管理会计认知水平对企业供应链管理效率的影响

（副教授），，（教授），

一、引言

企业是管理会计体系建设的主体，管理会计在企业改进管理水平、提升价值创造能力等方面发挥着越来越重要的作用。而供应链是管理会计发挥作用的一个重要平台，已有学者对管理会计在供应链管理中的应用进行了深入研究。王满（2017）认为，将管理会计与企业供应链管理进行有机融合，可以使管理会计工具最大限度地在企业内部管理中发挥价值创造功能；于增彪（2014）认为，企业的供应链管理只有通过管理会计系统才能对业绩产生显著的正向影响。然而，现实中大多数企业在经营管理中主要使用财务会计工具与方法，对管理会计的认知与应用水平则偏低，企业中从事管理会计的人员明显少于从事财务核算的人员，对于一些传统的管理会计工具的使用频率明显高于一些新型的管理会计工具，更是鲜有企业重视供应链平台与管理会计的结合。

如何将更多管理会计的工具与方法切实应用到企业具体的供应链管理环节中去，如何有效获取和利用各类管理会计信息以帮助企业制定决策、实现企业价值的提升是目前和未来很长一段时间需要研究和实践的重点。利用供应链平台发挥管理会计作用的实践活动的基础和关键点在于，如何测量管理会计认知水平并对企业供应链管理效率进行评价。因此，本文拟从该关键点出发，在探讨管理会计认知水平对企业供应链管理效率影响机理的基础上，实证检验管理会计认知水平对企业供应链管理效率的影响，为企业提高供应链管理效率提供建议。

二、文献回顾与研究假设

（一）文献回顾

1.管理会计在供应链中的应用。管理会计在企业决策与控制中起着至关重要的作用。傅元略（2004）提出，价值流是企业战略管理会计系统输入输出信息的主要来源，在工业企业中，企业的主要价值流有顾客管理、营销管理、经营管理、理财、采购等，而人事管理、信息管理等则是企业的辅助价值流。穆林娟（2011）通过研究众多的欧美案例，发现联合业绩评价、供应链成本控制等管理会计工具的广泛应用在一定程度上印证了供应链管理的相关理论，其利用外部资源获取竞争优势的能力也得到了提高。魏婧琦（2013）深入分析了采购与库存等供应链环节与管理会计理念之间的关系。张文武（2015）指出，管理会计部门应积极参与到企业原材料采购、生产制造、仓储、销售、配送、退货等供应链环节中，采用多种管理会计工具与方法对供应链管理中的成本控制效果予以反映，从而降低整条供应链的总成本。郑玲（2016）等分析了传统管理会计在企业决策中的作用，认为管理会计通过在企业采购、生产及销售三个环节的成本核算来提供决策所需的信息。

上述学者均对管理会计在供应链的单个或多个不同环节中的应用进行了探讨，但缺少系统性的整合，因此，本文拟从战略、采购、运营及销售这四个维度入手，探究管理会计在供应链中的应用。

2.企业管理会计认知的表现。现有文献关于管理会计认知的研究主要集中在企业财务及管理人员对于管理会计工具与方法的实际应用上，归纳如下：第一，战略管理维度。袁水林、王东升（2001）探讨了战略管理会计对企业经营投资决策的影响，他们认为，企业在进行决策分析时，不仅需要财务方面的定量信息，而且往往更注重企业的组织机构设置、资源配置、竞争优势等内部与外部的非财务信息，这样才能实现科学的战略性投资决策；邓厚平（2002）则指出，企业编制的预算应包括经营预算和战略预算，从维持企业现有生存状况和促进企业长远发展两个方面，对企业的产品、业务和客户关系等加以考虑。第二，采购管理维度。傅元略（2004）认为，战略管理会计在采购价值流中存在着选择和管理供应商的问题，同时也还存在企业赊购的问题，需要与供应商建立良好的信用关系，以确保采购价值流既能够最大限度地考虑供应商的利益，又能为企业创造尽可能多的价值。第三，运营管理维度。王群（2004）认为，作业成本法可提供较准确的作业成本信息，跟踪所有与产品相关联的作业并消除不增值作业从而优化作业链和价值链，满足经营控制的需要；李红杰（2012）则指出必须将反映企业运营计划的执行与目标完成的实际情况，同企业的预期目标、计划和预算进行对比与定期考核，从而提高企业的生产经营效率。第四，销售管理维度。Leonidas（2004）指出，建立良好的客户关系能提高客户重复购买率，发掘新的商业机会；Cinquini、Tenucci（2010）则通过实证研究发现，战略定价、竞争地位监督等管理会计方法在企业中的应用较为常见。此外，张继德、姜鹏（2014）也指出，对多样性的管理会计工具实施方法进行分类细化，能够帮助企业真正实现管理会计在实践中的应用。

综上，我国企业对各种管理会计方法与工具的使用形式多样，但尚未形成一套系统的管理会计方法体系，现有文献中的大多数研究主要集中在管理会计认知的表现形式上，鲜有学者研究其具体测度问题。因此，本文拟通过企业在战略管理、采购管理、运营管理及销售管理四个维度中管理会计工具与方法的应用水平测度企业的管理会计认知水平。

3.管理会计认知水平对企业供应链管理效率的影响。供应链是将从采购原材料开始到制成中间产品及最终产品、最后由销售网络把产品送到消费者手中的这一过程进行整合的，由供应商、制造商、分销商、销售商及最终消费者等成员通过上下游关系连接而成的网状结构。供应链管理则是一种围绕核心企业，通过对物流、信息流、资金流和业务流的控制，以实现对供应链全过程进行有效管理的先进管理理念。从已有文献来看，管理会计工具与方法的应用对供应链各个流程的管理效率均会产生重要影响。Paula、Peter（2006）采用案例研究的方法分析了管理控制系统对供应链管理与企业绩效的支持作用。在物流管理效率方面，魏婧琦（2013）指出，企业应加强对物流信息与财务信息的密切整合与交换，通过分析不同存货水平与供应链管理的关系，做出科学合理的存货决策，从而降低企业成本、创造股东价值。在信息流管理效率方面，马祖军、代颖等（2003）深入分析了供应链中“牛鞭效应”产生的原因，并在此基础上提出采用先进的信息技术如EDI、电子商务等实现供应链成员间高效的信息共享，可以有效缓解“牛鞭效应”，缩短供应链各环节的时间延迟；Giannoccaro、Pontrandolfo（2004）则进一步指出合理的收入共享激励能促进供应链企业间的信息共享，提高供应链整体业绩。在资金流管理效率方面，蒋新宁（2014）认为，企业可对供应链财务管理制定计划，从而实现对企业资金的合理使用及分配，降低财务风险，进而大大提高供应链运行效率。在业务流管理效率方面，Isfahani等（2014）利用模糊网络分析法和平衡计分卡构建了一个评价顾客关系管理的模型；王子亮、严静诗（2016）也认为，供应链绩效评价体系突出了企业间业务关系的重要性，其中应用最广泛的平衡计分卡强调了应在实现供应链整体利益最大化的前提下谋求企业的长期发展。

综上，现有研究主要是围绕若干种管理会计工具从供应链管理的某个单一流程角度展开的，而管理会计认知水平对供应链管理效率影响的系统性研究有待进一步深入。

（二）研究假设的提出

通过对管理会计认知水平以及供应链管理效率的相关文献回顾可以发现：第一，从供应链视角对管理会计认知水平进行分解，主要可归纳为四个维度（战略管理、采购管理、运营管理和销售管理）的管理会计工具与方法的理解与应用情况。第二，企业在物流、信息流、资金流和业务流中的管理效率可以用来综合评价企业的供应链管理效率。第三，企业财务及管理人员对于管理会计工具与方法的充分理解与应用，有利于企业供应链管理效率的提高。其作用机理如图1所示。

图1 管理会计认知水平对企业供应链管理效率影响的作用机理

具体来说，第一，在战略管理维度，企业可通过对战略风险进行有效的评估与预警来实现资源的合理配置，还可以通过搭建与上下游之间的信息共享平台，消除供应链成员之间信息传递的障碍，从而提高信息共享程度，以此缓解“牛鞭效应”等；第二，在采购管理维度，与供应商建立起良好的信用关系有利于企业从原材料的角度加强对物流的管理与控制，而对供应商层面进行业绩评价则有利于企业科学选择供应商，提高业务流程管理效率；第三，在运营管理维度，企业对于作业成本法、弹性预算等管理会计方法的运用，将促进企业存货管理及资源利用效率的提高，而进行投入产出效益分析则有利于营运资金的合理使用与分配；第四，在销售管理维度，通过对顾客满意度、准时交货率等顾客层面绩效指标的考核，可以帮助企业建立与顾客的良好业务关系，而编制销售计划则有利于企业加强对商品的库存管理等。

根据以上分析，本文提出如下研究假设：

H1：战略管理维度的管理会计认知水平与企业供应链管理效率显著正相关。

H2：采购管理维度的管理会计认知水平与企业供应链管理效率显著正相关。

H3：运营管理维度的管理会计认知水平与企业供应链管理效率显著正相关。

H4：销售管理维度的管理会计认知水平与企业供应链管理效率显著正相关。

三、实证研究

（一）管理会计认知水平的测度分析

本文拟从战略、采购、运营及销售四个管理维度入手，采用因子分析法构建测度管理会计认知水平的结构方程模型，尝试对其进行实际测算。

1.样本来源及初始指标选取。在明确了本研究的目的后，本文结合已有文献及实地访谈设计了管理会计在长沙市企业中应用现状的调查问卷，采访了长沙市十几家相当规模的制造业企业，并与公司高管、财务总监及各部门负责人进行了“管理会计应用情况”的深度访谈。根据本次的研究规模，按照估计参数总量确定研究样本量为200以上，然后发放给被调查企业的公司高管、财务总监及各部门负责人共346份问卷，其中收回有效问卷290份，回收率达83.82%，这些企业的组织结构均较为完善、公司治理均较为成熟，因此收回的数据具有一定的科学性和可参考性。由于企业财务及管理人员对管理会计的认知水平直接反映在对管理会计工具与方法的应用频率上，因此本文在对收集的初始数据进行重新筛选与归类的基础上，选取管理会计工具与方法的应用频率来测度初始评价指标题项。具体测度采用李克特（Likert）五级量表：5分表示频繁使用，4分表示经常使用，3分表示偶尔使用，2分表示几乎不使用，1分表示不清楚。被调查者根据在企业中的实际工作经验选择相应分值，表明其对管理会计的认知水平。

在调研中发现，被调查者在“管理会计在企业经营决策中的重要作用”上达成了一致，但对“管理会计工具与方法”的认知情况则不尽相同，认知水平均有待提高。比如，仅有34.25%的受访者真正意识到“管理会计体系建设的主体”是“企业”；而在“企业已使用或拟使用的管理会计常用方法”的调查中发现，有50.41%的受访者选择了“绩效管理（如平衡计分卡等）”，但对于一些新型管理会计方法则使用较少，如仅有14.25%的受访者选择了“价值链分析与财务共享中心”。因此，本文在研读相关文献的基础上，结合实地调研及访谈意见，选取了测度管理会计认知水平的初始指标，具体如表1所示。

在表1中，从供应链的四个维度对管理会计认知水平的初始指标进行了设计与分类。本文认为，可以将战略管理工具与方法的应用（ZLGL）、采购管理工具与方法的应用（CGGL）、运营管理工具与方法的应用（YYGL）以及销售管理工具与方法的应用（XSGL）四个维度作为潜变量，将各潜变量维度的具体测度指标作为观测变量，对管理会计认知水平（RZSP）进行测度。

2.因子分析及结构方程模型优化。本文采用内部一致性Cronbach’ɑ系数对先导测试的60份问卷进行初始指标信度及量表信度分析。检验结果表明，量表信度为0.738，ZLGL、CGGL、YYGL、XSGL的信度分别为0.921、0.943、0.939、0.925，根据Cuieford的观点得知，Cronbach’ɑ系数大于0.7为高等信度，因此问卷和各指标均满足信度要求。

在因子分析之前，先对样本数据进行KMO样本检验和Bartlett球形检验（见表2），以判断该数据集是否适合进行因子分析。表2的研究数据结果表明：KMO值为0.917，大于0.9；Bartlett球形检验的显著性为0.000，小于0.05，因此数据间具有相关性，适合做因子分析。

表1 管理会计认知水平初始测度指标

表2 KMO与Bartlett球形检验

接下来，将剩下的230个样本分成两等份，并对其中一份115个样本采用SPSS 22.0软件进行探索性因子分析。

对25个观测指标进行主成分抽取和正交旋转后，可得出各指标的因子结构（见表3）。根据表3，删除因子载荷较小的2个因子，分别是YYGL_2、XSGL_1，并删除交叉相关的因子CGGL_4，由此得到优化后的因子结构。

在此基础上，对剩下的115个样本采用AMOS 24.0软件进行验证性因子分析。根据在SPSS 22.0软件中进行探索性因子分析后得出的优化因子结构构建结构方程模型I，如图2所示。

图2 结构方程模型I

选取的关键指标为：卡方检验指标CMIN/DF，模型验证指标RMSEA，拟合优度指标GFI、NFI、CFI等。对结构方程模型I进行检验，如表4所示。检验结果表明，该模型中有些指标拟合度指数高，有些指标拟合度指数则偏低，因此该模型仍值得改进。

表4 结构方程模型拟合指数

最后，针对拟合度不佳的情况对模型进行修正。常见的模型修正方法有两种，分别是模型拓展和模型限制。本文采取模型限制，在残差与残差之间建立关联，使得模型拟合度指标有所改善（见表4），关联之后得到的修正模型II见图3。

图3 修正后的结构方程模型II

3.指标测算方法。采用主成分分析法对修正模型II中的测度指标进行赋权，并构造管理会计认知水平的因子表达式。其主要原理是，利用降维的思想将多个指标转化为少数几个综合指标。各主成分因子表达式为：Fi=ɑi1Xi1+ɑi2Xi2+…+ɑipXip，其中ɑ代表各公因子得分系数，X代表原始变量（测度指标具体得分值）。运用主成分分析法在测度管理会计认知水平时能消除指标之间的信息重叠，用各主成分因子的方差贡献率占所有累积方差贡献率的比重生成的权重具有一定的科学性。因子得分表达式为：F=θ1F1+θ2F2+…+θqFq，其中θi（i=1，2，…，q）为各因子的权重。

本文采用SPSS 22.0软件进行主成分分析，使用方差最大正交旋转策略，抽取特征值大于1的因子，共获得4个公共因子，因子提取结果及因子载荷矩阵分别见表5和表6。

表5 修正模型II的因子提取结果

由表5可知，四个公共因子的特征值均大于1，方差累计贡献率达到了85.375%，说明因子提取的总体效果较为理想。同时，通过方差贡献率可获取4个主成分权重，分别为0.49、0.31、0.12、0.08。

由表6的因子载荷矩阵，可对各主成分因子根据实际载荷情况赋予现实含义，其中，公共因子F1为ZLGL，公共因子F2为YYGL，公共因子F3为XSGL，公共因子F4为CGGL。

根据主成分分析得到的因子得分系数矩阵（略），得出四个因子的表达式如下：

表6 修正模型II的因子载荷矩阵

基于上述四个表达式，将管理会计认知水平各维度得分除以该维度对应的满分（本指标体系采取Likert-5点尺度，最大分值为5分，当各指标均取5分时按主成分分析法计算出来的分数即为该维度对应的满分），即可得到企业财务及管理人员在该维度管理会计认知的相对水平。

（二）企业供应链管理效率的具体测算

通过文献回顾及理论分析可知，可以通过物流、信息流、资金流和业务流等四个方面来综合评价企业供应链管理效率。在对供应链管理效率进行评价的过程中，本文分别选取了17家企业中的企业负责人及财务主管共34人作为代表性样本进行分析。具体来说，被调查者基于李克特（Likert）五级量表，结合在企业中的实际工作经验，对本企业的供应链物流管理、信息流管理、资金流管理及业务流管理等四个方面的效率进行初步评价。其中，5分表示效率非常高，4分表示效率很高，3分表示效率一般，2分表示效率较低，1分表示几乎没有效率。由于这四个方面在企业供应链管理中的重要程度不同，因此可采用熵权法得出供应链管理效率的具体评价公式。计算公式如下：

其中，k=1/ln34。

首先，需要根据公式（1）对这四个方面的分值进行标准化处理，并由公式（2）得出信息熵Ej，4个指标的信息熵如表7所示。

表7 各指标信息熵

然后，根据计算指标权重的公式（3），可得出4个指标的权重，结果如表8所示。

表8 各指标权重

最后，得出管理会计应用效率的综合评价公式：

（三）回归模型设计

在管理会计认知水平测度分析和企业供应链管理效率具体测算的基础上，构建各维度管理会计认知水平与企业供应链管理效率之间的多元线性回归模型，旨在探究管理会计认知水平与企业供应链管理效率之间是否存在正向关系。回归模型如下：

四、回归结果与分析

选取17家企业中的企业负责人及财务主管共34人作为代表性样本，利用Eviews 7软件进行回归分析，结果如表9所示。

表9 回归分析结果

从表9可看出，该回归模型拟合较好。可决系数R2=0.830，表明企业供应链管理效率变化的83%可由管理会计认知水平的变化来解释；企业在战略、运营、销售和采购四个管理维度的管理会计认知水平的Prob.值均小于0.05，通过了5%显著性水平上的t检验；各维度的回归系数分别为0.408、0.304、0.113和0.112，均大于0，说明财务及管理人员在各维度的管理会计认知水平均对企业供应链管理效率有着正向影响，H1～H4均得证。此外，通过比较可以发现，相较于销售管理（F3）和采购管理（F4），企业在战略管理（F1）及运营管理（F2）维度的管理会计认知水平对于供应链管理效率的影响更为显著（0.408＞0.304＞0.113＞0.112），这说明提高财务及管理人员在战略及运营维度的管理会计认知水平更有助于提升企业的供应链管理效率。

五、研究结论与建议

本文首先结合已有文献从管理会计认知水平的四个维度分别提出了研究假设，在此基础上选取了管理会计认知水平的初始测量指标，对问卷数据进行筛选与归类后，运用因子分析得出了管理会计认知水平的因子表达式；然后，采用熵权法得出了企业供应链管理效率的评价公式；最后，进行了管理会计认知水平与企业供应链管理效率之间的回归分析，回归结果表明，研究结论与研究假设均一致，即各维度的管理会计认知水平对供应链管理效率均具有正向影响，其中战略及运营维度的管理会计认知水平对供应链管理效率的影响更为显著。

根据研究结论，本文认为，在企业的经营管理实践活动中，管理层应结合企业经营发展的实际情况，挖掘影响企业财务及管理人员管理会计认知水平的瓶颈因素，运用管理会计认知水平测度模型所得出的因子表达式及时对管理会计认知水平进行自查。在对管理会计认知水平进行量化分析的基础上，将在各维度的实际评分与满分进行比较，得出各维度的管理会计认知能力相对水平，对于相对水平较低的维度，应加强相应管理会计工具与方法的应用，以提高本企业管理会计应用效率及供应链管理效率，进而提升企业经营绩效及其在供应链中的竞争力。具体而言，企业可分别从管理会计认知水平的以下四个维度提升供应链管理效率：

在战略管理维度，建议企业注重对财务与非财务信息的整合与共享，通过对EDI（电子数据交换）平台的构建以缓解“牛鞭效应”；对战略风险进行有效评估与预警，从而实现资源的合理配置；加强对竞争对手分析法的应用，提升企业在供应链中的核心竞争力。

在采购管理维度，建议企业注重对采购全过程的实时监控，在确保材料采购质量的前提下提升原材料物流管理效率；加强供应商管理，建立供应商信用档案，运用平衡计分卡进行供应商层面的业绩评价，从而提升企业在采购业务流中的管理效率。

在运营管理维度，建议企业灵活运用变动成本法、作业成本法等先进管理会计工具加强成本控制，实现库存优化管理；落实原材料采购与产品销售计划及预算的编制，通过预算反馈、预算差异分析等实现对物流和资金流的高效管理与控制；对资产周转率、库存天数、投入产出效率、供应链反应时间、订单完成率等指标进行评价考核，提高物流运作效率。

在销售管理维度，建议企业对经营安全程度进行评估，在实现安全经营的前提下合理制定营销策略；运用平衡计分卡着重对顾客满意度、准时交货率、产品质量合格率等客户层面的业绩评价指标进行考核，帮助企业建立与顾客的良好业务关系，实现企业与客户之间的双赢。

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