劳务报酬所得个人所得税之纳税筹划

（副教授）

一、劳务报酬所得个人所得税计征特点

1.劳务报酬所得的征税范围较广。劳务报酬所得的征税范围是个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。由此可见，劳务报酬所得的征税范围除具体列举的28项劳务所得外，还将其他劳务所得概括性地规定在其中，其征税范围较为广泛。

2.劳务报酬所得的适用税率较高。劳务报酬所得一般适用20%的比例税率，但对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。具体规定为个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。因此其应纳税所得额2万元以下的部分适用20%的比例税率，应纳税所得额超过2万元至5万元的部分适用30%的比例税率，应纳税所得额超过5万元的部分适用40%的比例税率。与稿酬所得、特许权使用费用所得及财产租赁所得等相比，劳务报酬所得的适用税率相对要高。

3.劳务报酬所得的费用减除复杂。劳务报酬所得的计税依据为应纳税所得额，其具体确定方法为每次收入不超过4000元的，减除费用为800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。劳务报酬所得的收入次数确定办法为：属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。而根据国家税务总局《关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发［1994］89号）第九条的规定，“同一项目”是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算个人所得税。由此可见，关于“次”的特殊规定，使劳务报酬所得的费用减除较为复杂。

二、劳务报酬所得个人所得税纳税筹划方案设计

由前述劳务报酬所得个人所得税的计征特点可以看出，在劳务报酬所得既定的情况下，影响其应纳税额的因素主要有：费用扣除的选择、次数划分的选择以及税率适用的选择。对劳务报酬所得个人所得税进行筹划，一是通过增加费用扣除从而降低适用税率，二是通过次数划分从而增加费用扣除和降低适用税率。现根据上述规定，对案例中张某取得的劳务报酬所得设计个人所得税纳税筹划方案。

（一）纳税筹划方案的设计

例：2016年1月，张某与A单位签订了一份劳务合同，张某为A单位提供设计、咨询服务，A单位支付张某报酬96000元。A单位对张某的劳务报酬进行支付时，由于张某签订的劳务合同对设计、咨询服务没有进行明确区分，因此劳务报酬所得的应纳税所得额为：96000×（1-20%）=76800（元），若不进行纳税筹划，直接以此计算张某应纳的个人所得税，则为：96000×（1-20%）×40%-7000=23720（元）。

1.方案一：分次筹划。是对纳税人取得的全部劳务报酬，通过增加支付次数以避免应纳税所得额超过累进税率的临界点而适用较高税率。在本案例中，张某为A单位提供的劳务报酬在一次性支付时，应纳税所得额为76800元，其中超过5万元的部分适用了40%的最高税率，从而导致应纳税额增加。因此，本文认为可根据支付次数的不同设计如下纳税筹划方案：

（1）方案一甲：分两次进行支付。由于应纳税所得额超过50000元的部分适用40%的税率，与之相对应的劳务报酬所得为：50000÷（1-20%）=62500（元），因此每次支付的劳务报酬所得不能超过62500元。张某在与A单位签订合同时，可进一步明确全部劳务报酬所得每半年支付一次，当年的6月支付36000元，12月支付剩余的60000元。这样，张某应纳的个人所得税为：36000×（1-20%）×30%-2000+60000×（1-20%）×30%-2000=19040（元）。

（2）方案一乙：分三次进行支付。在方案一甲中，由于应纳税所得额超过20000元至50000元的部分适用30%的税率，而适用这一税率的应纳税所得额在此方案中数额较大，因此可通过增加支付次数的方法降低这一部分的应纳税所得额。具体而言，劳务报酬所得在分三次支付时，每次的应纳税所得额都不应低于20000元，与之相对应的劳务报酬所得为：20000÷（1-20%）=25000（元）。因为若有一次支付的劳务报酬所得的应纳税所得额低于20000元，其余次多支付的相应部分就会适用30%的税率，从而导致应纳税额增加。张某在与A单位签订合同时，可进一步明确全部劳务报酬所得每4个月支付一次，当年的4月支付30000元，8月支付30000元，12月支付剩余的36000元。这样，张某应纳个人所得税为：2×30000×（1-20%）×30%-2000+36000×（1-20%）×30%-2000=17040（元）。

1.3临床观察指标 两组接受不同麻醉方式后,对患者的麻醉见效时间、清醒时间、拔管时间等进行对比分析,对患者的血流动力学情况进行分析,观察两组的麻醉情况。

（3）方案一丙：分四次进行支付。在方案一乙中，适用30%税率的应纳税所得额比方案一甲有所降低，但还有部分仍适用，因此还应通过增加支付次数的方法降低这一部分的应纳税所得额。具体而言，劳务报酬所得在分四次支付时，每次支付的劳务报酬都不应高于25000元。张某在与A单位签订合同时，可进一步明确全部劳务报酬所得每季度支付一次，当年的3月和6月各支付23000元，9月和12月各支付25000元。这样，张某应纳个人所得税为：2×23000×（1-20%）×20%+2×25000×（1-20%）×20%=15360（元）。在劳务报酬所得分四次以上进行支付时，当每次的支付数额超过4000元至25000元时，由于每次的费用减除均为劳务报酬所得的20%，适用的税率均降到了20%，因此其全部劳务报酬所得应纳的个人所得税均为15360元。

（4）方案一丁：分十二次进行支付。在方案一丙中，虽然适用的税率均降到了20%，但费用是按20%的比例进行减除的。为了进一步增加费用减除总额，可在12次支付中，若干次支付按800元的数额进行，以实现部分劳务报酬所得费用的全额减除。但在考虑费用减除的同时，还要使其余各次的支付金额不超过25000元，否则又有部分劳务报酬所得将适用30%的税率。假设支付800元数额的次数为N，则在总次数为12次的情况下，剩余支付次数为12-N，从而：（96000-800N）÷（12-N）≤25000，求得N≤8。当取最大值8时可实现费用减除最大，此时：（96000-800×8）÷（12-8）=22400（元）。

张某在与A单位签订合同时，可进一步明确全部劳务报酬所得每月支付一次，当年的前8个月每月支付800元，后4个月每月支付22400元。这样，张某应纳的个人所得税为：4×22400×（1-20%）×20%=14336（元）。此外，在分十二次进行支付时，若前8个月每次支付数额低于800元，则低于800元的部分在后面的4个月支付时费用按20%减除，导致应纳税所得额增大，应纳税额增加。若前8个月每次支付数额超过800元但不超过4000元，则800元以上的所得实际得不到费用减除，导致应纳税所得额增大，应纳税额增加。在此仅列举四种情形下个人所得税纳税筹划，并与前8个月每次支付数额为800元时的特殊情形进行对比，如表1所示。

由表1可以看出，在张某的劳务报酬分十二次进行支付时，若前8个月每次支付数额小于800元或超过800元不超过4000元，其各种情形下的应纳税额均高于前8个月每次支付数额为800元时的应纳税额。

表1 四种情形与特殊情形下个人所得税纳税筹划 单位：元

2.方案二：分项筹划。即对纳税人兼有不同劳务报酬所得时，通过分项计算降低劳务报酬所得个人所得税的适用税率，从而减少个人所得税的应纳税额。在本案例中，张某为A单位提供的是设计和咨询服务，在劳务报酬所得中属于兼有不同的劳务报酬所得，因此，符合分项计算缴纳个人所得税的条件。张某在与A单位签订合同时，可约定设计、咨询报酬分项进行支付（假设分别为48000元）。这样，张某每项劳务报酬所得应纳个人所得税为：48000×（1-20%）×30%-2000=9520（元），合计为19040元。

3.方案三：既分项又分次筹划。在对两项劳务报酬所得进行分项筹划后，适用的最高税率得到了一定程度降低，但还不是最低税率，为了进一步降低税率，可对每一项劳务报酬所得再进行分次筹划。在本案例中，张某在与A单位签订合同时，可进一步明确两项劳务报酬所得的具体支付时间，约定设计、咨询报酬每半年支付一次，即6月支付一次，设计、咨询报酬分别为24000元；12月再支付一次，设计、咨询报酬分别为24000元。这样，张某设计、咨询两项劳务报酬所得在6月、12月应纳个人所得税均为：24000×（1-20%）×20%=3840（元），合计为7680元。设计、咨询两项劳务报酬所得在6月和12月共计缴纳个人所得税15360元。

4.方案四：分项、分次、分期筹划。在对两项劳务报酬所得进行分项和分次筹划后，适用的最高税率降至最低的20%，无论是进行分项筹划还是进行分次筹划，劳务报酬所得的费用扣除是收入总额的20%，并未达到费用扣除最大化的效果。为了进一步增加费用扣除，可对每项所得在分项和分次筹划的基础上，再进行分期筹划。对于劳务报酬所得而言，每次所得在4000元以下的费用扣除额为800元，但实际上所得在4000元以下时，费用扣除的情况是不同的，当每次所得在800元以下时，实际为全额扣除，随着每次所得超过800元，费用扣除在所得中的比例是下降的，即由所得为800元时100%的扣除率，下降到所得为4000元时20%的扣除率。在本案例中，张某在与A单位签订合同时，可对两项劳务报酬所得的具体支付时间进一步分期。双方可约定1～10月的设计、咨询报酬分别支付800元，11月的设计、咨询报酬分别为：24000-800×10=16000（元），12月的设计、咨询报酬分别为剩余的24000元。这样，张某1～10月设计、咨询劳务报酬所得的个人所得税应纳税额为零，11月的两项所得个人所得税应纳税额均为：16000×（1-20%）×20%=2560（元），12月的两项所得个人所得税应纳税额均为：24000×（1-20%）×20%=3840（元），设计、咨询两项劳务报酬所得共计缴纳个人所得税12800元。在前10个月每次支付数额小于800元或超过800元不超过4000元时，具体的纳税筹划分析类似于前述方案一丁中的情况，在此不再赘述。

（二）纳税筹划方案的比较

方案一对张某取得的两项劳务报酬所得进行分次筹划，涉及的甲、乙、丙、丁四个方案中，随着支付次数的增加，适用的最高税率由40%降至20%，四个方案中较优的方案一丁的个人所得税应纳税额比最初的应纳税额减少了：23720-14336=9384（元），减税幅度达39.56%。

方案二对张某取得的两项劳务报酬所得进行分项筹划，由于单项劳务报酬所得的应纳税所得额降低至38400元，适用的最高税率由40%降至30%，方案二的个人所得税应纳税额比最初的应纳税额减少了：23720-19040=4680（元），减税幅度达19.73%。

方案三对张某取得的两项劳务报酬所得在分项的基础上又进行分次筹划，由于单项劳务报酬所得的应纳税所得额降低至19200元，适用的最高税率由30%降至20%，方案三的个人所得税应纳税额比最初的应纳税额减少了：23720-15360=8360（元），减税幅度达35.24%。

方案四对张某取得的两项劳务报酬所得既进行分项分次筹划，同时又进行分期筹划，由于所得进行了进一步分期，增加了相应的费用扣除，从而使设计、咨询报酬其中一次的应纳税所得额减少至：16000×（1-20%）=12800（元），由此使应纳税额相应减少。方案四的个人所得税比最初的应纳税额减少了：23720-12800=10920（元），减税幅度达46.04%。

对几个劳务报酬所得个人所得税纳税筹划方案所涉及的主要计税要素进行比较，如表2所示。由表2可知，筹划前和筹划后相比，费用扣除由最低19200元增加到最高25600元，增加幅度为33.33%；适用的最高税率由40%降到20%，降低了50%；应纳税额由最高23720元减少到12800元，减少了46.04%；税负率由最高时的24.71%降低至最低时的13.33%，降低了11.38个百分点。

表2 劳务报酬所得个人所得税纳税筹划方案比较 单位：元

三、劳务报酬所得个人所得税税收政策完善建议

1.完善费用扣除标准。自1980年个人所得税实施以来，劳务报酬所得费用扣除实行定额扣除与定率扣除相结合的方法。当每次收入不超过4000元时，减除费用为800元。这一费用扣除标准实施37年来未曾修改，而工资薪金所得费用扣除标准已从最初的每月800元调整为现在的每月3500元。

这种费用扣除标准的规定，一方面会导致劳务报酬所得纳税人之间税负不公。如张某2017年8月为某公司提供设计一次，取得报酬3800元；李某2017年8月为某公司提供设计一次，取得报酬1800元，提供咨询服务一次，取得报酬2000元。张某应纳个人所得税为：（3800-800）×20%=600（元）；李某应纳个人所得税为：（1800-800）×20%+（2000-800）×20%=440（元）。可见，在劳务报酬所得金额相同的情况下，由于费用实行按次扣除，两个纳税人之间的税负存在一定差异。另一方面，这种费用扣除标准也会导致劳务报酬所得纳税人与工资薪金所得纳税人之间税负不公。如王某为某公司职员，2017年8月份工资收入（不含三险一金）为3800元，则王某应纳个人所得税为：（3800-3500）×3%=90（元）。与张某一次取得报酬3800元相比，在两者的收入均为3800元的情况下，税负存在较大差异。因此，应完善费用扣除标准，具体可以参照工资薪金所得费用扣除的标准每月扣除3500元。

2.完善计税期间。考虑到劳务报酬所得在取得时可能存在的不均衡性，可对纳税人取得的劳务报酬所得实行按年扣除：3500×12=42000（元），由此消除分项、分次、分期扣除而产生的税负不公问题。如在本例中，纳税人张某取得的两项设计、咨询服务所得，若采用按年扣除费用的方法，则其进行纳税筹划的空间缩小。但同时应当注意到，在纳税人提供劳务时，取得的劳务报酬所得更多时候是按次支付的，而不是按年支付的。为了更好地解决劳务报酬所得个人所得税计税与征管之间的矛盾，应在劳务报酬所得个人所得税的缴纳中采用按次预缴、年终对劳务报酬所得个人所得税进行汇算清缴的方式。

王树锋，艾千涵.试析高校教职员工收入的个人所得税筹划［J］.财会月刊，2017（4）.

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