数字经济对税收的影响及其应对措施

◆梁鲜珍

数字经济对税收的影响及其应对措施

◆梁鲜珍

数字经济对属地课税联结度及其相关课税规则适用构成挑战，同时导致有关国家所得税税基流失，正冲击着当前国际税收秩序和征管方式。OECD在2015年10月发布了第1项行动计划的最终研究成果报告《应对数字经济的税收挑战》，提出了应对数字经济对国际税收秩序挑战问题的初步建议方案。文章就数字经济诱发的各种税收问题及我国应对措施建言献策。

数字经济；税收；影响；应对

数字经济（Digital Economy）是信息和通信技术（Information and Communication Technology,以下简称 ICT）所带来的转型过程产物，例如电子商务、各类应用软件商店、在线广告、云计算、参与式网络平台、极速贸易和在线支付服务等。ICT运用于经济中，引起了商业模式的变革以及跨国公司全球价值链的整合。OECD在2015年10月发布了第1项行动计划的最终研究成果报告《应对数字经济的税收挑战》（以下简称BEPS行动第一项报告）指出，数字经济凸显更广泛的税收政策挑战。在这背景下，研究数字经济对税收的影响及我国应对措施具有重要意义。

一、数字经济对税收的影响

（一）数字经济对属地课税联结度及其相关课税规则适用构成的挑战

在国际税法中，“常设机构”是用于确定来源国是否对其他国家企业的利润拥有征税权的核心要素；在税收协定中，“常设机构”通常用于确立跨国营业利润的来源地国对非居民纳税人取得的来源于境内的营业所得征税的联结度。税收协定通常规定，缔约国一方企业的营业利润应仅在该居民国征税，除非该企业通过设在该缔约国的常设机构进行营业活动。可以说，常设机构是一国拥有征税权的门槛，常设机构通常是指在一国有显著的实体，包括通过非独立营业代理人进行活动。在传统商业模式中，企业如要在市场所属管辖地扩展业务，一般需在管辖地设立生产、销售等经营实体；但随着科技的进步，多层面商业模式、云计算、云服务以及电子货币的渗透，许多情况下已经不再需要实体存在。例如，消费者通过互联网直接向境外的商家下订单，并通过在线支付，从而享受境外的商品或服务。境外非居民企业往往没有构成税收协定中的常设机构的显著实体，甚至也没有非独立营业代理人，就可以从市场所在地国获取大量营业收入，在现行所得税法和税收协定规则下无须在当地负担缴纳所得税义务。由此看来，在数字经济环境条件下继续适用传统的属地课税联结度和课税规则显然难以实现跨国营业利润的国际税收权益分配的公平均衡。

（二）数字经济商业模式下产生的所得对现行所得定性识别规则构成严重的冲击

所得定性的作用是协调缔约国双方对跨国所得的税收权益分配。在税收协定适用中，所得定性不同，适用的课税协调规则（条款）不同，征税权在居民国还是来源国就可能不同，所享受的税收待遇就不同。通常，在税收协定的执行过程中，营业利润仅在一国构成常设机构时才能在该国征税，但如收入定性为特许权使用费，则可能不需要构成常设机构的条件，直接根据税收协定缴纳预提所得税。由于越来越多的产品和服务的数据化，在线电子商务交易方式模糊了传统所得税法关于各类所得的区别界限。比如：云服务供应商的服务器空间租赁是定性为技术服务费（按营业利润征税）还是特许权使用费？此外，在数字经济环境下，企业通过平台以各种方式收集和分析数据，并成功将数据转化为商业利益，但这些数据的价值在现行的会计制度和税务处理中并没有体现出来。这些数据无疑是可以为企业创造价值的，但这些数据如何定性和征税？

（三）数字经济产生的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题

虽然数字经济本身不能与BEPS国际避税现象画等号，但是它的一些主要特征却会加剧BEPS风险。数字经济参与者通常采用的BEPS架构的主要特点之一就是将无形资产或无形资产的相关权利转移至税收有利的地区，同时数字经济亦加速和改变了跨国公司整合其全球业务运作的价值链扩展。跨国公司利用数字经济交易方式和商业模式规避在收入来源地国构成“固定营业场所、常设机构”这类应税实体存在，或者通过重组其全球价值链，人为地将在收入来源地国境内履行的企业功能、使用资产或承担风险降至最低，从而减少相应的跨国所得的分配份额，将更多的利润额转移到低税负或无所得税的避税港关联企业，实现国际避税的目的。无形资产的开发与使用是数字经济的一个重要特征，一些跨国企业通常对企业研发、无形资产、资金等功能的剥离，导致无形资产的合法所有权与无形资产的研发活动相分离，从而实现利润向避税地的转移。通常做法是让在低税率环节的关联公司取得（典型是低估受让）无形资产或者其他难以估值的产生收入的资产。例如：美国谷歌公司将谷歌的知识产权许可给位于爱尔兰的谷歌爱尔兰持股公司（简称GIH，在爱尔兰成立但管理机构设在百慕大群岛的无限责任公司），收取少量的特许权使用费；同时GIH又与谷歌爱尔兰有限公司（简称GIL,在爱尔兰成立，实际管理机构在爱尔兰，是GIH的子公司）签订协议，协议许可GIL使用谷歌的搜索技术和广告销售平台；GIL将特许权使用费支付给谷歌荷兰持股公司（简称CNH，实际是一个“壳公司”，没有员工，只是在GIH和GIL之间起一个桥梁的作用）。首先，爱尔兰与荷兰有税收协定，荷兰居民从爱尔兰取得的使用费可以免除爱尔兰20%的预提所得税；其次，根据荷兰税法，荷兰对本国居民公司向非居民支付特许权使用费免征预提所得税；再次，根据爱尔兰的税法，GIH是非居民企业，不对从荷兰取得的使用费征收12.5%的公司所得税，而百慕大没有公司所得税。根据以上税收差异，谷歌公司通过“三明治”的税收筹划（GIL将使用费通过荷兰的CNH间接支付给管理机构设在百慕大的GIH，这样GIL的利润空间变小），利用复杂的组织结构以及以数字形式存在的无形资产功能的剥离进行国际避税，在2007—2009年期间节税31亿美元。

因此，在一定程度上可以说，各国现行的所得税法和双边税收协定中的诸多重要概念和规则如果不改变，数字经济的交易方式和商业模式将给跨国企业开展更多BEPS活动的空间。

(四)数字经济对现行征管模式的挑战

在数字经济中，商业模式的非地域性和非中介化，交易主体的虚拟性和隐匿性，交易内容的数据化和交易方式的无纸化等特征，给现行征管模式带来了巨大挑战。现行征管模式需要解决的问题有：征税权判定、所得定性、有效的税源监控以及反避税等诸多问题。特别是在数字经济条件下，生产者与消费者直接交易，个人与个人交易的趋势将对现行的以票控税的税收征管体系构成巨大的挑战。近年来，税务机关已经面临对电子商务平台中未进行纳税登记的自然人征管的难题，未来还可能面临对使用私家车兼职甚至全职的个人征收增值税等越来越多的问题。对未进行税务登记的自然人纳税人的税源监管难题将是现行乃至将来的税收征管难题。

二、中国应对数字经济中税收问题的具体措施

对于数字经济带来的上述挑战，OECD财委会下属的数字经济工作组应G20要求，在2015年10月发布了第1项行动计划的最终研究成果报告《应对数字经济的税收挑战》，提出了应对数字经济带来的广泛性税收挑战的初步建议方案。但是，初步建议方案相对来说比较保守，尚不能有效应对数字经济带来的挑战，且G20集团是相对松散的国际组织，BEPS行动计划在法律效力方面欠缺。因此，笔者提供在第一项报告的基础上从国际税法以及国内税法两个层面进行应对的具体措施：

（一）完善我国与其他国家税收协定中关于常设机构的判定规制以及重新协商数字经济条件下的征税规制

在国际条约优先于国内税法的情况下，如果在税收协定中找不到相应的课税联结度——即往往找不到构成常设机构的理由，就没有征税的管辖权。在数字经济条件下，由于互联网通讯给商业和经济带来的便利，这使得税务机关在执行税收协定时往往找不到传统税收管辖权的联结度或者是发现联结度特征模糊而难以适用。对数字经济产生的收入，往往居民国和来源国都没有确定的税收管辖。因此，我们首要的措施是修改国际条约有关常设机构的规定。要对数字交易征收税收，就必然要抛弃传统的常设机构中“重物理（存在）、轻实质”的落后做法。

在BEPS行动第一项报告中，备选方案建议对OECD税收协定范本第五条第四款中的常设机构例外条款进行修改，明确第四款中所列举的各项例外均需满足“准备性或辅助性”条件，从而确保该款规定的各项例外情形仅适用于真正意义上的“准备性或辅助性”活动；同时建议对OECD税收协定范本第五条第五款和第六款（关于代理人型常设机构定义规定）进行相应修改，以防止跨国企业通过商业重组、人为的合同安排或滥用独立代理人法律地位，规避在市场销售地国构成代理人型PE。此外，OECD不建议各国采纳较为激进的基于“显著的数字经济存在”的新联结度规则、在数字交易中引入预提税的应对方案，但是也不反对有关国家在国内税法或双边税收协定中试行这些改革应对方案。“各国可以选择将上述任何一种备选方案作为防范BEPS的额外举措引入其国内法或双边税收协定中，但前提是必须尊重现行税收协定中的义务。”笔者认为，BEPS行动计划的备选方案过于保守，对常设机构例外条款的修订仅能防止人为设置常设机构的情形，对于数字经济带来的税收管辖权的其他问题均没有解决。

笔者认为，传统的国际税收规则已不适应数字经济的发展，国际社会应突破传统的联结度规制并确立一个以“显著存在”的概念替代目前常设机构的概念。“显著存在”的标准包括：1.与客户或用户的关系超过6个月，并且直接或者通过非独立代理的方式在该国拥有实体存在；2.通过下列与客户的一系列紧密联系在该国销售商品或服务，包括：(1)通过当地语言的网站；(2)由当地的供应商提供的实际交付；(3)使用该国供应商的银行或其他设施；(4)提供从当地供应商所采购的商品或服务；3.通过系统性数据采集或该国人士所提供的内容，而实现向该国客户销售商品或劳务。

这个方案更能体现现代税收的“利润应该在价值创造地和发生地征税”的原则，同时更加符合渥太华框架提到的税收中立性、效率性、确定性、简易性、公平性以及灵活性等原则，解决了通过远程方式提供商品和服务的税收管辖问题，同时也体现了数据价值对企业的贡献。在建立以“显著存在”为新的联结度时，应重新协商数字经济条件下的征税规制，即利润的计算规则以及居民国和来源国之间如何分享利润带来的税收以避免双重征税的问题。

目前各国均面临数字经济对本国税收管辖权的挑战，特别是数字经济引起的BEPS问题（在居民国和来源国都不征税），因此国际合作是必要的，各国可以引进“显著的数字经济存在”作为新的联结度和交易实质来解决税收管辖权问题。虽然OECD数字经济组列出了应对数字经济带来的挑战的备选方案，但备选方案在国际法上是没有法律效力的。为有效应对数字经济给税收带来的挑战，我们还是要尽快与其他缔约国协商并修订税收协定中关于常设机构的相关规定，建立与数字经济相适应的新的联结度来解决税收管辖权的适用问题；同时尽快确定在数字经济中的利润归属在居民国和来源国的分配问题。

（二）完善国内税收法律体系

我国现行的税收法律法规落后于数字经济的发展，并在一定程度上存在国际避税空间，这显然不利于保障国家的税收权益。目前我国《个人所得税法》和《企业所得税法》对于数字经济商业模式产生的新类型的所得定性尚不明确。比如：提供远程数字化产品和服务取得的收入定性是什么？交易地如何确定？征管和执行上如何操作？这些都是我国税法为适应经济发展而急需做出的变革。笔者认为，根据利润应该在价值创造地和发生地征税的原则，接受远程数字产品和服务的消费者在我国，我国的市场对数字化产品和服务产生的利润是有贡献的，因此我国就该数字化产品和服务征税有其正当性，该数字化产品和服务可归属于知识产权的特许权使用费，并据以征收预提所得税。建议国家有关部门尽快完善国内税收法律体系，抓紧对数字经济商业模式产生新类型的所得做出权威的界定，特别要加快制定应对数字经济产生挑战的具体方案与措施，以解决基层执法依据缺乏的难题。

（三）建立并完善适应经济发展的现代税收征管模式

我们应利用多种渠道解决数字经济中交易隐蔽化、交易内容数据化和交易方式无纸化给税收征管带来的难题。一是加强国际合作，如通过情报交换取得征管信息。税务机关与纳税人信息不对称，税务机关获取税源信息难的问题一直是税收征管上的难题，通过情报交换获取跨国企业或个人的信息是一个有效的信息获取渠道。二是利用数字信息为税收征管服务。数字信息可以为数字经济服务，同时也可以为税收征管服务。国家税务总局可以与公安部门、外汇管理部门、大型网络公司交换信息为税收征管服务，以此应对数字经济对现代税收的挑战。三是改变以票控税的落后征管模式，引进交易、支付、物流为一体的税收征管模式，解决数字经济中生产者直接与消费者进行交易的税收征管难题。四是解决与个人客户进行交易时的预提所得税征收难题。笔者认为可以认定购买数字化产品或服务的私人消费者的网络服务提供商（包括第三方网络交易平台提供商和第三方支付平台提供商）为履行扣缴预提税的义务人，在平台上安装自动计税并实时征管的应用软件进行税款征收。借鉴美国实践，应用软件对境外数据化产品销售商以在线销售方式对境内消费者销售数据化产品课征销售税。五是加强培养适应数字经济发展的现代化税收征管队伍。随着数字经济的发展，纳税人的法律意识和避税手段更加隐蔽和便利，需要培养一支适应数字经济发展，具有现代化思维和国际视野的税收征管队伍。

三、结束语

上述建议，难点在于与其他协定国达成修改与数字经济相适应的课税联结度和重构国际税收新秩序。一方面，在当前全球经济复苏乏力、贸易保护主义抬头的背景下，英、美、法等主要经济体纷纷实行或酝酿减税以吸引各种投资、促进经济的发展。在各国竞相减税与贸易保护主义等因素的叠加作用下，国际税收竞争日趋激烈，国际税收合作竞相逐低，这将不利于各国达成建立与数字经济相适应的税收新秩序。另一方面，需要在G20国际税制改革会议成果转化为国际税收协定，以及推动国内税制与税收征管体制改革后才能有效应对数字经济对税收的挑战。

[1]OECD.应对数字经济的税收挑战[M].北京：中国税务出版社，2014.

[2]张 斌.数字经济对税收的影响：挑战与机遇[J].国际税收，2016,(6).

[3]王 淼.浅析数字经济对税收管辖权的冲击[J].法制与社会，2015,(7).

[4]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2014年成果（上）[M].北京：中国税务出版社，2015.

（责任编辑：李新）

F810.422

A

2095-1280(2017)03-0041-04

梁鲜珍,女，广西壮族自治区来宾市国家税务局干部，广西大学经济法学在职硕士研究生。