民国北京政府时期税收征管的“4G”表现

李向东（教授）

民国初建，在沿袭晚清制度变革的基础上，我国开启了新一轮的税制改革。由于西方财税理论在我国的传播又上了一个新台阶[1]，各种税收现代化之说日渐昌盛[2]，再加上新生政权财政困窘的极度渴求，我国税制改革的步伐进一步加快，尤其突出的是，一系列税收法律法规相继问世，短短几年便基本完成了税收法律体系的现代化架构[3]。但税收的现代化不仅需要完备的税制体系，从传统税制向现代税制的转变更需要人的现代化转变，无论是纳税人、征税人，还是用税人，均应具有现代税收意识，因此，税收遵从不只是针对纳税人的基本要求，对征税者和用税者同样适用，即税收征管与税款使用必须依照法律的规定进行，而很多时候，后者对税制的戕害更甚。本文仅以征税人（自然人和税务机关）在税收征管中的行为方式为考察对象，分析其对税收现代化进程的影响，旨在通过历史考察提出依法治税的基本思路。

一、民初税收征管的“4G”表现

税收现代化的内涵非常丰富，不仅包括国家税权的合法性本源逻辑，也包含着国家税收的道德属性，税收现代化的基本取向就是税收的法治化。民国初年，税收的法律体系虽已基本建成，但远未走上法治化轨道。从征税者的角度看，长期以来税收“人治”的阴影并未消散，这种“隐性税制”的存在是对依法治税的侵蚀和伤害，直接影响到我国税收的现代化进程。本文将来自于征税方的人治因素概括为“4G”表现：官本思想、管理乱象、惯性思维、关系主义，可以将其理解为征税人对税收法治化的自毁行为。

1.官本思想。官本思想是基于官僚主义的税收征管逻辑，其基本表现在于对税收法制的无视和对政府征税意志的顺从，征纳双方俨然是一种“主仆关系”，国家主人以敛财为目的的征税使征管机构林立，衙门之风盛行。同时，因没有任何依法用税的相应规定，滥用公共收入的行为便没有节制，并为军阀混战提供了资源便利。

（1）对税收法制的无视。税收法定原则作为现代税收的基本原则已为世人所接受，税法体系的完备是税收法制化的基本要求。但从民初的税制看，其特点呈现为过度倾向于资源的汲取而疏于制度的精心安排，《中华民国临时约法》和《中华民国约法》等宪法性文献大多有“人民依法律有纳税之义务”的条文规定，其规定均共同指向纳税人的依法纳税义务，却没有相应的权利做出明确的保障性规定，“这种以国家为本位对纳税人义务的片面强调，将国家与纳税人置于一种不平等甚至对立的境地”[4]，突显出税收管理官本位的思维定势。此外，在缺少相应的税收征管程序法的同时，实体法也不尽完善，以“条例”“规则”代替上位法的现象较为流行，其实质是法制意识的淡漠。

（2）对征税意志的顺从。税收是国家存在的经济体现，税务部门的职责就是“为国聚财”，尤其是在社会急剧动荡的军阀混战时期，税收成为大大小小军头们的敛财工具和开战的保障。开征新税、税外加税，根本无需税收法律的界定和税收宣传的说教，税务部门就可以直接按照“上级”的旨意和“国家需要”的名义，不顾一切地汲取社会资源，其实质是税收权力的崇拜和顺从，更是对税收权力的滥用和挥霍。

（3）对机构设置的任性。整个民国时期，税收征管机构一直处于多部门并存状态，中央有财政部赋税司、盐务署、盐务稽核总所、烟酒事务署、印花税处以及与财政部并立的税务处（专司海关事宜）等部门，地方则更是机构林立，各种税局遍布城乡。更为诟病的是厘金局的遍地横行，“卡若栉比，法若凝脂，一局多卡，一卡多人，只鸡尺布，并计起捐”[5]，这种现象虽发生于晚清，但一直延伸到民初而不衰，最滥之时全国厘金局卡达一万余家，而依厘金过活的税吏也有十数万人之众，再加上《厘金考成条例》的督促，以奖励促收入必致各地苛征诛求而益甚[6]。

（4）对税款使用的无度。依法治税理应包含三个层面：依法纳税、依法征税、依法用税。但无论是宪法还是各种税法，政府对于如何依法用税的问题始终没有做出应有的规定，这就使得依法治税的理念发生错位。现代税收的本质是“取之于民，用之于民”，公众因纳税而得以享受到国家提供的公共产品和服务，但只要我们稍加关注民国军费开支的惊人数据，就不难理解把好征税关和用税关为何会成为依法治税的关键，而绝不是对纳税人千方百计地防范了。

2.管理乱象。历史上的征税人往往以政府代言人的身份出现，国家主人的官僚作风加上管理偏好使税收征管逐渐减缩为税收管理和税务检查两大方向，进而简化为征税和罚款两件事，并在税收任务和牧民心理的驱使下，延伸出对纳税人的普遍猜忌，恶狠狠的税务稽查随时光临，甚至不惜动用武力，任意苛罚。

（1）税收征管漫无边际。现代税收的基本要求是税收法定和确实，法无规定者不能征税，而规定纳税的就必须做到“应收尽收”。民初为了多征税以满足军阀的需要，常见的现象是税吏扛枪下乡，既为排场、又甚吓人，任意苛敛、为所欲为，全无法制意识，多为贪污中饱。在征收方式上，由于政府征收管理能力所限，大量采用认捐包捐摊派等方式，更加剧了税收舞弊之风的流行，常常使“商民以什输，公家所入三四而已”。包税者在完成其定额后，超过之实征数目入公入私，听该管官吏自便，致使出现“未有不营私舞弊”甚至竞争征税之怪象[6]。这种现象不仅是对纳税人的一种掠夺，也是对国家税收的严重侵害。包税制产生的利益集团必然竭力阻碍国家的税制改革，而尚不完善的现代财税体制反过来又进一步巩固了这种包税制，形成恶性循环。再如税款摊派，摊派者为完成比额以获提成，总是以层层加码为能事，各种浮征勒索、肆意盘剥的手段层出不穷。印花税的摊销更是如此，致使根本无需印花之人闹剧般地将摊购来的印花税票贴在自家大门上“以避官吏差役之诛求”[7]。其他税种如田赋、屠宰税等也各有奇事发生。

从法理上讲，由于国家行政能力不足而将税收执法权让渡给包税人，就产生了包税人执法主体不合法的问题，而受托人往往以赢利为目的，必将导致税款征收的舞弊行为，最终使纳税人的付出要远大于国库收入，即税收徒困于人民而无补于国家收入。

（2）税务稽查任意苛罚。税务检查是税收管理的重要环节，也是税收舞弊的渊薮。税收管理人员常常借税务检查之名，行贪污中饱之实，如：到饭店检查，往往于吃饭时去，害得饭店老板不得不酒菜伺候，邀请上座；到商店检查，往往借机买东西，而商店老板哪敢收钱，这叫“税员上门，老板晦气”[8]。而对于缺少税法概念的乡民来讲，税吏更可随意稽查，于是闹剧不断上演。如在湖南，曾有一班税吏沿路设卡检查印花税，恰遇一家娶亲，便将新娘从轿中扶出，强行将其浑身满贴印花税票，收洋一元多，并声称是国家税法的规定[9]。他们利用的正是乡民们对税法的无知和对公权力的胆怯心理，没人敢违抗。正是基于这种原因，痞徒征税藉端敲诈之事才屡屡得逞，为害乡里而人莫敢言。

（3）税收宣传难圆其说。税收宣传是税收征管的重要内容，民初的税收宣传主要强调的是纳税人的义务，并且都打着美妙的旗号，如厘金的开征，晚清时期就以“替天护税”“奉旨抽厘”的面目问世，并以胡林翼“天子何忍伤民财因小丑猖狂扰兹守土，地丁不足济军饷愿大家慷慨输此厘金”的倡导相标榜，旨在说明政府征税的无奈，而非巧取豪夺，但其后流行的“署一年州县缺，不及当一年厘局差”之说无论如何都不能说是和谐征税的象征。同样，民初关于印花税法的宣传，大多是说“此等良好税法，利国裕民无扰。纳税皆属无多，获益实在不少。稍能照章贴用，法律可做证保。如果有意违背，却是自寻烦恼。待至查处罚办，追悔已经迟了”[10]等，但“良好税法”既不能“利国裕民”，又产生了诸多税虫和恶例，怎么看都是一种自说自话的表演。由此可以说，民国初年的国家税收已不完全依靠法律和宣传来实现，虽然政府试图从小学生开始进行税收教育和宣传，其教材中《租税》《赋税》等文章明理透彻，朗朗上口[11]，但税收的实现主要依靠的还是实力和枪。

3.惯性思维。税收征管的惯性思维主要体现在“为敷国用”而采取惯常手法广开财源，其实就是一种路径依赖，其法不外两途：整理旧税和开征新税。整顿旧税即借用老办法、老经验加重旧税，以实现收入的增加。开征新税的阻力较大，征税者往往较为谨慎。

（1）整理旧税。整理旧税是一种最为便捷的增收办法，其基本表现是对旧税制进行翻新，革除其弊端，简化其税制，重新颁布的税法大体上对纳税人有利，税负得以降低和公平，但运行不久便回归到“税制紊乱—税制改革—税制紊乱”的周期性轨道，陷入“黄宗羲定律”的怪圈，税负加重的趋势再次重现。在旧税体系中，田赋占绝对数量，历任财长均把整理田赋作为收入大端，但这种税赋整理往往存在着三种取向：一是田地升科，即对无主地、新生地（如沿江沿海沿河地带的滩涂地、内地新辟的荒坡荒地等）征税。二是经过土地清丈对地主瞒报、漏报、少报的新增田地征税。三是就旧有赋额进行附加。此外还沿袭晚清旧制，广征田捐、亩捐等名目繁多的税外之税，尤其是在军阀混战时期，令人惶恐的田赋预征从未间断，有些地方甚至预征到民国100年后[12]。其他税种如厘金、盐税、茶糖税、烟酒税、矿税、当税、契税等，在“整理”的名义下，税率不断提高，税基不断扩充，税外又加以各种杂捐，以至于出现了“民国万税、天下太贫”的吊诡景象，沉重的税收负担正在肆无忌惮地侵害着本已贫弱的国民。

（2）开征新税。中华民国建立后，沿袭晚清税改路径，以引进西洋税制为开拓财路之法，陆续引入的税制包括印花税、营业税、所得税和遗产税等。由于其最初的动机是启图以制度的嫁接来扭转其财政危局，只着眼于财政需要，而根本无暇顾及税制设计理念的税负公平性与转嫁可能性等问题[13]，所以法理不足，推行困难，加之商贫民困，收效甚微。除印花税的开征尚属迅速外（1913年3月开征），其他税制的推行均阻力重重，如《所得税条例》早于1914年1月颁布，但因征收手续繁琐，政局动荡，商民抵制等原因，直到1921年才部分开征，且收数甚微，仅一万余元[7]，而营业税和遗产税此时也仅仅是有规划而没落实。

此外，不论是整理旧税还是开征新税，以规定替代法律的现象非常普遍，财政部或地方政府经常用一个文件通告就对税法进行了调整。在惯性思维的驱使下，财税部门往往不经任何程序，一个通知便决定了纳税人口袋里钱的去向的做法非常普遍。

4.关系主义。征税人在具体的税收征管过程中，往往依靠公权力和与纳税人的关系远近而徇私枉法，不征税或少征税等现象仍然存在，其中以地方垄断主义为最，其次是富人保护主义，从而导致税负不公。

众所周知，由于民初中央权威的丧失，分税制议而未决，推而不行，再设中央专款而效果不著，中央政府只能靠借债度日。而盘踞各地的大小军阀为求自保，常置国家税法于不顾，截留税款、自行征税现象已成常态。由于军阀统治区的排他性因素，这些地方的税收便呈现出两种特征：①不容许中央或其他势力染指；②税收为个人服务。在行使征税权的过程中，地方政府或军阀又往往具有相当的随意性，对本区域的实力集团多加关照，形成事实上的富人保护主义，其结果是不断增加的税收负担最终转嫁给了纳税人。

揆诸史实，不难发现，自洋务运动以来，国有垄断企业与民营企业的税收一直悬殊，国有企业就依靠其特权减免税收，并不断压制民营企业的发展，而民营企业只能在夹缝中挣扎而无力抗衡。但不可否认的是，其中有部分原因是存在一种发展本地经济的朴素追求，但发展民族资本主义工商业并非为了民生，更多的是为了获取资源的原始冲动，这是国家关系主义的第一种体现。第二种体现是税收征管的城乡差别，由于民初城市的发展，城内各种社团组织力量的不断壮大使其具有了同政府权威对话的能力，并可能因此而改变政府的某种决策，常见的税收抵制活动多与商会等社团组织的领导密切相关，而且这种现象自晚清延续至民国结束而不衰[14]。正是这种组织的存在，使得城里的纳税人有了依法纳税的意识，征税人对他们也相对温和了许多。而居另一端的是，乡民因没有相应的代言人，税吏扛枪不仅是炫耀，更是一种欺压，税收负担的城乡差别就此产生。第三种体现是“能人”不缴税或少缴税，他们往往更有资源通过不同渠道获得特权，税收优惠便有了向名流权贵献媚的机会，税基的恶化使得贫富之间的税负不均，致使税收产生“逆向调节”的副作用[15]。如印花税的摊派，所得税、遗产税等的征收，不大可能轮到达官显贵头上，这其实就是在税种设置和税收征管上的情感投放，并直接影响到税收不公的程度。由此可见，税收“欺负弱者”的外在形象极不光彩，但愿税收的公平正义不要缺失太久。

上述税收征管“4G”表现的存在，是对依法治税的严重侵害，说到底是税收人治主义的延续，是一种典型的“行政病”。从某种意义上来讲，税收违法行为很大一部分来自于征税者的法外苛敛，税务机关依法征税是税收法制化的根本保证，执法犯法的恶果不仅仅是法纪的败坏，其本身也是一种自毁长城的行为。同样，依法用税理应规范在依法治税的框架内，而不是随心所欲毫无节制地按需征税。

二、税收法治的基本诉求

依法治税不仅是一个法制的问题，更是一个税收理念的转变问题；税收现代化不仅是税收法制的现代化，更需要实现人的现代化。但民初现代税收尚未建立，我们不能苛求时人在制度、技术和成本上超越历史的发展轨迹，而应在“同情的理解”的基础上，对其进行客观理性的分析。

1.税收法定。“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。税收良法应以税收入宪为遵循，违法即为违宪。税收宪政是国家税权合法性的制度保障，其核心是对纳税人宪法地位的确认，从实质上讲，纳税人才是税法价值的最重要的主体，宪法应对涉税各方的权利义务及其保障措施等做出明确规定。《中华民国临时约法》规定“人民依法律有纳税之义务”，同时规定议决全国之税法的权力归参议院总辖，并作为其后多种民国“宪法”的张本，“中华民国人民依法律有纳租税之义务”“新课租税及变更税率，以法律定之”自此成为历届政府的基本追求。但宪法层面的规定仅限于对国民纳税义务的强调，其权利保障措施以及国家征税权、用税权等方面的规范相对缺失，这就为其后种种税收乱象提供了便利。至民国结束，税收入宪仍未完成。

税收法定是国家税权合法性的形式标准。它要求税收的依据必须是法律，一切税收活动必须在法律的框架下进行，任何人不得滥用公权力随意征税，纳税人有权拒绝任何非法征税要求。而这一特性在动荡多难的民初简直是一种奢望。

客观来讲，民初在追求法制化的道路上可以说是筚路蓝缕，各类经济法规的制定与颁布，在我国经济法制史上奠定了前驱先路的重要历史地位，对于近代经济制度的建构具有开创性意义[16]。其开创性意义不仅是指法律的制定，还在于对法治精神的追求。从实践来看，民初许多法律规范的出台，大多经参议院核议、大总统批准等法定程序后公布实施。如《印花税法》的颁行，即经国务院转呈临时大总统审核后，提交参议院审议，其议决过程虽极复杂，历经数月讨论了数十次[17]，但终于在1912年10月21日由临时大总统令公布，并于1913年3月1日正式实施。此后又经过了数次修订和补充，并完善了与之相关的各种实施细则、稽查规则等制度条例，完成了印花税的法律体系建设。其他如所得税、遗产税、营业税等新税法陆续颁布，旧税如田赋、盐税、验契税等的法制建设不断完善，虽然有部分税种并未如愿开征，但也体现出时人对于税法制定的审慎态度，不能否认其进步意义。

2.税收道德。税收制度作为财政制度最重要的组成部分之一，与一国政治、经济改革和社会变迁始终密切相关，历史上的重大改革、革命、战争等，大多都与税法变革密切相关，且普遍涉及税收的合情合理等道德性问题[18]。这就涉及税收的公平、正义等现代税收原则。按照诺思的解释框架，国家的本质是履行统治者意志的组织，其目标是实现统治者的福利最大化，并指出：“国家的存在是经济增长的关键，然而国家又是人为经济衰退的根源”[19]。在“诺思悖论”的背后隐含着税收公平正义文明的倡导，其关键在于转变政府职能和国家治理理念，即实现国家治理的法治化，在税收问题上的体现就是要在权责法定的情况下，坚持法定职责必须为，法无授权不可为，严守税收程序的正义规则。税收的职能有很多，维持经济与社会的公平正义是现代税收的应有功能。

从民初税收征管的实际看，依靠官本位思想和管理逻辑实现税收的增加只能加重税制的紊乱程度，并且随着享有优越政治权利者的不断膨胀，被侵蚀的税基愈发狭窄，税负不公现象更加严重。而战争带来的资源骎淫以及民初各项公共建设支出的迅速增加，中央与地方普遍陷入财政困境，刚性的财政需求使财税部门一纸通知就可征税成为通例，这种行政上的乱作为无论是从法律上还是从程序上均毫无正义可言，而“劫贫济富式”的税收实践更是不道德、不仁义的具体表露。我们虽不能要求民初军阀政府建设成为服务型政府，但随着社会的发展，政府职能在本质上都存在一个从人治到法治的转变过程，因此也就决定了税收职能具有从敛财工具向服务经济社会的转变过程，税法由形式规范向实质规范的转变过程，而维护经济社会公平正义的道德追求便成为一种必然。

文明需要两个载体的支撑，一是政治的载体即国家，二是精神的载体即意识形态[20]，其中隐含的理性追求是国家的统一和稳定。就前者而言，真实国家的存在是政治文明和物质文明的基础保障，因此国家才有可能对造成经济增长、停滞和衰退以及民生的制度安排负总责，国家能力的大小决定着国家与社会共容利益的实现程度，民初国力贫弱、民生凋敝的现状决定着其经济资源的严重内耗和罔顾民生的汲取模式。就后者而言，秩序是精神文明的载体，社会稳定是法治文明的根基，而税收文明的精神实质在于法治文明，征纳双方必须共同敬畏和遵从税法而不是片面强调其中一方，从民初的实际看，征税人和用税人的道德与文明亟待修炼。在民初的众多文献中，有很多商民团体抵制税收的活动记载，既是出于他们利益自保的本能要求，也是对税收公平正义的道德渴求。

3.税收遵从。理论上，税收遵从一直致力于纳税人的行为及其决策的研究，通常被理解为纳税人是否依法纳税的问题，但税收遵从绝不是简单的税法实施问题，而是纳税人行为选择的一个复杂过程，其中起作用的因素很多，除了经济因素，还包括非经济因素，诸如财政制度的不确定性、代理人的使用、外生的稽查选案规则等[21]。换言之，纳税人对政府的满意度将影响纳税人的税收遵从度、税务部门及其管理人员的行为以及政府行为，如税收负担是否公平、税收减免或税收执法是否公正以及对政府支出的评价和对税收腐败的看法等都是至关重要的影响因素[22]。

在民初税收的征管实践中，不难发现，前述的“4G”表现都会影响到纳税人的税收遵从度。而很多时候，破坏税法的往往是征税人而不是纳税人，税收不公在很大程度上就来自于税务执法的随意性，“对逃税作战”[23]的结果只会加重征纳双方互不信任的程度，并增加税收成本。民初税制紊乱、税收腐败、税负不公、执法不公等问题的存在，不仅影响了国家政策的推行和税收收入的实现，还拉大了国民与国家之间的裂痕。政府必须依靠足以信赖的国家权威，对各种税政积弊予以强力清除和纠正，但历史经验告诉我们，税收积弊的整顿效果很有限。

税收法定原则要求全体国民普遍依法遵守，但征税人的设租寻租、行业保护主义、地方保护主义以及税收执法的不确定性等观念和行为依然存在。从民初查处的税收违法案件看，更多的是针对纳税人的违法惩处，而对税收执法中贪腐问题的查究则很少，其震慑力还远远不够。如1923年财政部私印印花税票案，在社会各界的强烈要求下，当局仅对相关责任人进行了撤职处理，可见违法成本极低[24]。由此来看，维护税法尊严、提高税收遵从度不应仅是纳税人的责任，而是每个涉税人员共同的义务。但由于在税收现代化进程中，始终没有完成人的现代化，税收自近代以来，乱象横生的根源还在于人为因素。

4.税收监督。现代行政法中所谓的税收监督是指拥有监察权的国家机关依法对税务机关及其工作人员的行为进行的监督。民国建立后，监察审计机构与法律相继出台，并使税收监督成为可能。袁世凯时期，中央设审计处（后设审计院），依法对全国财政实施监督，审定国家岁入岁出，并监督各机关及其官员的经济行为等。在税收领域内，许多法律几乎都有防范贪污腐败的规定，各种税收考成条例、监督措施等愈加缜密[25]。

落实税法是对税收最基本的法治期待，其必要手段是对税收业务的后期监管，不仅包括对税收征管内容中公平、公正、合法等方面的监督，还包括对税收执法上的程序是否合法、税款使用是否合法等方面的监管，这在理论上明确了税收监督对于各级政府及其官员财政税收上不法、不忠行为的稽察职能。但这些基本职能在民初政坛的乱局中不断弱化，甚至演化为政治斗争的工具，并使其官场变化无常。

但税收监督或监察不能简单地理解为对税收违法行为的惩治，在民初众多的税收考成条例中，并非都以税收官员的贪腐为假定，所拟的奖励条款及激励措施相对于生冷的惩治措施来讲更具人性化，其积极意义也不能否认。如督促各级官员努力完成税收比额的考成中，对于政绩突出者（经审计考核达到某项规定）给予升职加薪的奖励，便具有相当大的诱惑力，当然也可能存在负面影响，如为完成税收任务获得奖励而不择手段的做法并不罕见。

三、结语

正是因为民初时的税收乱象才为我们今后的税收现代化提供了启发。税收征管的“4G”表现并不因法制的确立而消失，税收执法的人为因素并不因法制的严峻而消失，“纳税痛苦”并不因社会经济的进步、纳税人纳税意识的提高而减轻，但对依法治税的向往和对税收契约精神的追求必将成为一种时尚。税收现代化的基本前提和保障是民族的独立、国家的富强、社会的稳定以及生活于其中的人的现代化，而这些基本要求在民初那段历史里的缺失最终成为国家税收法治化的最大障碍。

公平正义与依法治国是现代国家的底线[26]，依法治税是时代发展的基本要求，依法诚信纳税是对每个公民应尽的基本要求，依法诚信征管则是对税务部门的基本要求，而如何依法诚信用税则是对政府的基本要求，并且也将是一个必须解决的现实问题。

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