财税法定位的视域延展与当代变迁

◆靳澜涛

财税法定位的视域延展与当代变迁

◆靳澜涛

党的十八届三中全会后，财税体制迈入崭新的发展阶段，在国家战略层面被提升为“国家治理的基础和重要支柱”。伴随着财税制度认识的完整化和立体化，现代财税法的定位突破了宏观调控法的表象，在延展视域中凸显出公共财产法、权利保障法和分配正义法的内在特性。财税法也由此摆脱了对行政法和经济法的路径依赖，成长为一门以问题研究为导向的交叉性“领域法学”。因此，“财税法治”的塑造必须秉持大视野、大思维和大气象，走出传统以法律部门为逻辑起点的格局，重新回归财税法的功能定位与历史使命，进而实现理财治国、公共财产保护、纳税人权利保障、收入分配正义的综合目标。

财税法；视域延展；当代变迁；领域法学

党的十八届三中、四中和五中全会站在历史高度，高屋建瓴地肯定财税体制在理财和治国中的基础性作用，突破了仅从经济层面定位财税的窠臼，逐步强调财税在政治、社会、文化等方面的功能。伴随着财税制度认识的完整化和立体化，财税法也超越了宏观调控法的传统定位，在延展视域中凸显出公共财产法、权利保障法和分配正义法的内在特性。“在立场上则由‘权力本位’转向‘权利本位’、从‘管理’转向‘法治’、从‘治民之法’转向‘治权之法’。”①刘剑文：《财税法功能的定位及变迁》，《中国财经报》，2015年9月15日。财政乃庶政之母，财税法治的塑造既是全面深化改革的突破口和重点领域之一，更是国家治理现代化的基础和制度保障。正如部分学者所鲜明指出的，“相较于其他改革路径，财税法治是我国民主法治进程中共识最大、阻力最小、最容易操作的优选路径。”②刘剑文，侯 卓：《财税法在国家治理现代化中的担当》，《法学》，2014年第2期。

一、突破宏观调控法的传统窠臼

党的十八届三中全会明确将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”，这是站在“理财、治国、安邦”的高度对财政作出的全新界定。长期以来，财税法被贴上“宏观调控法”的标签，整体纳入经济法体系中，未能全面、准确地体现出财政及财税法在政治、社会、文化等方面的功能。这种对于财税法定位的偏狭误解，有着深远的实践、思想和制度基础。

第一，在中国古代，统治者通过财税手段对经济活动进行调控的现象已初现端倪。许多重要的经济改革大多涉及财税制度的变动，例如，文景时期的“薄税入刑”、唐朝杨炎的“两税法”、明代张居正的“一条鞭法”、清朝雍正帝的“摊丁入亩”等。第二，近代西方的经济学理论中，尽管孕育于不同的国家形态和时代背景，经历了“重商主义——古典经济学派——自由放任理论——国家干预经济学说”的嬗变，但是，“财税调控理论”始终是贯穿理论发展的主线之一。第三，在现代经济发展过程中，财税法作为现代治国理财之法，在宏观调控领域发挥着巨大作用，不仅具有干预范围的广泛性，还具有鲜明的政策性与导向性。近年来，“营改增”的扩围与全面推开、新《预算法》的出台、《税收征收管理法》修改在即等动态的实践也彰显出财税法组织、分配收入的“调控”职能。

政府利用财税手段调节经济发展，既是古代中国安邦定国的基本经验，也是近代西方经济理论的主要脉络，更广泛体现在现代经济活动中。但是，如果因此就把财税法贴上“宏观调控法”的标签未免过于狭隘。“正如宏观调控法不代表经济法的全貌一样，它也不是财税法的全貌，甚至不是主体，仅仅是一个附带的功能而已。”①熊 伟：《走出宏观调控法误区的财税法学》，载于刘剑文主编《财税法论丛》（第13卷），北京：中国法制出版社，2013年版，第75页。第一，从研究对象来看，财税法在内涵和外延上远远超出宏观调控法。在财税领域宏观调控法主要调整因政府调控活动中而产生的财税法律关系，核心在于评估调控行为与调控绩效。但是，财税法调整的是整个公共资金收入、支出、监管的全过程，既包括政府间横向分权，也包括政府财政与公民财产之间的纵向分权，还涉及各个具体的税种法等微观维度。第二，从研究视角来看，宏观调控法对于财税法律关系的认识在高度和广度上远远不如财税法。前者突出的是国家政策干预的效率性，即让财税工具最大限度地体现宏观调控的价值、宗旨和原则。后者更体现控权法的属性，即规制上述宏观调控权。第三，从内部构造来看，财税法的宏观调控效果仅体现在部分补充性的例外手段上，如举债、动态税率、税收优惠、财政补贴等，不具有一般性和普适性。此外，上述有限的调控手段天然地具有局限性，“这是一种相对柔性、自发、松散、时间跨度较长的过程”，②史际春，宋槿篱：《论财政法是经济法的“龙头法”》，《中国法学》，2010年第3期。调控成本过高。

继十八届三中全会全新定位财税体制之后，十八届四中全会《决定》将“财政税收”纳入“加强市场法律制度建设……”中，与“依法加强和改善宏观调控”并列。这充分体现出国家对于财税法与宏观调控法清晰界限的精准认识，剥离了宏观调控功能对财税法本质功能的遮蔽。财税法与宏观调控法在职能目标上呈现部分共识，在演变道路上存在一定契合，但是从研究对象、研究视角、内部构造等维度考察，现代财税法作为“理财治国”之法和“公共财产”之法，早已突破宏观调控法的传统窠臼。“建立在古典经济学和自由主义政治学基础之上的财税法学也早于与垄断契合的经济法学。”③陈少英：《财税法的法律属性——以财税法调控功能的演进为视角》，《法学》，2016年第7期。在一定意义上，党的十八届三中、四中和五中全会重新厘定财税体制的精神实质，是对财税法本质定位的重新回归，恰恰回应了理论界的长期呼吁，“财税法是社会主义市场经济法律体系中一个‘顶天立地’的法律子系统”。④刘剑文：《追寻财税法的真谛》，北京：法律出版社，2009年版，第2页。

二、建立公共财产法的全新范式

私人财产权在市场经济勃兴中至关重要，马克思将其界定为“商品交换的唯一前提”。⑤马克思，恩格斯：《马克思恩格斯全集》（第46卷），北京：人民出版社，1979年版，第454页。纵观法治发展进程，精细而周密的私人财产权保护体系中多以私法规范为主，旨在为平等主体之间的侵权行为和权利冲突而定纷止争，进而导致 “财产法”通常是私法上所指的“私人（纳税人）之间的财产关系”。但是，随着“社会国家”和“风险社会”的来临，行政权力不断扩张到公民生活中，权力应用失范现象也渐显端倪，国家财税行为不可避免地会对私人财产权造成影响。基于国家权力的强制性，由此产生的损害范围、强度和影响远远超过私人之间的权利冲突。上述现实倒逼我们反思单一从私法层面界定财产法的弊端，逐步开启财产法的公共性探索，将财产关系的调整从横向层面拓展至纵向维度，进而“将财税法纳入广义财产法的规范体系，并将其属性重新界定为‘公共财产法’”。⑥刘剑文：《强国之道——财税法治的破与立》，北京：社会科学文献出版社，2013年版，第23页。

在公共财产法的视域中，广义的财产既包括私有财产，也涵盖公有财产，两者都应受到财产法的平等保护。与私有财产相同，公有财产的取得、运营和分配是财产法所要调整的三大法律关系，也是财税法所要调整的三大财税法律关系，具体落实为财政收入法（含税法）、财政支出法和财政监管法。但是，与私人财产法不同的是，公有财产的取得建立在对私人财产权的剥夺或者让渡之上，外化为税收、征收和收费等财政行为。这种剥夺或者让渡集中体现了“以国家强制力为基础的政治国家的基本需求”，①刘剑文：《公共财产法：财税法的本质属性及其法治逻辑》，《财经法学》，2015年第1期。即旨在实现社会公益和人民福祉。因此，国家的公共财产只是集合化的“私人财产”，国家对于公共财产的用益和处分是否达到公共绩效的最大化，是否实现了公民让渡私人财产的价值追求，直接影响国家取得公共财产的合宪性、合法性和合理性。简言之，公共财产权内在的本质属性是受控性，以社会国家的基本要求和公共福利的基本目标为价值取向。正如部分学者所指出的，“公共财产法是治理‘公众之财’之法、控制政府公共财产权之法、规范政府财政收支行为之法。”②刘剑文：《论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑》，《清华法学》，2014年第5期。

如前所述，公共财产法所要调整的三大法律关系与财税法的调整对象具有一致性，公共财产法理论体系为财税法的定位奠定了框架性的基石，更为财税法摆脱对行政法和经济法的学科依赖培育了精神品质，使其真正成长为一门以问题研究为导向的交叉性“领域法学”。“公共财产法”的要旨是规范和治理公共财产，限制或者控制政府的公共财产权力，以实现对纳税人权利的有效保护。③刘剑文，熊 伟：《财政税收法》，北京：法律出版社，2017年版，第7页。财税法作为公共财产法，一方面要做好与私人财产法的和谐共存，控制国家通过财政手段将私人财产转化为公共财产的权力，实现个人财产权的直接保护。以税收为例，虽然近代西方宪政起源学说中通过“契约论”的形式已经证成了国家收取税收的合宪性，但是财税法仍然通过两大约束性原则即税收法定原则与量能原则，限制征税对象、计税依据、税率设定、税收减免等事项。另一方面财税法要保障“集合化的私人财产”的安全，控制政府在公共财产支配和用益过程中的权力。既要推动政府落实善良代管人的谨慎义务，实现公共财产的分配正义，也要通过绩效预算激励政府提高公共财产使用效率。因此，财税法本质是一种“公共财产法”，它从纵向（收入）与横向（支出与管理）两个维度与私法一起构成了财产权的双重保护体系。

三、彰显权利保障法的价值意涵

现代财税法中，“税收不再只是国家汲取能力的体现，国家更应通过税收杠杆的运用，体现对纳税人财产权益的扶持。”④刘剑文：《掠夺之手抑或扶持之手——论私人财产课税法治化》，《政法论坛》，2011年第4期。随着纳税人权利的重视程度日益提升，财税法正在走向将实体与程序相结合、以优化服务合作为目标的“纳税人权利保护之法”。

我们必须承认，财税法虽然从行政法体系中剥离出来，培育出独立的法律品质，但是自其发端至今，整个财税法律关系中的权力属性始终不容忽视。特别是税收程序法层面，权力服从关系依然明显存在。财税法发展早期，税法行政权力关系说的出现就是对传统行政法中“权力本位”思想的传承，后来随着行政法基础理论历经“控权论”“管理论”“平衡论”的演变，“能动性与扩张性是权力或权利共有的两大特点，具有双向性，两者既是理性的存在，也有非理性的内核，行政法的功能应该是双向制约和双向激励。”⑤靳澜涛：《传承与超越：行政法平衡论之检视》，《昆明学院学报》，2017年第1期。相比于早期过于压缩纳税人权利，财税法也逐步认识到私人财产课税法治化的需要，更加重视对纳税人权利的保护，并由此出现了“税收债权债务关系理论”。该理论引入民法中的“对价”思维，将传统的课税行为纳入债的关系中进行讨论，即纳税人交纳税款的前提是国家合乎社会福祉和宪法要求的财政支出。这种“税收之债”的理论革新重新挖掘出纳税人应有的宪法权利，以此实现国家与纳税人之间的博弈与平衡。因此，国家对于私人的课税行为，并不仅仅是单纯的“掠夺”和“权力”，而更应带有“权利”和“扶持”的色彩。财税法不仅是治国安邦的“为政之法”，更是保护权利的“为民之法”。

部分学者在对税的本质重新厘清的基础上，进一步通过税权二元结构证成了财税法治对权利的扶持功能。“按照国家和国民、公法与私法的二元分析方法，可以将法权类型化为国家的法权和国民的法权两类。具体在税收领域，我们可以将税权区分为国家的税权和国民的税权。”①刘剑文：《走向财税法治——信念与追求》，北京：法律出版社，2009年版，第109页。其中，国民的税权被细化为税收权力与税收权利，前者指向国民对于税收的同意权，即关于税种的开设、调整、撤销、课税程序以及合乎宪法目的的财政支出，都要通过法律保留、目的限定等手段体现纳税人的“同意”。后者主要强调纳税人在具体的税收债权债务关系中所享有的权利，常常见诸各种立法文件中。纵观世界财税立法模式，对于纳税人具体权利的规定大体有两种模式，第一种是专门立法模式。即通过纳税人权利宣言、法案或手册，单独规定纳税人的主要权利。例如，美国的《纳税人权利法案》、加拿大的《纳税人权利宣言》、英国的《纳税人权利宪章》等。②王世涛：《财政宪法学研究》，北京：法律出版社，2012年版，第212页。第二种是分散立法模式。即缺乏专门的纳税人权利保护的立法文件，相关规定散见于宪法、基本法律、行政规则等不同效力等级的法律规范中。

四、实现分配正义法的功能特性

在经济思想史上，无论是古典自由主义、福利经济学、罗尔斯主义等西方近代学派，还是早期的空想社会主义和马克思主义，收入分配理论是贯穿其中的红线之一，只是公正或效率的价值侧重稍显不同。我国从新中国成立至今的收入分配实践中，效率与公平的关系经历了“并重”到“优先”、“兼顾”的差别对待，再到“更加注重公平”。十八届三中全会《决定》首次明确提出构建橄榄型收入分配格局，即大多数人成为“中等收入阶层”，最大限度地减少低收入和高收入两种极端不均现象。因此，从实然层面来看，分配正义在我国收入分配中已经被提升为主要内涵构成和最高价值位阶。但是，分配正义不仅仅作为一种价值范畴体现在宏观决策中，更需要细化为具体规则和制度体系，迫切的现实需求凸显了财税法作为“收入分配正义法”的功能特性。法律是配置社会资源的方式之一，而财税法作为直接作用于国民收入分配的主要法制规范群，在分配正义推动上的功能更为明显。财税法和分配正义具有价值上的相关性与制度上的契合性，这种内在属性的趋同导致财税法必然内化为收入分配改革的重要抓手。

一方面，就财税法与分配正义的价值关联而言，收入分配正义所指向的平等与公平相结合的价值立场，不仅是收入分配改革的宏观指引，也是财税法治塑造的重要追求。例如，财税法中将平等主义作为基本原则之一，既是宪法的直接要求，也体现了朴素的正义观。“财政法所追求的是一种与市场经济良性互动的民主和法治状态”，③熊 伟：《财政法基本问题》，北京：北京大学出版社，2012年版，第50页。如果让强权、偏见和歧视充斥财税法的立法、司法和执法过程，市场机制和价值规律必然失去生存的空间。另一方面，就财税法与分配正义的制度契合而言，“财税法通过对参与国民收入分配的各类主体进行权力（利）、义务和责任的分配达到调整分配关系和规范分配秩序的目的，”④刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》，2011年第5期。这种特定制度结构充分彰显了收入分配公正的价值理念。具体而言，财税法主要通过税收、预算、财政转移三大手段约束政府的财富再分配过程。例如，税收法律制度旨在强化财富汲取能力，为财政转移支付奠定基础，消减央地之间以及各区域之间的发展不平衡。此外，个人所得税的累进税制、遗产税、赠与税等合法地“剥夺”了富人的一部分收入，可以适度熨平个人之间的收入差距。

五、余论

回顾财税法及财税法学的发展历程，它在建立之初，很长一段时间内曾被视作行政法的一部分，继而又被视作经济法的一部分。①刘剑文：《重塑半壁财产法——财税法的新思维》，北京：法律出版社，2009年版，第50页。以北京大学刘剑文教授为代表的一批财税法学人，突破了传统宏观调控法对财税法本质属性的遮蔽，将其重新界定为“公共财产法”，并进一步提出了“领域法学”和“理财治国观”，将财税法从“法制”提升为“法治”，充分彰显了当代财税法的历史担当。十八届三中全会后，财税法又迈入崭新的发展阶段，回归到作为理财治国制度性与保障性基石的角色，成为“连接政治、经济与社会三大子系统的媒介”。②李炜光：《财政何以为国家治理的基础和支柱》，《法学评论》，2014年第2期。国家决策的精神实质与学界的理论定位不谋而合，一定意义上说，这种将财税法治提升到国家治理层面的“新财税观”离不开财税法学界长期以来的探索和呼吁。历史经验和中国现实都证明，财税乃一国经济政策、政治体制和法律规则的综合载体，③熊 伟：《财税改革的法律逻辑》，武汉：湖北人民出版社，2015年版，第2页。财税问题通常是法治启蒙的发端和社会改革的根基，财税法与国家变迁、社会转型始终相伴而行。而“财税法学科具有‘上接天缘、下接地气’的特质和广阔的发展前景”。④刘剑文：《论国家治理的财税法基石》，《中国高校社会科学》，2014年第3期。财税法与财税法学科的互动，是我国财税法治建设的应有之义。正如部分学者所强调的，“应当从国家宏观治理层面、从‘为万世开太平’的高度来解读、运用好财税法，进而推动财税法学科乃至整个法律学科的发展，推动财税法治的进步，推动理财治国的现代化和法治化进程。”⑤刘剑文：《理财治国观——财税法的历史担当》，北京：法律出版社，2016年版，第3页。

（责任编辑：李新）

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2095-1280(2017)03-0063-05

靳澜涛,男,北京大学法学院硕士研究生。