浅谈“营改增”后对房地产企业老项目会计利润核算的影响

陈静

摘要：“营改增”后房地产企业在建中未取得大量工程发票、未开始取得收入或只取得小部分收入的老项目该以哪种计税办法进行核算，该核算方法对日后项目的影响程度都必须进行分析，从而为企业长远发展作好财务管理规划，文章试采用无差别点分析法原理对增值税、土地增值税、会计利润、所得税进行计算分析，通过计算不同成本率下的税金、净利润、总税负率、税负差异率的结果，从而分析应采用何种计税办法进行核算更合适。

关键词：房地产企业；“营改增”；老项目；一般计税办法；简易办法

一、引言

房地产行业的施工项目通常都是跨年度的，因此对于2016年4月30日前已存在的，在建中未取得大量工程发票、未开始取得收入或只取得小部分收入的老项目来说，采用不同的计税方法对企业产生的影响是必须研究的课题，房地产行业“营改增”前三大税种为营业税、土地增值税和企业所得税，“营改增”后的三大税种改为增值税、土地增值税和企业所得税，本文通过对三大税种、会计利润、净利润、总税负率在两种计税方法下的结果进行比较，分析简易方法和一般计税方法对房地产企业的影响程度，从而为房地产企业老项目选择哪种计税办法提供一定的参考依据。

二、“营改增”后涉及房地产企业的相关政策变化

（一）“营改增”后涉及房地产企业增值税政策变化

一般计税方法的有关规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。从上可见，契税、大市政配套费、土地闲置费等只有收据的行政性费用并不能扣除。

简易计税方法的有关规定：一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

（二）“营改增”后涉及房地产企业土地增值税政策变化

《“营改增”后契税、房产税、土地增值税、个税计税依据问题》财税[2016]43号已明確土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，按以下方式处理：允许在销项税额中计算抵扣的进项税额，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的进项税额，可以计入扣除项目。在一般计税方法下，收入和成本等扣除项目按不含税金额计算，这是增值税价外税特点决定的，而简易计税方法下，收入按不含税价格计税，但成本等扣除项目按含税金额计算。

（三）“营改增”后涉及房地产企业所得税政策及相关会计分录处理规定变化

《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》财会[2016]22号对差额征税的一般计税方法账务处理做出了明确的规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

在企业所得税法方面，“营改增”后一般计税办法下取得的全部价款和价外费用允许扣除的当期销售房地产项目对应的土地价款，该部分销项税的抵减额是作为销售额的抵减，还是作为成本的冲减金额没有具体处理规定，因此按会计规定作为冲减成本处理，即与收入相关的广告费、业务招待费等费用的扣除额没有变化，但增值税是价外税从而收入与成本会变小。

三、对2016年4月30日前施工项目的影响

（一）增值税无差别平衡点成本率分析

两种计税办法的比较本文拟采用无差别点分析法原理（EBIT-EPS无差别点分析法是指企业在融资决策过程中，假定未来项目的预期投资收益（EBIT）存在变动性，可以通过比较不同融资方式对EPS影响的大小来进行优化选择。）进行分析，设S为含税销售额，成本占含税销售额的XS（其中进项税为6%的成本占总成本的3.5%），假设全部成本都可抵扣进项税，实际情况下需按实际分析，不考虑其他费用可抵扣部分，分别列入两种计税方法公式中：

简易办法：不含税收入=S/（1+5%）

成本=XS

一般计税方法：不含税收入=S/（1+11%）

成本=X%S*（1-3.5%）/（1+11%）+3.5%XS/（1+6%）

增值税无差别平衡点：S/（1+5%）*5%= S/（1+11%）*11%- XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%

经计算：X=52.77%

在提高进项税税率的情况下（假设全部进项税率为11%），再次代入公式：S/（1+5%）*5%=S/（1+11%）*11%-XS/（1+11%）*11%

经计算：X=51.97%

由于目前有部分城市的地税局要求是按平均成本的办法来计算土地增值税清算的应纳税额，因此造成了商铺、车库等非住宅类的售价与成本差异变大，从而出现了不太合理的低成本率，为了与土地增值税成本率的口径统一，增值税也暂按30%～70%的成本率幅度进行测算。按不同的成本率测算增值税占含税销售额比例的结论如下：endprint

当进项税为6%的成本占总成本的3.5%时，成本大于52.77%时，一般计税方法比较好；当全部成本进项税为11%时，成本大于51.97%时，一般计税方法比较好，从以上计算结果可以发现，能抵扣的进项税率越高，比重越大，平衡点要求的成本率越低，也就是高于平衡点的一般计税方法越有利。

（二）土地增值税无差别平衡点成本率分析

设S为销售额，土地款为销售额的20%，即20%S（土地成本占预计销售额比例可以是20%～50%，因此针对项目土地成本的不同，应采用不同的比例进行测算），成本占含税销售额的XS（其中进项税为6%的成本占总成本的3.5%），房地产开发费用的扣除按利息费用不能按转让房地产项目计算分摊利息支出情况处理，应纳增值税暂按5%计算（一般情况下应纳增值税率不会超过5%，除非不能抵扣的成本费用比例较大）。

对土地增值税的增值额=应税收入-取得土地使用权所支付的金额-房地产开发费用-与转让房地产有关的税金-其他扣除项目计算过程进行公式替代。

简易方法：

不含税收入=S/（1+5%）=0.9524S

扣除项目=XS*（1+10%+20%）+S/（1+5%）*5%*（7%+3%）

=1.3XS+0.00476S

增值额=0.9524S-1.3XS+0.00476S

=S（0.9476-1.3X）

一般计税方法：

不含税收入=S/（1+11%）=0.9009S，

扣除项目=（XS-3.5%XS）/（1+11%）*（1+10%+20%）+3.5%XS/（1+6%）*（1+10%+20%）+[S/（1+11%）*11%-XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%]*（7%+3%）=1.1633XS+0.0099S

增值额=0.9009S-1.1633XS-0.0099S

=S（0.891-1.1633X）

增值额无差别平衡点：S（0.9476-1.3X）=S（0.891-1.1633X）

经计算：X=41.4%

分别用30%～70%成本率代入土地增值税计算公式得出应交土地增值税占含税销售额的比例：

结论：虽然成本率为41.4%时增值额一致，两种方法的应纳税额相差不大，按上表分析，由于扣除项目变小的原因导致测算成本率为30%时，一般计税方法优于简易办法；当成本率70%时（一般住宅的情况比较多）对于普通住宅来说无论是哪种方法都一样，非普通住宅及其他则是简易办法好；收入大于成本三倍以上的通常都是商业性质的较多，（特别在平均成本计算方式的情况下）因此该类型的房地产采用一般计税方法更有利。

（三）会计利润无差别平衡点成本率分析

假设期间费用为0，税金只考虑城建税、教育费附加、地方教育费附加、防洪费、先不考虑土地增值税。

简易方法：

不含税收入=S/（1+5%）=0.9524S

成本=XS

税金=S/（1+5%）*5%*（7%+3%+2%）+S/（1+5%）*0.05% =0.0062S

会计利润=0.9524S-XS-0.0062S=S（0.9462-X）

一般计税方法（假设全部成本都可扣除进项税）：

不含税收入=S/（1+11%）=0.9009S，

成本=XS*（1-3.5%）/（1+11%）+3.5%XS/（1+6%）=0.9024XS

税金=[S/（1+11%）*11%-XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%]*（7%+3%+2%）+S/（1+11%）*0.05%

=S（0.01235-0.01174X）

会计利润=0.9009S-0.9024XS-（0.01

235S-0.01174XS）=S（0.88855-0.89066X）

会计利润无差别平衡点：S（0.9462-X）= S（0.88855-0.89066X）

经计算：X=52.73%

结论：在成本率52.73%的情况下，两种方法的会计利润都是一样的，即所得税也是相同。

（四）两种方法计算结果比较（占含税销售额比例）

从以上计算结果可知，当成本率为60%的时候两种方法的税负率都是相差无几，净利润也没多大差异，从管理角度来说，简易办法管理成本比一般计税办法要低，可以考虑采用简易办法操作，当成本率低于60%时，成本率每降低10%税负差异率就降低0.5%左右，差异明显，采用简易办法有优势；而成本率达到70%时税负差异率就增加0.5%左右，采用一般计税办法好，而且可以发现其中一种方法计算的净利润比较大时，税负率就会比较低，也就是说税负率大小与净利润的大小相关。

（五）以前成本、费用已无法取得增值税专用发票部分金额所占的比例的影响程度

如果用一般计税办法的情况下，就需要计算无法抵扣部分金额占含税销售额的比例有多大，以成本率70%为例，设不能抵扣的成本占含税销售额的YS（防洪费与成本无关，土地增值税和企业所得税暂忽略不计，实际工作应考虑），设进项税率为11%情况下，由于两种方法的税负差异率为0.54%，则：

0.54%S= YS/（1+11%）*11%*（1+7%+3%+2%）

y=4.87%

从计算结果可知，当不能抵扣进项税的成本超过含税销售额的4.87 %，不适宜再采用一般计税办法。

四、根據以上的分析结果提出建议

根据2017年4月29日的21世纪经济报道《2016年112家房企 平均净利润率8.2% 增收不增利》，2016年房地产行业平均毛利率29.8%，112家房地产企业平均净利润率为8.2%，从以上数据可知，大部分的房地产企业平均成本率都在70%以上，因此到底选择一般计税方法，还是选择简易计税方法，具有一定的研究意义，另外对于有后续项目的房地产公司来说，只要取得抵扣发票的时间分配合理，就可以获得延期纳税的无息营运资金好处，但是取得土地成本能抵扣多少是关键，应该根据各公司的不同情况选择不同的计税办法。

参考文献：

[1]国家税务总局.国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[Z].2016.

[2]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[Z].2016.

[3]21世纪经济报道.2016年112家房企平均净利润率8.2%增收不增利[EB/OL].21世纪经济报道，2017-4-29.

（作者单位：梧州市星凯建设有限公司）endprint