企业会计准则与所得税法差异的协调研究

（湖南女子学院 湖南长沙 410004）

一、企业会计准则与所得税法差异协调的可行性

（一）企业会计准则与所得税法服务的对象具有内在一致性。表面上看来，企业会计准则与所得税法服务的对象有一定的差异，会计准则服务于投资者、债权人等，而所得税法直接服务于国家。但从本质上看，企业会计准则规范了相关公众利益实体的信息披露方式与方法，使社会公众对企业的运营状况进行充分了解，整个社会信息得以畅通，资源流动趋于合理。它在满足社会公共需要的同时，还需直接面向社会公众各自不同的私人需要。而所得税法是直接定位于保证国家财政收入，财政收入的最终去向与目的又是服务于人民的利益，其中当然包括企业自身及其相关投资者、债权人等的利益，使社会资源合理地进行分配，为企业创造更加公平的竞争环境，最终还是为整个社会服务的。因此，企业会计准则与所得税法都是服务于人民群众的根本利益，其服务的对象本质上具有内在的一致性。这一特性表明，企业会计准则与所得税法在目标和遵循的原则上的差异，主要是技术层面上的，不存在根本性冲突，两者相互协调、共同发展是它们关系的主流。

（二）企业会计准则与所得税法观念上具有相通性。首先，企业会计准则与所得税法在设计制度时所运用的观念是相通的。企业会计准则不仅是用来规范会计核算操作，统一会计信息标准这一微观层面，而且它在宏观层面运用制度观念对整个经济调控和运行方面都产生很大的影响。企业会计准则和税法的运用有时在宏观上都可以把控整个国家的经济命脉，两者发挥的作用是相同的。其次，企业的经济收益是建立在资本保全的观念之上，“资本保全”的观念贯穿于企业会计准则之中，企业会计实务中充分估计面临的风险，计提资产减值准备，对固定资产采取加速折旧的方法等都是出于资本保全的考虑；而所得税法中的一个重要观念是“涵养税源”，这与企业会计准则中的“资本保全”观念既相似又相通，它出于保护税基的目的，调节并平衡各个企业及处于不同周期企业的税收负担，按量能负担的原则进行征税。正是因为企业会计准则的“资本保全”观念与所得税法的“涵养税源”观念的互通性，使得企业会计准则对费用的确认与所得税法对费用的扣除性规定，有了可协调的基础。

（三）企业会计准则与所得税法协调具有内在的保证性。我国的企业会计准则与所得税法都是由国家统一制定并强制执行的，只不过是制定的层次有所区分。会计法律法规与所得税法中的高、中层次的法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定，会计法规（如企业会计准则）的层次是由财政部制定通过，所有的会计法律法规一般是财政部拟定方案，但一些特殊的法规则需要由财政部和国家税务总局联合拟定并通过。而税法的条例层次则是由国务院制定，法规层次是由国家税务总局制定，但不论是哪个层次的税收法律法规都是由国家税务总局拟定方案的。由于财政部和国家税务总局都属于国务院的职能机构，这种法律法规制定的统一特点，使得企业会计准则与所得税法的协调具有先天的优势，为两者差异的协调提供了制度保证。

（四）企业会计准则与所得税法实践中协调的成果具有一致性。我国财政部和国家税务总局自2003年以来对会计与税法差异的协调做了大量的工作，实践中取得了一定的成果，尤其是前些年，相关部门以我国颁布的与国际趋同的企业会计准则及两税合并的历史机遇为契机，在企业会计准则与所得税法差异的协调方面取得了重大突破。例如，财政部在2006年颁布的企业会计准则体系中，对存货发出的计价取消了后进先出法，在资产计价方面引入了公允价值计量属性，并在有关准则中得到应用。公允价值的应用，在很大程度上消除了原来会计与和税法在非货币性交易和债务重组业务开展中存在的多年差异。企业所得税法的颁布改变了过去对工资规定扣除限额的做法，允许企业可将发生的合理性工资薪金支出全部在计算应纳税所得额时扣除；允许企业可根据实际情况确定固定资产的折旧方法与残值率等。所得税法的这些规定与企业会计准则的规定都是一致的，从而实现了两者在相关业务上的协调。实践中协调成果的一致性，充分证明企业会计准则与所得税法差异的协调是可行的。

二、企业会计准则与所得税法差异协调的一般原则

（一）必须考虑协调的合理性。企业会计准则与所得税法服务的对象、追求的目标、核算的原则以及自身法律效用等都有所不同，两者存在不一致是必然的。因此，我们不能强求两者完全一致，处处协调，这样会违背两者的初衷，误导企业行为。要协调两者的差异，就必须从现实出发，立足于整个制度层面审视企业会计准则，研究所得税法，科学地分析两者的可协调之处，在充分考虑一些客观限制的基础上，寻求两者协调的合理性。

（二）必须考虑现实的可操作性。企业会计准则与所得税法差异的协调虽然是一个理论上的问题，但是最为直接的效果还是涉及实务操作的可行性问题。因此，在通过制度层面来制定两者可协调的政策法规与操作方法时，必须高度考虑现实的可操作性，不能只为协调而协调，更不能在当前纳税调整信息已经相当繁杂的基础上还增加一些不必要的处理程序。况且现阶段我国的财会人员和税务人员的专业素养并不很高，核算方法上的过于复杂与难懂，在实务操作中会因相关使用者的专业水平的限制而达不到预想的效果，甚至适得其反。鉴于此，我们在两者差异的协调过程中，必须立足现实，以有利于可操作为宗旨，尽可能使操作简单化、规范化，便于相关人员的理解与使用。

（三）必须综合考虑成本效益性。企业会计准则与所得税法差异的协调涉及到两个体系的利益博弈，是一个收益与成本权衡比较的过程。因此，在两者差异的协调过程中，只有协调收益高于协调成本，协调才具有经济意义，否则协调是不可行的。也就是说，差异的协调工作需要在会计信息质量与税收收益及税收征管之间进行权衡，既不能片面强调缩小差异，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，导致会计核算过于灵活，而忽视可能造成的大量偷税漏税现象，影响财政收入和增加税收额外成本。所以，我们在协调两者差异时，必须做到既要满足企业会计准则对会计信息质量的要求，又要保证税收收入，完善税收征管体系。

三、企业会计准则与所得税法差异协调的总体思路

（一）应加强企业会计准则与所得税法在制度层面的沟通与合作，以保证差异协调的推进。企业会计准则与企业所得税法的制定和日常管理分属于国务院的两个不同的主管部门——财政部、国家税务总局，在法则的制定和执行过程中，容易产生立法取向的不同，利益博弈在所难免。但是这两个政府机构的对立并非绝对的，他们的根本目标是一致的，这就决定了企业会计准则与所得税法之间的一些暂时性差异能够通过两者的沟通来协调。因此，加强财政部和国家税务总局两部门的沟通与合作是企业会计准则与所得税法在规制上协作的重要保证。具体来说，可以设置由两个机构代表组成的常设协调机构，无论在法规出台前还是执行过程中，都需加强沟通交流、合作协调，减少不必要的差异和损失，提高企业会计准则与所得税法协作的有效性，从组织层面保证差异协调的推进。

（二）应加强企业会计准则与所得税法在业务操作层面的沟通与协作，突出所得税法向会计准则靠扰。在具体业务操作层面，应结合我国税收征纳双方的实际情况，以企业会计准则为基础，对收入、成本和费用的确认，尽量按企业会计准则的规范进行操作，统一税基，用内在遵从的方式使得企业所得税法向企业会计准则靠拢，以便实现两者差异的协调。对所得税法中要求计入而按企业会计准则核算未计入的收入、利润，所得税法不准予扣除而按企业会计准则已扣除的费用及损失，应进行清理和归纳。为减少经济业务处理时因制度不同而产生的差异、降低纳税成本，企业所得税法还应主动与企业会计准则靠拢协调。对于那些不规范甚至存在规制空白点的业务类型，应当不断规范和完善企业会计准则，并加快其建设步伐，同时全面合理地考虑与所得税法之间的沟通协作方法的规定。需要注意的是，业务操作层面的差异，协调的大方向是突出所得税法向企业会计准则靠拢，但并不是要求所有的差异都向会计准则靠拢，采取一刀切，而是应对差异进行具体分析，做到有所为有所不为，承认并保留部分差异，尽可能消除不合理的差异。

（三）应加强企业会计准则与所得税法在信息层面的沟通，使差异协调更具有效性。我国财政部制定颁布的企业会计准则是将投资者和债权人作为最重要的信息使用者，强调对投资者、债权人信息需求的满足，忽视了会计信息依然承担着为宏观经济管理服务的职能，因而对税务部门会计信息的需求关注较少。目前我国的企业会计准则要求企业披露的涉税信息比较少且披露不足，导致税务部门在企业所得税的征缴与监管方面发生了困难，且效率不能提高，同时还加大了税务部门对信息获取的成本。另外，由于非公开的纳税申报，使得投资者、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收的相关信息，对会计利润与应纳税所得额之间的差异更是无法理解。同时，非公开性的税务信息制度也使得企业会计准则与所得税法之间关系的可研究性面临着较大的阻碍，两者之间的协调难以更进一步。鉴于此，我国的财政部门与税务部门应当不断加强彼此之间的信息沟通，加强企业会计准则与所得税法之间的学习强度，财政部门可以在相关企业会计准则中增加涉税信息的披露条款，使得企业遵循会计准则核算披露的信息能够支持所得税法的需要，税务部门也可以充分利用企业会计所提供的信息。只有这样方可使得企业会计准则与所得税法差异的协调更具有效性。

四、企业会计准则与所得税法差异协调的具体建议

（一）必须进一步优化企业会计准则，树立为所得税征管服务的会计观。会计准则对某些经济业务事项赋予了企业一定的会计政策选择权，为同一经济业务事项的会计处理备选了多种方法，诸如存货发出的成本计价方法、固定资产折旧的计提方法，等等，为企业进行会计政策的选择留下了一定的空间，导致企业利用会计政策人为操纵利润、调节计税基础。同时，会计政策过多的选择与所得税法较为单一的规定势必发生矛盾，造成了较多的纳税调整事项，增加了工作成本。因此，为避免企业利用会计政策人为操纵利润，我们应尽可能缩小会计政策的选择范围，积极寻求与所得税法“妥协”，当发现与所得税法不一致的会计政策所生成的信息并不能增加多少信息含量，对投资者的决策影响不大时，我们就没必要去刻意追求会计的精确，而有悖于所得税法；在发生重大会计政策变更时，就必须报经主管税务机关同意或备案。另外，我国企业会计准则体系的建设除了要解决具体业务的规范外，还必须加强宏观管理目标的信息披露方面的制度建设。税收作为宏观调控的物质基础和经济杠杆，对会计信息的需求丝毫不容忽视。因此，我们必须通过完善会计信息披露制度，来加强对税收的支持作用。在财务报表附注中适时反映企业会计准则与所得税法的差异，并分析差异的合理性与有效性，以提高税收征管效率，树立为所得税征管服务的会计观。

（二）必须充分借鉴企业会计准则的合理内核，建设更加科学、合理的所得税制。我国社会主义市场经济体制的不断完善是所得税法的最终要求，公共利益不断得到满足是国家税收的最终目的。因此，在所得税法不断完善的过程中，可以充分借鉴企业会计准则的合理内核，以求两者差异逐渐缩小。所得税法不能无视企业风险的存在，而一味追求财政收入，这样做只能进一步降低企业抵御风险的能力，最终伤及税基。所得税法必须考虑增收与涵养税源的辩证关系，客观地认识企业可能存在的各种经营风险，在收入的确认与费用的扣除上，应充分借鉴基本会计准则中规范的谨慎性会计信息质量要求，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。也就是说在尽量保证国家税收的前提下，所得税法应当考虑以资产负债为基础的核算，不完全依靠原始成本信息，适当放宽对多种计量属性的限制，参照国际通行的做法，允许企业在税前扣除一些必要的资产减值准备，这样做既能保证企业的资金链，又能减少所得税纳税的信息成本。

（三）必须不断完善涉税信息的披露，提高纳税报表信息质量，减少差异的负面影响。对于企业会计准则与所得税法之间存在的一些不可消除的差异，难以通过两者的趋同来协调，最好的方法是必须不断完善涉税信息的披露，充分发挥中介机构的作用，构建完备的纳税监管体系。具体来说，首先必须大力推广所得税会计准则的应用，全面采用资产负债表债务法对所得税进行会计核算，通过确认递延所得税资产与递延所得税负债来综合反映所得税对企业的影响，这对于减轻企业会计准则与所得税法之间的差异导致的一系列负面影响是至关重要的。同时所得税纳税信息的质量也必须不断提高且幅度要不断加大，可从税务征管机关的需求着手，借鉴美国的改革经验，对现有的所得税纳税申报表进行改革，充分揭示会税差异产生的影响，减轻会税分离模式所造成的负面效应。当然，有关部门还必须对信息披露的内容、方式和方法做出统一规定，防范不规范披露带来的一些混乱。其次，必须充分发挥会计师事务所与税务师事务所等中介机构的作用，使得他们能够对企业日常纳税工作进行指导、监督和检查，发现企业中会计与税收的问题，及时进行督察处理，快速纠正、修正问题的漏洞，减轻税务核查工作量。同时还要督促企业对税款计算缴纳程序的规范，尽量减少主观差异，尽可能做到企业会计准则与所得税法的最大、最合理的协调。

五、结束语

企业会计准则与企业所得税法的颁布与实施，是我国社会主义市场经济发展与财税体系不断完善的必然要求，会计作为“显示器”与税法作为“调节器”的作用机制客观上存在着一定的差异，这种差异的逐步扩大给企业造成了一定的负面影响，因此，我们完全有必要使两者的差异保持在适度范围并进行协调。本文的研究认为，企业会计准则与企业所得税法形成的差异，无论是在理论上还是在实践中协调都是可行的；在协调两者差异时，必须考虑合理性、可操作性以及成本效益性等 “三原则”；同时本文提出了两者差异协调应在“三个层面”加强沟通与协作的总体思路；最后本文还对两者差异的协调明确提出了“三个必须”的具体建议。总之，企业会计准则与企业所得税法差异的协调是一个持久合作的博弈过程，我们主张两者应互相借鉴，突出企业所得税法向企业会计准则靠拢，做到相互取长补短，促进两者自身完善，进而实现两者的互动双赢。