关于BT项目会计核算与税收处理的分析

华小红

BT项目在我国的应用可以追溯至20世纪80年代，其有效解决了政府资金不足的问题，在社会建设中发挥了积极作用。基于此，本文以BT项目概况、流程等作为出发点，给出理论简述，再以此为基础，重点分析BT项目会计核算、税收处理，旨在通过分析明晰BT项目优势以及会计核算、税收处理方式，使后续工作获得更多的理论支持。

BT是英文Build（建设）和Transfer（移交）缩写形式，意即“建设--移交”，是政府利用非政府资金来进行非经营性基础设施建设项目的一种融资模式。20世纪后期、末期，我国经济社会发展速度较快，但政府缺乏基础建设的资金，BT模式因此得到重视和应用，其是BOT模式的一种变换形式。我国没有专门的法律文件对BT模式下的会计核算、税收处理给出规定，一般性工作通常借鉴BOT模式，对相关内容进行分析有一定的必要。

一、BT项目概述

BT项目是BOT项目的衍生物，一般是指政府启动某一个项目，该项目的承包、融资、建设、验收完成后，再移交给业主，业主向投资方支付项目总投资以及一些合理的回报。该模式目前在我国各地应用广泛，成为一种项目融资的新模式。BT项目的特点鲜明，最突出的是所有BT模式仅适用于政府基础设施非经营性建设，这一特点可以保证BT模式在发挥固有功能的同时不会被滥用。

二、BT项目会计核算

BT项目的前身是BOT模式，目前针对BT模式的会计核算文件并不完善，相关工作主要借鉴BOT模式规定。

（一）建设施工双方一体模式

该模式下，会计核算需要考虑很多内容。当建设费用开支实际出现时，要求借记“工程成本”相关开支内容，并对应做好“贷款”（包括银行和其他金融组织、个人等）、“应付账款”、“应付工资”等条目，要求细化每一笔开支内容。如果出现合同成本，且无法精准了解成本金额（如未来合同），要求借记“工程成本”各条目，贷记条目则包括“应付账款”以及“银行存款”等。资产负债表方面，要求建设施工方（此模式下一般为一家企业或者一个企业联盟）估计开支水平，借记条目为“主营业务成本”、“工程成本”、“毛利水平”，贷记条目包括“主营业务收入”、“增值水平”等。建设期满后，要求确定应收账款、合同价款以及贷款中需要额外偿付的部分（利息），借记条目为“应收账目”，贷记条目为“工程结算”。

如2017年沈阳市进行道路建设时，应用建设施工双方一体模式，其会计核算的条目较为规范，在贷款条目下明确记载了来自银行和企业的资金情况，应付账款总目下设置分目，各类支出数额、类别明确，应付工资采取不同部门分类制，从低到高进行排列，查看时一目了然。借记条目方面，对主营业务的成本采取总体预算、分项核对的方式，在总目下给定总预算额、分项目预算额已经实际支出，并将实际支出进行累积，生成成本、计算毛利、主营业务收入和增值水平。建设期满后，根据记录情况，科学的确定了应收账款、合同价款等，相关工作得以有序进行。

（二）建设施工双方分离模式

该模式下，建设方和施工方是分离的，二者只存在业务上的联系。要求BT项目公司负责各类费用，包括工程成本、资本化利息、监理费用等，需要借记的条目包括“应收款总额”、“回购资金总额”（一般为预算）、“预付款项”等，贷记的条目与之对应，包括“银行存款”、“应收账款”等，该借记、贷记方法贯彻整个施工过程。当BT项目完工、通过验收、进入审价阶段后，以审计结果为基准，确定回购基数，计入到“持有至到期投资”条目中，并以审计结果和“长期应收款”进行对比，计算差额，计入“主营业务收入”条目中。工程完全竣工、审计完毕后，借记内容为“银行存款”、贷记条目主要为“持有至到期投资”、“投资收益”、“债券投资”等。

三、BT项目税收处理

目前针对BT模式的税收处理也缺乏相关法律文件，实际工作进行时，也需要借鉴BOT模式规定。项目模式同样分为建设施工双方一体模式、建设施工双方分离模式，税收处理工作要区别对待。

（一）建设施工双方一体模式

建设施工双方一体模式下，可以直接将启动项目的政府部门看做业主，项目公司（建设施工一体化单位）提供的服务包括资金和实际建设过程中方方面面的工作内容，包括人员开支、材料开支以及监理费用等附加支出，在营改增的情况下，要求在税收处理时进行严格的财务审计，了解项目整体的成本和收益，在不考虑贷款利息、偿付利息的情况下，计算二者的差额作为基准，了解增值水平，进行课税。需要注意的是，課税主体主要为被转让方，要在进行审计时详细了解建设施工一体化单位在BT活动中的成本和收益，了解增值水平。简单按照资产转让行为缴纳全额资产转让的税金是不适当的。

（二）建设施工双方分离模式

在建设施工双方分离的模式下，项目公司通常不能同时提供建设服务和施工服务，要求BT模式下存在支出、收入的各个组织提供实质服务后，就各自的收支、服务进行统计，该模式下的业主依然可以看做是政府部门，建设项目也往往由政府立项、启动，各个组织在完成统计后，要生成财务报表等文件，接收审计。政府在完成项目回购后，BT模式下的各种行为可以简化为两大类，一类是企业为项目业主提供的垫资，第二类是施工、管理等各种服务，这些活动发生在建设期间，属于BT合作的内容，因此本质上看属于代收代付业务，应视作一种代理业务，在进行税收处理时，可以统一作为经营所得，由相关部门分别审计各组织（也可以是个人）财务报表，了解成本和收益之间的差额，计算增值部分，作为课税的基础。

（三）转让税处理

需要注意的是关于转让税的处理，我国对于资产转让行为有明确规定，一般的转让需要收取转让部分总额5%的税金，但由于大部分的BT合作项目均为政府立项、启动的基础建设项目，利润有限，如果按照常规征税方式征收转让税，项目公司必将承担沉重的税务负担，可能面临亏损问题，因此相当一部分BT项目的转让税可以减免或者全免，具体处理方式则根据项目类型确定。2016年河北某地市政工程采用BT模式，该工程主体内容为道路建设，路政部门立项，第三方进行建设，历时供给187天，在工程完成后，对利润进行计算，发现项目公司所获较小，因此经过研究，决定免除转让税，以此鼓励更多企业参与到BT项目中来，推动社会建设。

四、结语

通过分析BT项目会计核算与税收处理，了解了相关基本内容。BT项目近年来在我国应用广泛，解决了部分地区政府、工程项目资金不足的问题，进行BT项目会计核算时，由于目前我国尚无专门法律法规做出明确规定，需要借鉴BOT项目项目模式，考虑建设施工双方一体模式和分离模式，进行BT项目税收处理时也遵循这一原则。后续工作中，相关人员可以根据实际情况进行会计核算和税收处理。（作者单位为龙岩市汇金发展集团有限公司）