新准则下可供出售债务工具摊余成本的核算分析

（中国农业大学经济管理学院 北京 100083）

2017年3月， 财政部修订发布了《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》（以下简称 “新准则”）等准则。新准则按照企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征等两个判断依据，将金融资产分为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类，解决了旧准则分类随意、易掩盖投资损失的问题，更有利于实务判断和操作。对于既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。市值变动较大，没有合同现金流量也没有特定回收本金和利息的股票不再作为可供出售金融资产核算。

可供出售债务工具，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，准确把握其摊余成本的内涵与计量，是正确进行可供出售债务工具会计核算的前提。

一、可供出售债务工具摊余成本的内涵分析

资产的账面余额是指该资产账户账面上实际结余的金额，可供出售债务工具的总账账面余额应为其明细账户 “成本”“应计利息”“利息调整”“公允价值变动”余额的借贷方代数和。而账面价值是在资产负债表中列示的金额，可供出售债务工具的账面价值选择的是公允价值计量属性。

可供出售债务工具的摊余成本尤其值得探讨。在FASB concepts No.S中并无摊余成本这一计量属性。新准则规定，金融资产的摊余成本是指初始确认金额经下列调整后确定的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除累计计提的损失准备。由于以实际利率作为计算投资收益的基础，产生了实际利率与名义利率差异下的 “利息调整”，因此“摊余成本”反映的是历史成本计量属性下结合未来现金流量的现值进行逐期摊销后的余额。

我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》（2014）规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。资产负债表日，可供出售债务工具以公允价值进行后续计量，公允价值计量属于“新起点计量”，不影响现金流量。由于可供出售金融资产债务工具的摊余成本需要持续调整，受现金流量的影响，因而公允价值不影响摊余成本。此外，可供出售债务工具发生暂时性下跌不会影响摊余成本的计算，只有在企业预计公允价值发生持续性下跌时才一并计入“资产减值损失”，影响摊余成本的计算。因此，和持有至到期投资的摊余成本即其账面价值不同，可供出售债务工具的账面价值不一定等于其摊余成本。

综上，可供出售债务工具的摊余成本应为其 “成本”“应计利息”“利息调整”三个明细账户的借贷方余额的代数和与计提的减值准备之差（资产减值影响摊余成本的计算），而不包括“公允价值变动”明细账户余额。摊余成本作为一个动态数额，在每个会计时点上金额不同，摊余成本具有连续计算的特点，无论折价还是溢价购入，最终到期日，利息调整全部摊销完毕。

摊余成本的计算，还要计算并确定实际利率。可供出售金融资产的摊余成本所采用的实际利率通常是指可供出售金融资产在预期存续期内的未来现金流量折算为现值所用的利率，它是可供出售金融资产债务工具投资的回报率，受债务工具到期期限和市场利率等因素的影响。由于摊余成本在初始计量时并不适用，并不属于独立的计量属性。很多学者认为，可供出售债务工具摊余成本的金额反映的是债券的历史成本属性，依笔者看来，可供出售债务工具摊余成本产生于历史成本计量属性，更具有现值属性的特征。

值得注意的是，由于到期一次还本分次付息债券按票面利率计算的应收未收利息，在“应收利息”账户核算，不计入“可供出售金融资产”，因此不同于到期一次还本付息债券，到期一次还本分次付息债券的应收利息不属于摊余成本的计算内容。

到期一次还本、分次付息情况下可供出售金融资产的摊余成本的计算公式可以表述为：

摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±累计摊销金额-累计计提的减值损失准备

到期一次还本付息情况下可供出售金融资产的摊余成本的计算公式可以表述为：

摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±累计摊销金额+累计计提利息-累计计提的减值损失准备

二、预期损失法对摊余成本的影响分析

新准则将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”修改为“预期损失法”，要求考虑金融资产未来预期信用损失的情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融风险。对于金融资产，信用损失应为企业收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。

新准则规定，对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加，如果已显著增加，企业应采用概率加权方法，计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提减值损失准备。如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。

按照预期损失法的要求，即使没有金融工具已经发生减值的客观证据，只要评估认为金融工具的信用风险存在显著增加，那么企业就要确认整个存续期内的预期信用损失。即使金融工具的信用风险并没有显著上升，企业也要以未来12个月为限确认减值损失准备。甚至无论金融工具发生违约损失的概率有多么小，企业都需要确认减值损失。

综上，在预期损失法下，金融资产摊余成本的确定应当以未来事件的预测为标准，更加强调对不确定事件的估计。由于减值影响到摊余成本的计算，因而在预期损失法下，可供出售债务工具的摊余成本的计算不同于“已发生损失法”。

例：20×3年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的5年期债券，票面利率为4%，每年初支付上一年度的利息，到期时一次归还本金和最后一年的利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款1 030万元（含相关交易费用10万元）。甲公司将该债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。为简化起见，设购入债券时的实际利率为3%并在持有期间保持不变。（会计分录略）

（1）20×3年1月1日，甲公司购入债券：“成本”明细账户为1 000万元（借方），“利息调整”明细账户为30万元（借方）。可供出售金融资产总账账户余额为1 030万元；期初摊余成本为1 030万元，以此为基础计算本期末投资收益。

（2）20×3年12月31日，甲公司确认应收利息为 40万元（1 000×4%）；投资收益=期初摊余成本×实际利率=1 030×3%=30.9（万元）；利息调整（贷记）=40-30.9=9.1（万元）。 可供出售金融资产总账账户余额=1 030-9.1=1 020.9（万元）；摊余成本=1 030-9.1=1 020.9（万元）。

20×3年12月31日，该债券的市场价格为1 015万元。公允价值出现暂时性波动，因此，应确认公允价值变动（贷记）=1 020.9-1 015=5.9（万元）。此时，可供出售金融资产总账账户余额=1 020.9-5.9=1 015（万元）；摊余成本仍为1 020.9万元，不受“公允价值变动”的影响（即“公允价值变动”不参加下次投资收益的计算）；账面价值等于公允价值1 015万元。

（3）20×4年12月31日，甲公司确认应收利息40万元；投资收益=1 020.9×3%=30.627（万元）；利息调整（贷记）=40-30.627=9.373（万元）。 此时，可供出售金融资产总账账户余额=1 015-9.373=1 005.627（万元）；摊余成本=1 020.9-9.373=1 011.527（万元）。同时，甲公司预测该债券有发生预期信用损失的迹象，预期信用损失的变动金额为205万元，同时，该债券的公允价值下降为800.627万元。

甲公司对该债券预期信用损失计提减值准备=1 005.627-800.627=205（万元）；同时转出原计入其他综合收益的公允价值下降的损失5.9万元；则公允价值变动（贷记）为205万元，资产减值损失（借记）=205+5.9=210.9（万元）。此时，可供出售金融资产总账账户余额=1 005.625-205=800.627（万元）；摊余成本=1 011.527-210.9（资产减值损失）=800.627（万元）；账面价值等于公允价值800.627万元。

此外，“营改增”后金融商品的增值税处理也影响到了可供出售金融资产的核算。财会[2016]22号文规定，金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额，按6%计算增值税。金融商品持有期间（含到期）利息收入应当按照贷款服务缴纳增值税。可供出售金融资产实际转让月末，产生的转让收益按应纳税额借计“投资收益”等，这必然影响到“利息调整”明细账户，进而影响摊余成本的计算。

笔者认为，可供出售债务工具的后续计量，尤其是涉及预期损失减值以及“营改增”、所得税的相关财税处理尚需完善，如何提升实务中的可操作性仍是值得商榷的问题。