其他综合收益与其他资本公积的比较分析

摘 要 “其他综合收益”是近年财务核算领域兴起的概念。2009年，财政部《企业会计准则解释第3号》对“其他综合收益”定义后，财政部又多次对其他综合收益进行修订。2014年，《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》（财会〔2014〕7号）增设“其他综合收益”一级科目，不再作为“资本公积”的明细科目，自2014年7月1日起开始执行，并做追溯调整。在国际趋同的背景下，通过对其他综合收益与其他资本公积进行比较分析，并重点对增设的“其他综合收益”进行归纳分析，希望在财务核算中，能使财务人员明确区分其他综合收益和其他资本公积。

关键词 其他综合收益 其他资本公积 比较分析

一、概念区别

按照新会计准则要求，原记入“资本公积——其他资本公积”科目的事项，现一分为二，一部分仍在“资本公积——其他资本公积”科目核算，一部分计入“其他综合收益”科目核算。

其他资本公积，指除资本溢价（股本溢价），接受捐赠非现金资产准备，股权投资准备，拨款转入，关联交易差价等各项来源形成的资本公积以外，因其他来源或原因形成的资本公积，其中主要是计入所有者权益的利得和损失。

其他综合收益，指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定條件时将重分类进损益的其他综合收益两类。

二、业务差异

仍记入“资本公积——其他资本公积”科目的业务：一是可转换公司债券权益成分公允价值的变动；二是权益结算的股份支付；三是权益法下长期股权投资，被投资单位除其他综合收益、净利润之外的其他所有者权益变动。

原记入“资本公积——其他资本公积”，现记入“其他综合收益”科目的业务：其一，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失；其二，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得和损失；其三，可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失；其四，外币报表折算差额；其五，存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得；其六，权益法核算的长期股权投资，投资方应享有被投资单位实现的其他综合收益的份额（如果是被投资单位实现的不能重分类进损益的其他综合收益，投资方应享有该部分其他综合收益的份额也不能重分类进损益）；其七，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；其八，重新计量设定受益计划净负债或净资产形成的变动（不能重分类进损益）。就是与上述八项事项相关的所得税影响也是计入其他综合收益的。

三、其他综合收益会计核算处理

第一，可供出售金融资产公允价值变动。

形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

或做相反会计分录。

第二，金融资产的重分类。

一是将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产。重分类日，以公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应记入“其他综合收益”科目，被处置时转入当期损益。

二是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

借：可供出售金融资产（公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，或借方）

产生的“其他综合收益”，发生减值或终止确认时，转入当期损益。

三是按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将账面价值与公允价值差额记入“其他综合收益”科目，在减值或终止确认时转入当期损益

第三，可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。

发生汇兑损失：

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产

做相反会计分录（发生汇兑收益）

第四，外币财务报表折算差额。

按外币折算要求，处置境外经营当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关的部分，由其他综合收益项目转入处置当期损益。部分处置境外经营，按比例计算处置部分外币报表折算差额，转入当期损益。

第五，存货或自用房地产转换为投资性房地产。

一是作为存货的房地产转为采用公允价值计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值时。

借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）

贷：开发产品等

其他综合收益（差额）

二是自用房地产转为采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值时。

借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

其他综合收益（差额）

三是处置投资性房地产时，因转换而计入其他综合收益的金额转入当期其他业务成本。

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

第六，采用权益法核算的长期股权投资。

一是变动时，投资方按持股比例计算。

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

或做相反会计分录（被投资单位其他综合收益减少）

二是处置时。

借：其他综合收益

贷：投资收益（或相反分录）

第七，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期部分。

直接确认为其他综合收益。

第八，以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。

四、经典案例解析

（一）可供出售金融资产案例解析

例题1：A公司购入乙公司股票作为可供出售金融资产核算，2015年12月20日，购买时成本1000万元，2016年12月31日，该股票公允价值1200万元，计算该投资对2016年损益的影响。

该股票变动额为1200-1000=200万元，但是计入权益账户“其他综合收益”中，对2016年损益的影响为0。

借：可供出售金融资产——公允价值变动 200

贷：其他综合收益 200

（二）可供出售外币非货币性项目的汇兑差额案例解析

例题2：B公司外币业务采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑差额。购入境外股票10000股作为可供出售金融资产核算，2016年12月1日，购买时每股5美金，购买日汇率1∶6.90；2016年12月31日，该股票价格为每股5.5美金，当日即期汇率为1∶6.85。

计算该投资的公允价值变动额、汇兑损失或收益，以及其他综合收益入賬金额，编制相关会计分录。

该投资公允价值变动额=10000×（5.5-5）×

6.85=34250（元）

形成汇兑损失=10000×5×（6.85-

6.90）=-2500（元）

其他综合收益入账金额=10000×5.5

×6.85-10000×5×6.90=31750（元）

借：可供出售金融资产 31750

贷：其他综合收益 31750

五、其他综合收益对所得税影响

其他综合收益不计入当期损益的利得或损失，与税法处理存在差异，进行企业所得税纳税申报时，需进行纳税调整。

一是其他综合收益发生的当期应调增应税所得。包括：其一，企业接受非控股股东代偿、豁免债务或捐赠，应纳税款再从递延所得税负债中列支；其二，破产重组股东让渡股权取得受让人资金还账，确认为资本公积的部分；其三，已从可转换公司债券中分离的认股权逾期不行权的利得，以及搬迁所得结余。

二是其他综合收益产生时无须作纳税调整，待相关资产终止确认时再作纳税调整。包括权益法下长期股权投资的其他权益变动、持有至到期投资重分类形成的损益、投资性房地产重分类形成的收益、外币折算差额，以及可供出售金融资产、套期工具计入资本公积的公允价值变动损益。

三是其他综合收益产生时无须调整应税所得，在相应资产折旧、摊销或结转耗用、销售成本时调整应税所得。包括改制企业以公允价值重新估价，被合并后的独资子公司以公允价值调整账面价值，吸收合并企业对接收资产中的无形资产补充入账。

企业产生按规定未在当期损益中确认的各项利得或损失，不论以后会计期间是否能够重分类进入损益，都应在确认其他综合收益的同时确认递延所得税负债或递延所得税资产，并在以后会计期间按相关会计准则的规定转回。

六、其他综合收益的列报

填报利润表其他综合收益项目，应先编制其他综合收益明细表，以其他综合收益明细表两个大类项目的“合计”金额，填列在利润表“其他综合收益”项目，再以该项目金额加上“净利润”项目金额的合计数，填列在“综合收益总额”项目。所有者权益变动表的相关项目，也应根据利润表和其他综合收益明细表的相关数据进行填报。

（作者单位为安徽日报报业集团）

[作者简介：余斌，安徽日报报业集团计划财务中心会计师。指导老师：陈万瑞，正高级会计师，硕士研究生导师，中国报业财会专家，安徽省总会计师协会高级专家，安徽日报报业集团经营管理办公室主任。]

参考文献

[1] 企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）（财会〔2014〕7号）

[Z]. 2014.

[2] 毛志宏，王鹏，季丰.其他综合收益的列报与披露会计[J].会计研究，2011（7）.