在未退回前已计入主营业务成本的收回商品预计成本（退后费和价值减损）予以冲减。所以，实际发生退货费时，应借记“销售费用”科目900元，贷记“银行存款”科目900元。退回入库的C牌白酒应作为库存商品核算管理，若存在价值减损情形，就不能再按新收入准则的要求估计价值减损，而是要按照《企业会计准则第1号——存货》（CAS 1）的有关规定进行会计处理。由于实际退货数量（20箱）没有超过估计的退货数量（100箱），无需调增以前确认的主营业务收入金额；当实际退货数量超过估计的退货数量时，则需要调减以前确认的主营业务收入金额，调减金额为“实际退货数量与估计退货数量的差额乘以销售单价”。

［1］财政部.关于修订印发《企业会计准则——收入》的通知.财会［2017］22号，2017-07-05.

［2］葛江虬.论消费者无理由退货权——以适用《合同法》条文之解释论为中心［J］.清华法学，2015（4）.

［3］李从峰.附退回条件商品销售核算改进［J］.财会月刊，2011（10）.

［4］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

［5］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.