美国边境税收调节措施的WTO规则合规性研究

傅 靖（国家税务总局政策法规司 北京 100038）

美国边境税收调节措施的WTO规则合规性研究

傅 靖（国家税务总局政策法规司 北京 100038）

2016年6月24日，美国国会共和党公布了一份税改蓝图，提出要把现行的企业所得税改造成“现金流量税”，并在进出口环节实行“边境调节”（Border Adjustment）。特朗普当选总统后，也多次提出要对进口产品征收高额“边境税”。尽管美国边境税收调节措施尚未定型，但已经在世界范围内引起了广泛关注，焦点之一是该措施是否符合世贸组织（即WTO）规则。

一、边境税收调节是国会共和党税改方案的核心

边境税收调节（Border Tax Adjustment, 也被称为“边境税”、“边境调节税”，但“边境税收调节”概念更准确）是指对国际贸易活动中穿越边境的产品或服务采取的征税或减税措施，其主要目的是确保出口产品在消费地征税，避免税收对国际贸易的扭曲。该措施既可以在通关环节实施，也可以在通关之前或之后实施。目前各国通行的做法是将增值税作为边境调节的税种，并在通关环节实行出口退（免）税、进口征税，我国采用的也是这一制度。

与世界其他国家不同，美国没有开征增值税，其现行企业所得税也不具备边境调节功能。因此长期以来，美国政府认为该国企业在与其他国家企业竞争时处于劣势，一直试图采取措施加以弥补。但是，由于美国人普遍排斥对消费征收增值税（或一般销售税），从政治可行性出发，美国政府只能在企业所得税上做文章。

在1971、1985、2000、2004年，美国曾4次试图通过修改企业所得税法或其他法案，对美国企业出口（或海外）收入给予企业所得税优惠，但先后被关贸总协定（即GATT，WTO的前身）、WTO裁决为禁止性补贴，不得不立即撤销相关措施①有关案件被称为DISC、FSC、ETI、AJCA案，案件信息详见世贸组织网站。。本届美国政府大幅度改革企业所得税，并赋予其边境调节功能，是美国共和党为了提高美国企业国际竞争力、减少贸易赤字，在避免违反WTO规则前提下进行的又一次新的尝试。

为了避免重蹈在GATT和WTO败诉的覆辙，国会共和党方案对美国现行企业所得税进行了彻底改造，甚至对税种的名称也作了修改：通过允许在税前扣除劳动力、原材料成本，尤其是一次性扣除资产投资成本，将现行企业所得税改造为“在目的地（也就是消费地）征收的现金流量税”（Destination Based Cash Flow Tax，简称DBCFT），同时对出口收入免税、进口征税，实行边境调节。

因此，边境税收调节是国会共和党企业所得税改革方案的一个组成部分，它不是新税而是老税，不是关税而是国内税。更严格地说，它不是一个独立的税种，而只是一项税收措施，是改革后的“现金流量税”的一种功能。但是，这项措施是国会共和党企业所得税改革方案的核心，没有这项措施，吸引制造业回流、提升美国企业国际竞争力等税改目标就难以实现。

二、WTO规则对边境税收调节有明确规定

由于边境税收调节会影响各国贸易比较优势，为使全球贸易有章可循、避免因恶性竞争引发贸易战，世贸组织有一系列规定对其进行约束。1970年《GATT边境税收调节工作组报告》最早提出了边境税收调节应遵循的规则，《关贸总协定（GATT）》《补贴与反补贴措施协定（SCM）》等法律文件对边境调节措施也有明文规定①如GATT（1947）第二条2（a）规定，对进口产品，缔约方可以征收数额不超过对同类国产品征收的国内税，即可以用国内税实施“边境调节”。GATT第6条第4款、第16条注解规定，对出口产品免除、退还应征的国内税，不得被视为一种补贴。SCM协定附件1对用于边境调节的直接税、间接税作了规定。。在国际贸易实践活动中，世贸组织争端解决机构（DSB）对有关案件做出的裁决，进一步丰富了边境税收调节的国际规则。

综合来看，边境税收调节要符合世贸组织规则必须满足以下条件：

（一）在进口征税方面，必须同等对待国产品和进口产品，即符合国民待遇原则

《关贸总协定》第3条第2款规定，任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得对其直接或间接征收超过对同类国产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用。该款是有关税收国民待遇原则的一般规定，不论直接税还是间接税，都必须无歧视地适用于同类的国内产品和进口产品。在运用一项税收措施进行边境调节时，如果对进口产品征收的税款超过了对国内同类产品征收的税款，就违反了国民待遇原则，必然导致在争端解决程序中败诉并承担相应后果。

（二）在出口减（免、退）税方面的规定

1.不能是直接税。

《补贴与反补贴措施协定》附件1把各类税收分为间接税和直接税，其中，间接税被定义为“销售税、消费税、营业税、增值税、特许税、印花税、转让税、存货税、设备税、边境税以及除直接税和进口费用外的所有税”，直接税被定义为“对工资、利润、利息、租金、专利权使用费及其他形式的收入所征收的税，及对不动产所有权征收的税”。该协定同时规定，间接税可用于边境调节，而直接税不能用于边境调节，鼓励出口的直接税优惠措施更被明确列为禁止

性的出口补贴。

2.必须对“产品”征收。

当无法判定一项税收属于间

接税还是直接税时，就需要分析

其是否直接对产品征收。根据1970年《GATT边境税收调节工作组报告》，对产品直接征收的税种可用于边境调节；而某些不是直接对产品征收的税种，比如社会保障费和工薪税，则不能用于边境调节②参见1970年《GATT边境税收调节工作组报告》，第14段。。隐藏在背后的逻辑是，边境税收调节的目的是确保各国产品只在消费地征税，并避免用税收措施扭曲国际贸易，而只有直接对产品课征的税收，才能向前传递到产品的价格上，而不是向后传递到劳动、资本等生产要素上，从而实现消费地征税的目标。同时，从操作角度看，直接对产品征收的赋税能更为清晰地计算征免的数量，因而也能更加清楚地判断是否给予了超额补贴③如SCM协定第6条第1（a）项规定，对一产品从价补贴的总额超过5%，则可视为严重侵害另一成员的利益。显然直接对产品课征的税收更有利于计算“从价补贴”的数额。。

3.对间接税的减免不能超过规定限额。

间接税虽然可用于边境调节，但是《补贴与反补贴措施协定》规定，对出口产品减免的间接税的数额，不得超过其用于国内销售时实际或应当征收的数额，否则也会构成禁止性的出口补贴。例如，对国内增值税税率为17%的工业制品，其出口退税率不能超过17%。又如，对出口产品前阶段累积间接税（相当于我国增值税中的进项税）的减（免、退），不得超过对同类国产品前阶段累积间接税的减（免、退）税额。此外，用于边境调节的间接税必须是对全部产品征收的，不得将选择性征收的消费税用于边境调节④参见1970年《GATT边境税收调节工作组报告》，第27段。。

三、美国边境税收调节措施可能部分违反世贸组织规则

（一）在进口征税方面可能违反国民待遇原则

按照现在的边境税收调节方案，美国企业的进口成本不能从DBCFT中扣除，而从国内采购的成本却可以扣除，使得进口企业的税收成本高于国内采购企业，可能违反《关贸总协定》中的国民待遇原则。

表1

如表1所示，A、B均为坐落于美国国内的公司，A公司的原料从国外进口，B公司的原料从国内采购，均为20美元。两公司国内销售收入相同，均为100美元。如果征收增值税，两公司税基均为80美元。而如果进行边境税收调节，A公司的进口成本20美元将不能在税前扣除，DBCFT税基变为100美元；B公司的国内采购成本20美元可以在税前扣除，DBCFT税基仍为80美元。因此，边境税收调节将加重进口企业的税收负担，且高于同等情况下国内企业的税负，可能违反国民待遇原则。

上述计算结果是按照减法增值税所做的分析，如果最终的共和党方案将减法增值税改为和其他国家相同的扣税法（即销项税额减去进项税额），并在清关环节征税，由于DBCFT允许美国企业在税前扣除工资，使得进口企业的税负高于国内内销企业的税负，仍然可能违反国民待遇原则。

表2

如表2所示，A公司为一家外国企业，B公司为美国企业，两家公司各自的国内进项采购成本均为20美元，支付工人工资10美元，销售（出口）收入100美元。第一种情况，如果A、B公司都不允许在税前扣除工资，两公司DBCFT税基均为80美元，税收待遇上没有差别。第二种情况，由于A公司在本国只能扣除进项成本，不能扣除工资，出口至美国时其DBCFT税基为80美元；而按照国会共和党方案，位于美国的B公司除了可以扣除进项成本，还可以扣除工资，其在国内销售时DBCFT税基为70美元，税负低于A公司。

因此，由于国会共和党的“现金流量税（DBCFT）”允许在税前扣除工资，与其他各国实行的增值税制度（包括日本采用的减法增值税）均不相同，将导致其边境税收调节措施违反国民待遇原则。

（二）在出口免税方面可能部分构成禁止性出口补贴

1.是直接税还是间接税仍有待WTO裁定。

如果DBCFT属于直接税，其边境调节措施必然构成WTO规则禁止的出口补贴。但是，其允许在税前一次性扣除投资成本，不允许扣除利息费用，这一特征有别于现行的企业所得税；允许在税前扣除工资，这一特征有别于现行的增值税，从而使得该税同时具备了直接税和间接税的特征。因此，判断其是否符合WTO规则，就需要分析其是否直接对产品征税。

对于DBCFT是否直接对产品征税，有不同观点。如，美国塔夫茨大学国际法教授Joel P. Trachtman认为，除非能够出具某种文书，证明对每件产品实际征收了多少税款，否则DBCFT就是对企业而不是对单个产品征收的。彼得森国际经济研究所的Hufbauer教授则认为，不能仅从法律形式分析DBCFT是对企业还是对产品征税，而要分析其最终的税收归宿。由于DBCFT按统一税率对所有产品和服务征税，税负必然能逐级传递到产品的价格上，因而就是对产品所征的税款。①参见Hufbauer and Zhiyao（2017）。

上述两种观点中，Trachtman主要基于现有的WTO规则文本，而Hufbauer则根据WTO文本背后的理论逻辑提出主张。在以往的WTO判例中，不乏用经济分析深究WTO规则合规性的判例。而且对美国这样一个世界经贸规则的制定者，WTO争端解决机构恐难以仅用法律文本的规定来否决其主张。因此，DBCFT究竟属于间接税还是直接税、能否用于边境调节，仍有待WTO的最终裁决。

2.是否超过规定的数量尚难以判定。

按照WTO规则，即使DBCFT属于间接税，或允许其进行边境调节，但如果美国对出口企业免征的DBCFT超过用于国内销售时实际或应当征收的数额，仍将构成禁止性出口补贴。由于DBCFT将对出口收入按20%税率免税，未超过对国内销售收入征收的税率（也是20%），仅从这个角度分析，难以得出其违反世贸规则的结论。

3.允许扣除工资可能构成禁止性出口补贴。

与可能违反国民待遇原则相似，允许在税前扣除工资，仍将是DBCFT可能违反WTO补贴规则的致命缺陷。1970年《GATT边境税收调节工作组报告》第14段非常明确地指出，GATT成员一致同意，工薪税不得用于边境调节；《补贴与反补贴措施协定》附件1中，对工资所征的税收被清楚地界定为“直接税”，减、免或递延此类税收属于明确禁止的出口补贴。DBCFT允许在税前扣除工资，因而，对出口收入免征DBCFT相当于免征工薪税，很有可能构成禁止性出口补贴。

（三）美国边境税收调节措施的WTO合规性问题仍有争议

WTO现任总干事Roberto Azevêdo认为，世贸规则中关于税收政策有很多“灰色区域”，这为美国构造一个符合WTO规则的边境税收调节计划提供了可能性。但是该措施究竟是否合法、是否公平、是对是错，需要由WTO成员来挑战美国的相关措施，而不是WTO自己。①Azevêdo：Possible that House Republican tax plan can be WTO compliant，《Inside U.S. Trade》，2017年2月24日。

美国参议院财政委员会主席奥林·哈奇（Orrin Hatch）表示，他对边境税收调节计划做了一些思考，但对其中有些问题一直心存困惑，比如征收边境调整税是否违背美国在国际贸易中应遵循的规则。目前他还不知道这些问题的确切答案。②Orrin Hatch在美国商会发表的演讲，《税制改革立法已列为新一届国会的优先事项》，2017年2月1日。

美国彼得森国际经济研究所的William Cline教授认为，边境调节税与增值税有着本质区别，它实际上是把全部进口收入作为企业利润征税而没有扣除其中的生产成本。它是一种直接税，而以往的GATT和WTO判例早已宣布用直接税进行边境调节的做法不符合规定。

同为彼得森国际经济研究所的Hufbauer教授认为，DBCFT类似于日本的减法增值税，符合WTO规则。对允许在税前扣除工资造成的问题，可以采取三种方法弥补：第一种方法是取消在DBCFT中扣除工资的规定，改为允许在社会保障税中抵扣已经缴纳的DBCFT（DBCFT税率为20%，社会保障税大约相当于工资收入的15%，其他5%用其他方法弥补）。第二种方法同上，但将DBCFT税率降为15%。第三种方法是允许进口商品抵扣其包含的本国国内工资成本。

四、我国可能采取的应对措施

目前，美国边境税收调节措施的正式立法草案还没有公布，最终提交国会审议的方案仍可能发生变化。同时，由于美国国会复杂的立法程序，以及美国国内支持和反对力量之间的激烈博弈，边境税收调节措施从提出正式立法草案到总统签署并发布实施将需要经历较长的时间，最终能否发布实施也有待观察。因此，我国仍有充足的时间深入研究应对措施。

（一）总体思路

实行边境税收调节是当今世界各国通行的做法，美国也有权这样做，但问题是美国政府选择了企业所得税这样一个很有争议的税种。而且，一旦美国的边境税收调节措施被WTO认可，其他国家可能竞相仿效，这将对各国国内税制、世界贸易秩序、汇率等形成重大冲击。我国的首选策略应当是，充分运用WTO规则、联合美国其他贸易伙伴对其进行劝阻，将其税改方案控制在现有现行多边贸易体制之内，用世界贸易规则的确定性管控不确定的国际经贸形势，为我国长期稳定发展营造良好的外部环境。

（二）具体应对措施

一旦美国实施边境税收调节，我国可考虑采取以下应对措施：

一是对美国出口产品开展反补贴调查。由于边境税收调节措施可能包含禁止性的出口补贴，我国可根据WTO规则和我国国内法，选择对中美贸易有重要经济意义的产品开展反补贴调查，征收高额反补贴税。

二是采取保障措施。根据《中华人民共和国保障措施条例》，对短期内数量明显增加的美国出口产品采取临时保障措施（提高关税，不超过200天），或保障措施（限制数量或提高关税）。由于保障措施不区分国家（地区），需要对主要来自美国的产品采取措施，在技术方面要求较高。

三是展开贸易报复。如果美国单独对我国出口产品征收边境调节税，根据《中华人民共和国进出口关税条例》，我国可对来自美国的产品实施报复性关税。

四是启动WTO争端解决机制。我国可以会同加拿大、墨西哥、欧盟等同样受美边境税收调节措施影响的国家，发起WTO争端解决程序。据估计，从提起磋商到争端解决机构做出决定至少需要2-4年时间。

五是研究调整我国国内税制的可能性。如果WTO认可美国的做法，积极研究将我国企业所得税转为现金流量税的可能性，以抵销其对我国的不利影响。

责任编辑：李 业