餐饮住宿业“营改增”税负分析及对策探讨——以汉中市为例

◆夏小雪

餐饮住宿业“营改增”税负分析及对策探讨
——以汉中市为例

◆夏小雪

文章通过对汉中市餐饮住宿企业“营改增”后税负情况的分析，分别从企业和税务机关两个方面提出措施建议，希望能够帮助餐饮住宿企业降低税负，帮助税务机关查找管理漏洞，规避执法风险，促进餐饮住宿企业健康发展，助力服务业产业升级优化。

餐饮住宿业；“营改增”；税负

全面推开营业税改征增值税（简称“营改增”）是党中央、国务院在我国经济发展新常态下做出的一项重大战略决策，对落实五大发展理念、助力供给侧结构性改革、推动产业结构转型升级等都具有重要作用。餐饮住宿业作为国民经济中的一个传统服务性行业，在拓展就业渠道、促进经济增长等方面发挥着重要作用。国家统计局公布数据，2015年度餐饮住宿业的营业额为8512.23亿元，比2014年增加了361.63亿元，2015年末餐饮住宿业就业人数达413万人。2016年3月，国家颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件，规定从2016年5月1日起在全国全行业开展“营改增”试点，生活服务业中的餐饮住宿业也被纳入“营改增”范围。营业税改征增值税这一政策的实施对于整个餐饮住宿业而言是一次历史性的变革。“营改增”在推动行业发展、促进经济增长等方面有哪些作用？其税收增减情况如何，在政策的执行中还存在哪些实际问题？企业如何在“营改增”后做好税收筹划，降低自身负担？税务机关如何查找管理漏洞，规避执法风险？值得我们分析和探究。笔者通过对汉中市国税局相关数据进行分析，提出一些因应之策。

一、餐饮住宿业基本情况

在国民经济行业分类中，餐饮住宿业包括餐饮业和住宿业两类。餐饮业是指在一定场所，对食物进行现场烹饪、调制，并出售给顾客主要供现场消费的服务活动。包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务、其他餐饮服务。住宿业是指有偿为顾客提供临时住宿的服务活动，不包括提供长期住宿场所的活动。包括旅游饭店，一般旅馆和其他住宿服务。

餐饮住宿业经营模式比较类似，主要包括单一化经营模式及多元化经营模式。其中单一化经营模式一般指单一经营餐饮住宿，多元化经营模式主要包含餐饮住宿业兼营娱乐、商品、棋牌、洗浴等行业。经营管理及核算方面一般餐饮住宿由酒店统一管理和核算，按餐饮住宿业申报纳税；兼营娱乐、洗浴等一般由对外承包租赁经营，酒店收取租赁费，按租赁业申报纳税。随着互联网现代技术的广泛应用，餐饮业加强团购、会员卡、天猫商城等传统电子商务渠道的开拓力度，手机订餐应用和微信营销平台的开发，取得了良好的效果。大众点评网发布的城市生活消费报告显示，截至2015年底，全国餐厅在线预订总订单超过320万，大型企业电子商务交易额占据餐饮企业电子商务交易额的近一半，而且小微企业也开始注重发展电子商务交易业务，增长最为迅速，高达25.8%。电子商务交易逐步为消费者所认可，网上团购、电子优惠券等消费方式作为餐饮市场重要的组成部分。

表1 2011—2015年全国餐饮住宿业基本情况一览

近年来，汉中市着力规范和引导服务业向特色化、规模化发展，全市餐饮业呈现出发展迅速，服务水平不断提升，结构渐趋合理，功能配套设施不断完善的良好趋势，市场分类不断细化，新兴餐饮业态快速发展，为方便居民消费、满足游客住宿餐饮需求、促进地方经济发展作出了突出贡献。“十二五”期间，汉中市餐饮服务业发展在2010年基础上保持年均增速27.5%，到2015年末，实现销售收入63.5亿元，餐饮住宿业实现了品牌化发展。目前，全市有四星级酒店2个，三星级15个，二星级16个。

二、汉中市餐饮住宿业税负变化情况

（一）基本情况

“营改增”试点运行以来，汉中全市餐饮住宿企业开票、申报、缴税等各项工作顺畅有序，试点纳税人逐步适应税制变革，改革步入了正常运行轨道。截至2016年底，全市管辖餐饮住宿业纳税人8684户，其中：住宿业1164户，餐饮业7520户。从纳税人类型分布情况看，增值税一般纳税人41户，占总户数的0.47%；增值税小规模纳税人8643户，占总户数的99.53%。2016年5—12月，全市餐饮住宿业共实现应税营业收入37,985万元，实现改征增值税1212万元，其中：住宿业营业收入16,657万元，入库增值税525万元；餐饮业营业收入21,328万元，入库增值税687万元。与2015年同期应税营业收入31,960相比上升18.85%，与实现营业税税金1593万元相比下降23.92%。

表2 汉中市2016年5—12月餐饮住宿业增值税收入情况 单位：元

（二）税负分析

1.一般纳税人企业税负变化分析。2016年5—12月,全市“营改增”餐饮住宿业41户一般纳税人实现销售收入16,288万元，入库增值税563万元。2016年5—12月平均税负水平为3.46%，39户企业实现税负下降，共计减负147万元,2户企业税负上升，合计上升1.97万元。

以汉中市X大酒店为例，该酒店自2016年5月“营改增”试点工作开展以来，认真学习税收政策，不断规范采购渠道，加强经营管理，进项税额抵扣逐月上涨，税负不断下降，共计减税28.16万元，降幅58.83%。具体见下表：

表3 汉中X大酒店2016年“营改增”后进项税扣除结构 单位：元

表4 汉中X大酒店2016年“营改增”后测算应缴营业税与增值税缴纳情况对比 单位：元

2.小规模纳税人税负变化分析。因政策因素，餐饮住宿业“营改增”小规模纳税人，因原适用5%营业税税率，现统一适用简易征收办法，征收率为3%，税负下降约40%。小规模纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和应纳增值税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1+税率）。那么，餐饮住宿业企业以100万元经营收入为例：销售额=100÷（1+3%）=97.09（万元），则应纳增值税额=97.09×3%=2.91（万元）。依据原有营业税政策，测算小规模纳税人营业税应缴100×5%=5.00（万元），税负明显降低，完全符合这次改革的初衷。

从汉中市“营改增”试点数据看，餐饮住宿业实现整体减负，小规模纳税人税负下降非常明显，全市小规模纳税人2016年5—12月实现销售收入21,697万元，入库增值税649万元。平均税负3%，8643户企业全部实现税负下降，共计减负451万元，降幅41.61%。

（三）个别企业税负上升成因分析

在“营改增”初期，餐饮住宿业依照6%的增值税率征税，因税率提高1%，短期内餐饮住宿业一般纳税人增值税负担相比营业税也会出现暂时上升的现象。近期在汉中市调查发现，个别企业税负“不降反升”，如汉中Y有限责任公司、汉中Z有限责任公司，数据显示，2016年5—12月该2户企业应纳增值税额14.28万元，相比按营业收入测算之营业税12.31万元，上升1.97万元，上升幅度为16%。经调查，Y有限公司、Z有限公司税负提高主要有以下几方面的原因：

一是可抵扣的进项税额偏少。餐饮住宿业为劳动密集型产业，因市场原因及劳动力成本上升，其增值部分大多为劳动力成本，劳动力成本无法抵扣的进项税是造成税负提升的主要原因，以上两户企业劳动力成本占企业总成本的比重均在35%以上，占比较大，是造成其税负“不降反升”的重要原因之一。

二是部分采购项目进项税抵扣凭证难以取得。餐饮业购进原材料中的农产品支出大多难以取得进项税抵扣凭证。以Y有限公司为例，该企业自2016年5—12月“营改增”试点工作开展以来，税负增加1.4万元。企业的主副食品收入占运营支出的34.24%，但是该部分支出获得可抵扣进项税额占其全部可抵扣进项税额的比例仅为12.6%，成为其税负“不降反升”的另一重要原因。其购进业务及获取可抵扣进项发票的情况如下表：

表5 Y有限公司2016年5—12月各项运营支出及进项抵扣情况 单位：元

三是企业大额采购使用周期较长，以上两户企业在2016年5月1日以前购买的期初库存家具用具、设备及一次性付清的房屋租金无法抵扣，“营改增”后又均未发生新的装修及家具购置等业务。

三、减负临界点测算

生活服务业营业税税率一般为5%。而“营改增”之后对餐饮住宿业一般纳税人适用6%的增值税税率，是否减税则要看其抵扣情况。

现做出如下假设：

A企业为餐饮业完成“营改增”的一般纳税人，其“营改增”前后年营业额不变均为Y（含税价）,“营改增”前税负T1，“营改增”后税负T2。根据营业税与增值税的计算方法（假设不考虑税收优惠等政策），有如下公式：

税改前营业税税负率T1=应缴营业税税额/应税收入（含税）=5%

税改后增值税税负率T2=应缴增值税税额/应税收入（含税）=（销项税额-进项税额）/应税收入（含税）

税改前后的税负率变化=税改后增值税税负率T2-税改前营业税税负率T1

假设当税改前后的税负率相等时，即：

可以推出，当A企业可以抵扣的进项税额=0.66%Y时，“营改增”前后税负率基本相等，若要达到减税效果，则企业实际可以抵扣的进项税额要大于0.66%Y。从上述分析可以得知，在一般计税方式下，税改后增值税税负增减变化将直接受到进项税额抵扣情况的影响。

从增值税计算的角度，总投入中，劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧、营业盈余四个项目无法产生进项税额，只有中间投入能产生进项税额。工业企业中间投入是指工业企业在工业生产活动中消耗的外购物质产品和对外支付的服务费用。中间投入的确定须遵循以下原则：1.必须是从外部购入的，并已计入工业总产值的产品和服务价值；2.必须是本期投入生产，并一次性消耗掉（包括本期摊销的低值易耗品等）的产品和服务价值。中间投入包括外购材料、燃料、动力的消耗以及向外单位支付的邮电费、运输费、修理费、仓储费、利息支出等各种服务费，但不包括外购产品和服务时支付的增值税进项税额。全面推开“营改增”试点改革后，餐饮住宿企业中间投入中，外购食材和饮料、购进的固定资产、店铺租赁费等都可以用于抵扣进项税额。其中，外购食材和饮料占餐饮成本比重相当高，据统计一般在30%—45%左右，即使扣除掉日常基本损耗，仅此一项其可以抵扣的进项税额已大于销售收入的0.66%，只要纳税人能够取得符合相关规定的抵扣凭证，就能极大地减轻企业税收负担，享受改革的红利。

四、“营改增”对餐饮住宿业发展的影响分析

总体上看，“营改增”试点实施8个月来税收减收效应明显，同时也给企业发展带来多重利好条件。具体表现在：

（一）结构性减税效应显现，小微企业普遍受益

餐饮企业一般纳税人税率上升1%，但可以抵扣的进项很多，比如房租、水电燃气费、锅碗瓢盆，都可以抵扣进项，如果企业能够取得符合相关规定的抵扣凭证，行业税负并不会增加。小规模餐饮企业没达到500万的，还可以按照3%征收率交税，比起5%的营业税，税负会直接下降40%。“营改增”从制度上有效解决了重复征税问题，减轻了企业税收负担，餐饮住宿业试点纳税人减负面达到99%，其中小规模纳税人全部实现减税，小微企业成为最大受益者，减税政策效应得以充分发挥。

（二）行业固定资产投资有望加快，经营规模有望扩大

随着对增值税体系的熟悉、采购渠道的畅通，餐饮住宿业将能取得更多的抵扣项目。有数据显示，整个“十二五”期间，住宿和餐饮业城镇固定投资额的增幅呈“滑梯”式的一路下探，在2014年跌至谷底，全年住宿和餐饮业固定投资额增速仅为4.2%，而同期全国固定资产投资额增速为15.7%。“营改增”后，餐饮住宿企业抵扣的进项税可抵减税率上升带来的影响，将会提高企业购进固定资产、翻新改建和扩大经营的积极性。

（三）价内税变为价外税后，企业盈利能力有望提高

“营改增”后，税收与价格的关系发生了变化，由原来的价内税变为价外税，将含税的营业收入剔除增值税后还原为不含税的营业收入，这样营业收入将会减少,和营业收入有关的税费会相应减少，加之“营改增”的推进，减税效果明显，和增值税配套的城市维护建设税和教育费附加等税费会随之减少，从而提高企业的营业利润。企业的营业成本包括原材料成本、用工成本、水电费、折旧费、洗涤费等。而改为增值税后，若上述成本都能取得增值税专用发票，营业成本中不包括增值税金，显然营业成本会减少，企业的获利能力会增强，从而提高企业的盈利能力。

五、餐饮住宿业应对“营改增”的策略

（一）加强企业内部需求供应管理

面对“营改增”新政策，住宿餐饮行业应该加强内部管理，提高市场竞争力。完善治理机构，从内部体制、机制、内控水平入手，制定完整的业务流程，建立公司增值税管控体系；加强对增值税发票的管理，提高会计基础工作水平；严格管控发票，提高增值税发票的获取、管理以及保管意识，抓好项目采购支出等发票收取和管理。不断加强供应商管理，有针对性地选择客户，关注供应商的纳税人身份及提供的发票类型，保证企业合理利润空间。

（二）分析转型困难，争取政策扶持

尽管“营改增”在理论上解决了重复征税的问题，但在实际执行过程中，餐饮业可能存在纳税人可抵扣进项税额的支出占总支出的比重小，或大部分支出无法取得增值税专用发票等诸多困难，出现税负不减反增的局面。按照试点方案“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”的指导思想，政府在餐饮业进行税制改革转型时，至少应保持转型后的企业利益不受损失。因此，在进项税额抵扣范围不变的条件下，建议餐饮业应本着客观公正、实事求是的态度，分析转型中遇到的困难及问题，争取税收优惠及当地政府的财政支持，促进行业的稳定发展。

（三）优化采购方式，改变采购渠道

餐饮业一般纳税人应由零星采购转为集中采购，如汽车单独在加油站加油时一般不能开专用发票，但集中采用加油卡加油时，能够取得专用发票。各部门采购材料、物资设备时一定要按规定取得可抵扣的发票凭据。对于增值税一般纳税人，一定要优化选择供应商，放弃零散、分散的规模小、不规范的供应商，尽可能选择生产经营稳定、财务核算健全、企业规模较大的一般纳税人，以确保有更多的机会取得增值税专用发票和以更高的比率抵扣进项税额，这样才能降低税负。与供应商洽谈业务时，不允许通过加价方式开取专用发票，这样反而多支付了税款，损失了资金。另外，企业要充分利用网络资源，进行多方面对比，选择性价比高的材料、物资、设备，选择信誉良好、能够开具增值税专用发票的电商进行采购。

六、税务机关应对餐饮住宿业“营改增”之策

（一）住宿餐饮业涉税风险

1.企业实际经营收入往往与账面收入不符。在调查中不难发现，很多餐饮企业申报的销售收入严重低于实际收入。其一，大部分经营都以现金交易为主，随着科技和信息化的进步又催生了支付宝、微信交易等网络支付交易方式。收入来源的多样性给餐饮业隐匿实际收入提供了便利。其二，餐饮服务基本为最终消费，绝大多数消费者不需要发票用来抵扣或报销且没有养成索要发票的习惯，这让纳税人有机可乘。甚至有纳税人以赠送代金券、零头减免等形式引诱客户放弃索要。其三，绝大多数餐饮企业不是按照实际的经营收入申报，而是仅按照其开具发票上的收入纳税，造成未开具发票的实际收入税款流失。

2.农产品收购抵扣进项税额带来管理风险。餐饮行业中的一般纳税人购进农业生产者自产的农产品，可以使用农产品收购发票计算抵扣进项税额。购进批发零售环节的蔬菜、肉、蛋、禽等，因流通环节免税则餐饮不能抵扣进项，这是增值税的基本原理。但餐饮企业直接从农业生产者手中收购其自产的农产品很难实现，餐饮业为降低税负有可能将非自产农产品开具收购发票，抵扣进项，税务机关很难监管，也给税务机关带来管理风险。

3.发票开具涉税风险。现行政策规定，纳税人购进的餐饮服务不允许抵扣进项税。部分酒店其对承接的会议服务，住宿餐饮服务同时提供发票，酒店合并收费。因政策规定餐饮服务受票方不得抵扣进项税额。因此，酒店专用发票开具时不得将住宿服务及餐饮服务收入混合开票。但实地调查发现，个别酒店因自身经营需要，合并开具专用发票，税务机关不易监管，造成专用发票使用的风险，也造成受票方税收流失风险。“营改增”后，酒店很可能与入住企业联合筹划，将企业不能抵扣的餐饮服务和娱乐服务价格定低，将住宿价格定高，由于适用相同税率，这对酒店来说没有少缴税款，但对入住企业来说可以多抵扣税款，同样为征管带来较大难度，产生涉税风险。

（二）税务机关应对之策

1.完善进项抵扣办法,降低执法风险。按现行税收政策规定，餐饮行业可以自行开具收购发票，但其收购行为的真实性难以掌控，给税收管理工作带来风险。建议进一步完善政策，改进进项税抵扣管理办法，在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，操作上可以按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）及现行有关文件执行，对于餐饮业建议可以按照成本法核定进项税额，合理确定企业成本利润率，从而核定其进项税额，减少税务机关执法风险。同时，针对经营规模较小，会计核算不健全的住宿餐饮企业，其成本、费用大多使用白条、收据记录，甚至存在不入账记录的现象，且基本不领取发票，也不开票，很难核实其业务真实性，税务机关可以参考行业规模、经营地段等要素，核定其销售额，加强日常管理。

2.规范发票管理，加大清查力度。“营改增”对餐饮业的发票管理制度有了更高的要求。一方面，税务机关要大力推广和倡导纳税人使用增值税防伪税控开票系统，提高防伪技术和管理水平，减少发票开具环节的作假行为。同时加强对财务人员增值税发票尤其是增值税专用发票的开具、管理等各个环节的宣传和培训，提升其财务人员发票使用、管理的正确性和有效性，并严惩伪造、倒卖、盗窃、虚开增值税专用发票等不法行为。另一方面，税务机关应加大发票清查力度，定期开展餐饮业票税比对工作，对发票领购异常的纳税人进行重点检查，一旦发现企业有重复使用发票或拒不开具发票等行为，立即实施相应惩处，纳入重点监管范围，以便更好地规范企业的税收行为。

3.加强风险监控，堵塞征管漏洞。进一步强化行业税收管理，加强税收风险监控，加大对虚开骗税等违法行为的整治力度，通过纳税评估和重点稽查，堵塞管理漏洞,规范行业税收秩序。同时，针对广大消费者消费不索要发票等情形，建议学习地税有奖发票的模式，在增值税发票上印制兑奖区，设置一定的中奖比例，并对消费者举报企业不开发票的行为设置投诉奖励基金，及时兑现，引导广大消费者参与监督，减少该行业不如实申报收入的行为。

[1]李廷明,刘洋瑞.“营改增”对餐饮行业是利好还是利空[J].会计之友,2015,(21).

[2]周银燕,孙明山.餐饮业“营改增”的税制安排难点及路径选择[J].会计之友,2015,(14).

[3]薛洪锋.税收制度对我国餐饮业的影响研究[J].中国商贸,2011,(15).

（责任编辑：李新）

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2095-1280(2017)03-0077-07

夏小雪，女，陕西省汉中市汉台区国家税务局干部。