新准则下公允价值的谨慎运用探讨

陈梅容

[摘 要] 继2006年我国财政部发布的会计基本准则提出会计计量属性后，于2014年1月以单独准则发布了第39号公允价值计量准则，重新修订公允价值定义，规范了其运用，并对计量和披露提出了具体要求。公允价值在我国的运用，体现了与国际会计准则接轨，但源于其应用范围小于国际会计准则并且其处于非主导性地位，存在着市场环境不完善，缺乏市场参考标准，从业人员整体水平不高等问题。因此，提出了對其谨慎运用的建议：改进市场环境；完善公允价值计量的可操作性；提高会计人员素质；把握公允价值计量的可靠性。

[关键词] 新准则；公允价值；谨慎性；可靠性；可操作性

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）11-0128-03

继2006年我国财政部发布的会计基本准则提出会计计量属性后，于2014年1月以单独准则发布了第39号公允价值计量准则，标志着我国的公允价值计量标准更加规范和统一。公允价值计量属性的运用，有其优越性，受我国国情、会计从业人员素质不高、公允价值获取较难等因素的影响，公允价值在我国的运用仍存在不少问题，仍需要进一步探讨和研究。

一、公允价值的定义

国际会计准则理事会（IASB）将公允价值定义为：在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债所愿意支付的价格。

2006年2月15日，我国财政部在新《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量[1]。

2014年1月26日，我国财政部在新《企业会计准则第39号—公允价值计量》中，对公允价值定义重新进行修订：公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格[2]。这一定义体现了与国际会计准则的接轨。

二、公允价值计量的谨慎运用研究

（一）应用范围小于国际会计准则

企业会计准则41项具体准则中，在《金融工具》、《长期股权投资》、《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》等17项具体准则中，适当地引入了公允价值。而国际会计准则的公允价值运用处于主导性地位，在已有的41个会计准则中，《金融工具》、《长期股权投资》、《投资性房地产》等25个会计准则都不同程度地运用了公允价值。自有了公允价值以来，美国对公允价值的研究没有停止过，FASB从1990年3月至今共颁布多达53份财务会计准则公告，其中有42份与公允价值相关，与公允价值有关的占150多个准则中的一半以上[3]。IASB在会计准则中采用公允价值比例很大，公允价值会计在理论上具有十分明显的优越性，代表着未来财务会计的发展方向。

（二）公允价值仍处于非主导性地位

与国际会计准则相比，我国会计准则更偏向于历史成本法，只有在确凿证据表明公允价值能够可靠计量的情况下，才采用公允价值模式。这也说明了在多种计量属性并存的情况下，公允价值是在坚持历史成本计量属性为主导的前提下才引入的[4]。而且，在大多数情况下，如果历史成本和公允价值均可供选择，历史成本计量方法仍然优先考虑使用。这体现了我国在应用公允价值时所采取的是一种谨慎的态度，同时也说明了公允价值的运用将是一个逐渐完善的过程。

（三）运用公允价值时存在限制条件

由于我国运用公允价值的条件并不成熟，对运用公允价值进行计量的几个项目中，明确规定了限制条件。例如，《非货币性资产交换》准则强调，非货币性交易要同时满足交易具有商业实质、换入或换出资产的公允价值能够靠取得时应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。《投资性房地产》准则中，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够在持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。应同时具备两个条件：一是所在地有活跃的房地产交易市场；二是市场价格及其他相关信息能够通过同类或类似的房地产交易市场中进行采集[5]。基于以上具体准则的规定分析，我国新会计准则关于公允价值的运用条件十分谨慎。

（四）实例分析公允价值的谨慎运用

公允价值的获取缺乏可供参考的市场价格和计量技术的可靠支持，以及准则限制条件比较严格，这使得一些重要资产要素难以计量，企业不敢冒然采用公允价值计量模式。以投资性房地产为例，2007-2014年A股上市公司合并报表中投资性房地产的报表附注信息，显示在所有上市公司中大概有四成多的公司有投资性房地产，其中只有极少数的公司（5%）选择用公允价值模式对其投资性房地产进行会计核算[6]。

三、谨慎运用公允价值的原因

（一）市场环境不完善，导致公允价值的获取存在难度

首先，在我国金融市场与资本市场尚在培育中，缺乏成熟的市场机构，公允价值的获取缺乏一个公开的信息网络平台，缺乏具有权威性的交易信息资讯系统，会计信息披露具有不完全性和不确定性，通过市场确认公允价值存在一定困难。如果运用公允价值不参照相关条件，必然导致公允价值滥用的结果，并进一步导致会计信息的失真[7]。依托公平交易而取得的公允价值，只有在市场越成熟的情况下，才越有利于公允价值的取得。

其次，公司治理结构仍存在着不合理现象，内部控制制度不完善，不规范的交易行为时有发生。目前，关联交易在我国公司中广泛存在着，关联交易并不是在自由竞争、公平交易的市场条件下进行的，这使得公允价值有失公允。

另外，公允价值的运用受法制不健全的影响深刻。新准则的制定，体现与国际会计准则的接轨。尽管如此，实践中可能涉及到的问题都很难从准则中得到解答，会计准则的具体执行还存在一定的难度。

（二）公允价值计量的可操作性问题

公允价值是对有序交易中现行市场价格的估计，尽管涉及公允价值计量属性的内容在会计准则中多达17项，但是在很多具体准则中，公允价值计量仅仅是备选方案，不是必须采用的。它的可操作性，很大程度上依赖于估价技术以及会计人员。公允价值计量本身的难以操作性和公允价值计量准则涉及估计和假定性，都增加了会计人员在实务操作中的困难。

1.缺乏市场参考标准，公允价值较难估计

公允價值的获取主要通过三种方式：一是存在活跃市场交易时，以活跃市场的交易价格为公允价值；二是活跃市场交易不存在时，公允价值以近期市场上同类或类似交易的价格为准；三是当不存在或只有很少的市场交易信息，但可以通过存在的合约，以及合同规定或者未来可预期的现金流量方式进行估计时，可依据专业评估人员的评估报告作为公允价值，也可以对未来现金流进行折现来加以估计。

换句话说，当不存在市价或市价信息失真时，需要依靠会计人员利用各种估价技术来确定公允价值，以本质上具有相同条件和特征的另一项资产作为参考，以其交易的现行市价、折现率等进行估算。我国市场不发达，利率和折现率等并未完全市场化，既使是公平的交易市场，也缺乏足够的深度与广度。这样，增加了公允价值的不确定性以及变动性，加之取得数据资料存在一定难度，存在计量过程中较大的主观随意性，使得出的公允价值不够公允[8]。

2.会计从业人员整体水平不高，制约着公允价值的使用

公允价值的计量，不仅需要会计人员具备及时收集和应用交易市场的价格的能力，同时也要求会计人员能够熟练运用估价技术，具备良好的职业判断能力，而且还应具备计算机等方面的技能，较少失误、提高精度，目前我国尚缺乏这样综合素质高的会计人员[9]。目前我国会计人员整体上存在素质不高、职业判断能力一般、信息处理能力不足等问题，这些因素都在一定程度上将影响着公允价值的可靠性，使公允价值计量属性的使用效果大打折扣。具体交易事项和相关条件高度依赖于会计人员对职业的判断，存在使公允价值成为利润操纵的工具的风险。

（三）对绝对可靠性的要求是公允价值应用的理论盲区

我国学者目前对于公允价值的确认标准的研究中，比较认可四个标准：符合公允价值定义、具有相关性、可计量性、可靠性。相关性和可靠性是财务会计信息的两个首要质量特征，当前学者己经基本认可了公允价值信息的相关性，可靠性却得到很多人的质疑。

现有的许多研究显示了公允价值在可靠性的不足：一是公允价值计量技术本身较难掌握，涉及许多估计，容易造成可靠性难以确保；二是在不存在公开活跃的市场时，无论估计技术是否合理使用也可能出现价值的高估或低估，容易出现人为制造虚假会计信息的现象。当前会计界对公允价值的可靠性仍没有深入分析，公允价值的可靠性常常遭到质疑，企业不敢冒然采用。而从目前企业公允价值的使用情况来看，许多人追求的是一种绝对的可靠性，对这种绝对可靠性的要求可能是公允价值在应用上遭到非议的理论盲区[10]。

四、改进公允价值运用的途径

（一）建立完善活跃的市场机制

随着经济环境的不断发展变化，金融工具的不断出现，将为公允价值的发挥起着重要作用。建立完善活跃的市场机制，要充分考虑时间性、地域性、经济发展程度、市场竞争状况、国内外宏微观等各项因素的综合影响，让公允价值更加接近有序交易中最有利于市场参与者的市场价格。

另外，公允价值确定的主要依据是市场价格，建立一个公开的网络信息披露系统，为公允价值提供一个公开的、完善的市场价格体系或评价标准，公允价值的取得就比较容易，将有利于提高公允价值的可靠性和相关性，推动公允价值计量的发展。同时，物价、资产评估中介等机构应有的监管作用也要得到充分发挥，监督、制约、平衡机制需要逐步建立并完善，避免利用公允价值计量进行会计造假的风险，从而为公允价值计量营造良好的会计外部环境[11]。

（二）完善公司治理结构，加强法制建设

深入企业改革，完善我国企业治理结构，以加强产权的不断多元化来弱化企业内部人为控制程度，正确处理公司内部与外部的利益关系，加强对关联交易的披露，弥补引入公允价值计量存在的先天缺陷，使公司的财务状况、价值、盈利能力以及经营成果等通过公允价值能够更好地得到反映。

要解决公允价值计量存在的问题，还需要有国家法律制度的支持。完善相关法律，加强法制建设力度，使会计信息系统自动排除无客观依据和价值的信息，从制度和程序上规避人为利用公允价值操纵利润等舞弊行为的发生，使会计环境不断净化，为公允价值计量提供制度保障。另外，加大对会计造假行为的处罚力度，一定程度上使企业会计造假的成本大幅增加，也有利于杜绝利用公允价值计量标准进行利润操纵的行为。

（三）合理利用估计技术，完善可操作性

会计要素的公允价值计量须借助于估价技术，要重视估价技术的运用，严格遵循每种方法的应用条件及应注意的问题。选择估价技术时应注意两个参照标准：一是研究估价技术所适用的环境，二是能否获得用以公允价值计量的充分的数据。第一个标准关注的是估价技术的合理性，公允价值计量研究和分析估价技术，必须能够将所要计量资产或负债的实际经济过程尽可能进行真实地反映；第二个标准关注的是估价技术的可行性。一项估价技术，即便是对资产或负债经济的过程进行完美地模拟，如果缺乏充分的数据作为支撑，符合要求的计量结果将难以得到。

（四）提高会计人员综合素质

会计人员不仅应当具备较强的职业判断能力，还需具有一定的财务管理知识。我国会计人员应当从自身做起，严格要求自己，不断加强业务培训，提高业务水平和技能，充分掌握新旧两种会计准则异同，加强会计实务的操作实践，提高自身对交易事项判断处理能力，体现真实和公允，避免会计信息失真[12]。会计人员应树立终身学习的观念，利用网络技术、多媒体技术等，丰富和提高个人学习能力，以适应不断变化的社会环境。

（五）把握公允价值计量的可靠性

首先，要明确可靠性并不等同于精确性，公允价值和其他信息系统一样都无法提供绝对可靠的信息，根据公允价值计量的要求，在会计确认时只要体现了公允价值的影響因素，就能够确定公允价值的计量结果的合理性和可靠性。追求绝对可靠性，将增加额外的交易费用[13]。其次，应该认识到，在许多情况下，成本或价值必须进行估计，当发生了基础的变化或新取得了信息，合理的估计是财务报表编制过程必不可少的部分，并不会降低财务报表的可靠性，公允价值的可靠性本身也并不受的估计的影响。此外，会计信息的可靠性问题，国际会计准则的判别标准为当信息没有重要错误或偏向，并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。可靠性是属于企业会计信息系统的一系列程序、方法，外加利益相关者的个人决策的时候，各种因素而相互作用的结果。

公允价值在我国的运用时间比较短、起步晚，与美国等国际发达国家相比，在我国的运用仍然存在许多缺陷。但随着我国市场体系和法制建设的逐步完善，公允价值计量模式也将发挥其优势、得到更广泛的运用，将会是一个逐步完善的过程。

[参考文献]

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]财政部.企业会计准则第39号—公允价值计量[S].2014.

[3]何劲军.公允价值在美国财务会计准则和国际会计准则的应用及启示[J].财会研究，2009（16）：27-29.

[4]李维国.浅论公允价值计量属性的谨慎运用[J].会计之友，2007（2）：78-78.

[5]财政部会计资格评价中心编.全国会计专业技术资格考试参考法规汇编[M].北京：经济科学出版社，2017（10）：6-94.

[6]续芹.投资性房地产会计变更巧增利润[EB/OL].（2017-12-08）.https： // xueqiu. com / 7955260278 / 97135758.

[7]郭艳萍.公允价值计量属性及其在会计准则中的运用[J].财会月刊（理论），2007（7）：7-9.

[8]赵力.公允价值应用中的问题及对策研究[J].会计之友，2009（4）：93-94.

[9]李丹.刍议新会计准则下公允价值的运用[J].会计之友，2007（8）：58-58.

[10]苏莉.改进公允价值运用研究[J].会计之友，2008（8）：160-175.

[11]魏莉.浅议公允价值计量存在的问题[J].财会研究，2009（22）：34-35.

[12]邓绍秋.谈公允价值计量属性的认知及应用[J].商场现代化，2017（19）：116-117.

[13]吴伟欣.新企业会计准则体系下公允价值实施难题及对策初探[J].中国总会计师，2009（71）：58-59.

[责任编辑：高萌]