网联模式下第三方支付业务之会计处理——以支付宝为例

（教授），

一、引言

近几年，伴随着互联网技术的迅猛发展，第三方支付应运而生。第三方支付的发展历程虽短，但其发展速度极快，给社会、经济带来了深刻的影响。据国家统计局初步核算，2017第二季度我国第三方互联网支付交易规模达到71000亿元，同比增长54.3%，环比增长10.9%，在国内生产总值（不变价）中占比高达36.98%。第三方支付规模之庞大，增速之迅猛，世界都叹为观止。

然而第三方支付顺势而为，促进经济发展、给人民生活带来便利的同时，也引发了一系列的问题。如：虚拟账户的资金安全问题逐渐暴露，消费者权益难以得到有效的保护；资金流动信息不透明增加了金融监管难度，使得其成为诈骗、套现获利、转移赃款等犯罪行为的“避难所”，给打击犯罪和反洗钱工作带来了巨大的难题等。

为了规范和管理这一新兴行业，推动中国特色社会主义市场经济的向好发展，非银行支付机构网络支付清算平台（在央行的指导下由中国支付清算协会牵头组织，简称“网联”）于2013年3月31日启动试运行。《关于将非银行支付机构网络支付业务由直连模式迁移至网联平台处理的通知》明确要求，“自2018年6月30日起，支付机构受理的涉及银行账户的网络支付业务全部通过网联平台处理。”至此，第三方支付行业的无序混乱时代得到终止，全新的网联时代已经来临。

二、网联模式分析

网联在我国也被称为“网络版银联”，网联是在中国人民银行的指导下，由中国支付清算协会组织并按照“共建、共有、共享”及人民银行有效监管的原则发起筹建，主要处理非银行金融机构发起的涉及银行账户的网络支付业务的一个共有的转接清算平台。

网联出现之前，第三方支付机构与银行采用直连模式，一家支付企业与多家银行实现多头连接，见图1。一方面，每家第三方支付机构都要和多家银行洽谈，争取与更多银行合作以支撑其支付清算业务的顺利进行并达到吸引客户、扩大企业规模的目的。另一方面，各银行也要考虑与不同第三方支付机构的连接。直连模式下，第三方支付企业与银行连接过程复杂而且双方的连接成本都较高，监管部门也无法实现对第三方支付的有效监管。

图1 “直连”模式关系图

网联出现之后，网联作为一个连接中枢，一面连接着所有的持牌第三方支付企业（115家），另一面则对接各家银行（近300家），统一为所有接入网联系统的第三方支付企业和银行提供开放、公平的标准化服务，见图2。网联平台具有平台管理集中化、服务标准统一化、业务经营规范化和交易信息透明化等主要特点。平台管理集中化，有利于监督部门在宏观上把握并防范风险，实现整体连接成本的节约；服务标准统一化，有利于营造开放、公平的市场环境，达到促进公平竞争的效果；业务经营规范化，可以提高行业整体的支付清算效率。另外，第三方支付企业的所有跨行支付清算业务将无一例外地转接到网联平台上处理，打破了原直连模式下资金交易信息的密闭性。交易信息透明化，有利于保障客户的资金和信息安全，监控和指导行业交易，维持社会经济的稳定。

图2 网联模式关系

总而言之，网联模式对直连模式的替代将促使第三方支付市场迎来划时代的变革，对促进第三方支付市场的健康发展具有重大意义。

三、网联模式下的第三方支付会计流程分析

从交易的整个过程来看，第三方支付平台在买卖双方的交易中扮演着代收代付信用中介的角色，执行支付职能；而网联平台则是第三方支付公司和银行之间的一个清算机构，专门处理第三方支付业务涉及银行账户的资金清算，执行清算职能。在网联模式下，第三方支付涉及银行的网络支付业务将全部经过网联转接到相关的银行进行处理。除此之外，第三方支付不涉及银行的网络支付业务不接入网联系统，相关资金交易由第三方支付企业在各自构建的第三方支付平台上进行（见图3）。

图3 网联模式下的第三方支付会计流程

四、网联模式下的第三方支付的会计处理

在互联网技术的推动下，第三方支付行业迅猛发展，但国家尚未针对第三方支付行业的会计核算制定相关规定，无据可依使得第三方支付业务在会计核算上出现诸多问题。一方面，没有统一的行业会计准则对会计事务进行指导，企业会计人员根据自己的理解和实务经验进行会计处理，账务处理存在很大的主观随意性，企业对相同性质的会计业务的账务处理存在差异，造成第三方支付业务涉及的交易双方和第三方支付企业的账务处理混乱；另一方面，账务处理的不一致进一步导致企业间的财务数据不具有可比性，严重影响会计信息质量，不利于会计信息使用者的使用。

目前在第三方支付会计处理问题上，学者们各执一词，观点差异较大，尚未有明确统一的定论。现有的研究大都基于第三方支付平台及卖方视角，缺乏基于买方企业视角的相关研究，而且研究范围也仅限于购销业务。

如今，随着网联模式的建立，第三方支付行业环境已经发生了翻天覆地的变化，基于旧的直连模式的研究对行业和企业的现实指导意义不大。新模式下，企业涉及第三方支付的资金交易，无论金额大小，将变得可行且合规。未来企业涉及第三方支付的会计核算业务规模将有可能迅速扩大。随着第三方支付平台的不断发展，第三方支付平台在应用服务上不断创新，其消费服务范围不断扩展，企业可参与的应用场景越来越多。在可以预见的将来，除采购业务外，企业还将有更多的业务将涉及第三方支付。

因此，在网联新模式下，新增买方企业视角，全方位地讨论探究第三方支付业务的会计处理是有必要的。目前在有支付牌照的第三方支付平台中，支付宝所占的市场交易份额最大。本文以第三方支付的典型代表支付宝为例，对网联模式下的第三方支付业务涉及的交易双方和第三方支付企业有关会计处理进行探索，并提出了相应的建议。

（一）科目设置

1.其他货币资金——支付宝。在第三方支付平台上交易的交易双方都必须注册自己的虚拟账户。交易双方通常为了方便交易而提前将货币资金存入支付宝。支付宝余额中的资金可以随时与用户银行账户中的资金互相划拨，流动性较强，但又不属于“库存现金”或“银行存款”。根据《企业会计准则讲解2010》的规定“其他货币资金是指除库存现金和银行存款以外的其他各种货币资金”，交易双方可以将其确认为其他货币资金，会计科目设置为“其他货币资金——支付宝”。

2.交易性金融资产——余额宝。余额宝以日计算利息，用户余额宝的资金金额在回收时具有不确定性，故余额宝资金不符合《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（CAS 22）（2017年3月修订）第十七条关于以摊余成本计量的金融资产和第十八条关于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的定义。用户将短期的闲置资金投入余额宝，一般是基于降低资金的持有成本的考虑，属于具有交易性质的短期投资行为。根据CAS 22第十九条，将其归为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，设置会计科目“交易性金融资产——余额宝”。另外，为了避免每天计算公允价值变动损益，合理减少企业财务部门的工作量，基于成本效益原则，余额宝以日计算的利息应当通过“投资收益”科目进行核算，在处理余额宝业务时最好每月月底再确认投资收益。

3.银行存款——网联清算资金（××银行）。第三方支付企业接入网联之后，将直接与网联发生资金和信息交换，不与银行发生直接关系。客户备付金将全额集中上交央行统一托管。在进行科目设置时，必须明确企业普遍存在的自有资金和第三方支付企业独有的客户备付金形成的银行存款有本质上的区别。考虑企业经营管理的需要和监管要求，笔者认为第三方支付企业应该在银行存款科目下设置二级科目“网联清算资金”；同时为记录完整的资金交易信息，明确客户的资金来源，满足金融信息监管的要求，有必要在网联清算资金二级科目下再根据客户银行账户的不同设置三级科目“××银行”。因此，完整的科目设置应为“银行存款——网联清算资金（××银行）”。

4.预收账款——支付宝（××账号）。交易双方支付宝账户余额对第三方支付平台来说具有预收待付性质，可以通过“预收账款”科目对其进行核算，为了区分第三方支付企业的其他预收款项，应该在“预收账款”一级科目下设置二级科目“支付宝”，以账号为标准在二级科目下设置三级科目“××账号”。

5.交易性金融负债——余额宝（××账号）。根据CAS 22第九条的规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。因此，支付宝应当在收到客户转入余额宝的资金时确认一项金融负债。由于客户可以不定期将余额宝中的金额提现，根据CAS 22第二十一条的规定，该项金融负债既不是以摊余成本计量的金融负债，也不属于符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债，更不是财务担保合同或者贷款承诺，应当归入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债中的交易性金融负债。因此，应设置会计科目“交易性金融负债——余额宝（××账户）”。

（二）会计处理

1.充值提现业务。

例1：假设现有企业A以网上银行或快捷支付方式向其支付宝账号“企业A账号”充值，或者企业A将支付宝或余额宝的余额提现。企业A的存款银行为D银行（若为不涉及银行的第三方支付清算业务则不需要经由网联平台处理），企业A和支付宝平台在支付宝业务模式和余额宝业务模式下的会计分录如下：

支付宝业务模式：

（1）充值业务。企业A通过网上银行或快捷支付方式向其支付宝账号“企业A账号”充值。①企业A：借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“银行存款——D银行”科目。②支付宝：借记“银行存款——网联清算资金（D银行）”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目。

（2）提现业务。企业A将支付宝账户资金提现到D银行账户。①企业A：借记“银行存款——D银行”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目。②支付宝：借记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目，贷记“银行存款——网联清算资金（D银行）”科目。

余额宝业务模式：

（1）充值业务。经支付宝转入余额宝。①企业A：借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“银行存款——D银行”科目；借记“交易性金融资产——余额宝”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目。②支付宝：借记“银行存款——网联清算资金（D银行）”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目；借记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目，贷记“交易性金融负债——余额宝（企业A账号）”科目。

直接将银行存款转入余额宝。①企业A：借记“交易性金融资产——余额宝”科目，贷记“银行存款——D银行”科目。②支付宝：借记“银行存款——网联清算资金（D银行）”科目，贷记“交易性金融负债——余额宝（企业A账号）”。

（2）提现业务。企业A将余额宝账户资金提现到D银行账户。①企业A：借记“银行存款——D银行”科目，贷记“交易性金融资产——余额宝”科目。②支付宝：借记“交易性金融负债——余额宝（企业A账号）”科目，贷记“银行存款——网联清算资金（D银行）”科目。

2.购销业务。

例2：接例1，企业A在支付宝平台上向企业B购买XX商品，企业B的开户银行为E银行。则交易双方和支付宝平台在支付宝业务模式和余额宝业务模式下的会计分录如下：

支付宝业务模式：

（1）订单确认。企业A下订单，并使用支付宝余额向支付宝支付预付款，支付宝收到企业A预付款后通知企业B发货。

①企业A：借记“预付账款——企业B”科目，贷记“银行存款——D银行”科目。实质上，上述分录为以下两分录的合并结果。借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“银行存款——D银行”科目；借记“预付账款——企业B”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目。②支付宝：支付宝收到企业A的预付款，不做会计处理（但业务上仍要做处理，一方面通知企业B发货；另一方面，使得企业A的支付宝账号中显示货款的支出）。③企业B：收到支付宝发货通知，向企业A发出××商品：借记“发出商品——××”科目，贷记“库存商品——××”科目。

（2）确认收货业务。企业A在支付宝及相关平台上确认收货。①企业A：借记“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款——B”科目。②支付宝：对企业A：借记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目，贷记“应付账款——企业B”科目。对企业B：将预收企业A货款转入企业B账号，借记“应付账款——企业B”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业B账号）”科目。③企业B：企业B的支付宝账号收到货款确认收入，借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品——××”科目。

（3）退货业务。企业A在确认收货之前退货。①企业A：企业A的支付宝账号收到退货款，借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“预付账款——企业B”科目。②支付宝：无须做会计处理（会计上不处理，业务上仍要做处理，使得企业A支付宝账号中显示出退货款到账）。③企业B：收回发出商品，借记“库存商品——××”科目，贷记“发出商品——××”科目。

企业A确认收货之后退货的会计处理如下：

企业A：借记“应收账款——企业B”科目，贷记“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目；企业A的支付宝账号收到退货款时，借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“应收账款——企业B”科目。

支付宝：①对企业A：冲销企业A确认收货时的会计分录。借记“应付账款——企业B”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目。②对企业B：冲销企业A确认收货时，借记“预收账款——支付宝（企业B账号）”科目，贷记“应付账款——企业B”科目；将企业A确认收货时支付给企业B的货款确认为对企业B的应收款项，借记“应收账款——企业B”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业B账号）”科目；收到企业B的支付宝账号退货款时，借记“预收账款——支付宝（企业B账号）”科目，贷记“应收账款——企业B”科目。

企业B：冲销企业A退货时，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品——××”科目，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额转出）”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目；将收到货款确认为应付账款，借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“应付账款——企业A”科目；用支付宝余额支付应付账款，借记“应付账款——企业A”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目。

余额宝业务模式：

（1）订单确认。企业A下订单，并使用余额宝中的金额向支付宝支付预付款，支付宝收到企业A预付款后通知企业B发货。

企业A：借记“预付账款——企业B”科目，贷记“交易性金融资产——余额宝”科目。若充值和支付间隔的时间较长，余额宝形成了利息收益，则应确认投资收益：借记“交易性金融资产——余额宝”科目，贷记“投资收益”科目。

支付宝：借记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目，贷记“交易性金融负债——余额宝（企业A账号）”科目。

企业B：收到支付宝发货通知，向企业A发出××商品。借记“发出商品——××”科目，贷记“库存商品——××”科目。

（2）确认收货业务和退货业务。余额宝业务模式下，除企业B在使用余额宝中的金额支付应付账款时，应当借记“应付账款——企业A”科目，贷记“交易性金融资产——余额宝”科目，企业B的其他会计处理、企业A和支付宝企业的全部会计处理都与支付宝业务模式下的会计处理相同，不再重复阐述。

本例中，若企业A支付货款的支付宝或余额宝余额并非由银行存款充值形成，则不会涉及D银行的会计分录，也不会涉及网联的清算。若企业B对货款未进行提现，而是留在支付宝账户或者转入余额宝中，则不会涉及E银行的会计分录，也不会涉及网联的清算。

3.其他业务。

例3：接例1，企业A以支付宝或者余额宝余额向企业C支付企业为外派差旅人员预订酒店或飞机票等的费用。则企业A、企业C和支付宝平台在支付宝业务模式和余额宝业务模式下的会计分录如下：

支付宝业务模式：①企业A：借记“销售费用”科目，贷记“其他货币资金——支付宝”科目。②支付宝：借记“预收账款——支付宝（企业A账号）”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业C账号）”科目。③企业C：借记“其他货币资金——支付宝”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

余额宝业务模式：①企业A：借记“销售费用”科目，贷记“交易性金融资产——余额宝”科目。②支付宝：借记“交易性金融负债——余额宝（企业A账号）”科目，贷记“预收账款——支付宝（企业C账号）”科目。③企业C：与支付宝业务模式下的会计处理一致。

五、结语

作为独立的第四方金融服务平台，网联通过统筹规划，维护了第三方支付行业秩序，整合了市场资源，给市场注入了新活力。但由于没有统一的行业会计准则对这类会计事务进行指导，相关企业的会计确认、计量、记录、报告都存在一定的问题。于投资者而言，不利于其分析比较不同企业财务报告进行投资决策；于企业而言，不利于企业管理者进行同类企业间的横向比较；于政府而言，也不利于税收和审计检查工作的顺利进行。因此，建议有关部门加快相关政策与法规的建设，尽早制定第三方支付业务统一的会计科目，出台第三方支付行业会计准则、实施细则和应用指南，以规范第三方支付业务有关的账务处理，消除监管隐患，防范财务风险，更好地促进第三方支付行业的健康发展。

马克思在《资本论》中提出“生产力决定生产关系”，会计作为生产关系的衍生物具有一定的时代性。随着时代的变迁和社会的不断发展，企业会计业务也越来越多样化和复杂化，企业财务部门将如何应对时代变迁、技术进步带来的诸多会计问题？相关职能部门又应该如何改进和完善现有的企业会计准则和会计制度体系？这些问题值得我们进一步思考和研究。

吴冬才.企业涉互联网金融业务的会计处理［J］.财会月刊，2017（7）.

董方冉.“网联”平台上线第三方支付受规范［J］.中国金融，2017（8）.

毛金芬.互联网金融环境下支付宝业务模式的会计处理——基于第三方支付平台的视角［J］.财会月刊，2017（16）.