关于完善税法行政解释的探讨

◆杜 鹃

关于完善税法行政解释的探讨

◆杜 鹃

税法作为一门分散的、专业性较强的法律领域，在实践中为配合社会环境及工作情况，往往需要专门的机关进行解释。税法的行政解释作为税收执法的主要依据，不仅促进了税收征管的有序开展，还为推动税务工作机制创新发挥着巨大的作用。文章旨在从税法行政解释的相关理论着手，分析当前税法行政解释中存在的问题，从而为完善税法行政解释制度建言献策。

税法；行政解释；税收征管

一、我国当前税法行政解释的现状

（一）税法行政解释的定义

法律解释包括立法解释、司法解释和行政解释三大类。法律的行政解释是指由一定行政主体对法律及其规范的含义所作的阐述和说明。在税收征管过程中，解释税收法律是不可避免的，要适用法律必须先理解法律，进而在理解的基础上对法律进行解释。有的学者认为，每位税收执法者对法律的执行过程实质上是自我解释税法的过程，且在实际税收工作中，为提高解决问题效率，存在大量口头请示、解答某一法律适用的情况等。①朱新力：《论行政法律解释》，《浙江大学学报》,1999年第29期。为了避免税法行政解释概念的泛化，本文在有权解释的框架下进行税法行政解释的讨论，具体含义是指有权的行政机关，按照法定程序，就税收法律、行政法规、规范性文件的具体应用问题做出的书面性的解析和阐释。它着眼于解决实际征管问题，增强税法的适用效力，提高税务行政机关的执法效率。

（二）我国当前税法行政解释的特点

我国税法行政解释具有以下几项特征：

1.行政解释在税法解释中占主导地位。在我国的税法体系中，只有《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》等少数几部法律，其他规范均以行政法规、税收规范性文件等形式存在，税法的立法解释数量不多；同时在涉税行政诉讼中，基于税收的专业性，司法机关对税收行政权保持相对尊重的状态，很少做出涉税司法解释。这就造成了行政解释在我国税法解释体系中占据着无可争议的主导地位。

2.税法的行政解释主体多样。根据《全国人大常委会关于加强法律解释工作的决议》第三条②《全国人大常委会关于加强法律解释工作的决议》第三条：不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。及《国家税务总局税收规范性文件制定管理办法》第二条③《国家税务总局税收规范性文件制定管理办法》第二条：县以上（含本级）税务机关有权制定本辖区内具有普遍约束力并反复适用的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务的文件（国家税务总局部门规章除外）。的规定，在我国，从最高行政机关到基层税务机关都有分别享有不同程度的行政解释权力，为有权的行政解释机关。

3.部分行政解释主体兼具立法者角色。我国《立法法》赋予了行政机关相应的立法权，造成有的行政部门既是立法者，又是解释者，尤其对于部门规章，一般都由制定者进行行政解释。以国家税务总局为例，其有权颁布国家税务总局令（部门规章），同时又天然享有对该规章的解释权。有权制定税收规范性文件的税务机关也存在此种解释模式，例如公告、财税等文件，都是对自身所制定文件的进一步解释。

4.税法行政解释的限度广泛。税法的行政解释对象包括对上位法的解释，即对上位法具体适用做出的补充性规定，以及对自我立法的解释。由于法律具有滞后性，且社会经济形势日新月异，新的税收征管问题不断出现，对于立法没有规定的情况，就必须做出扩大化的行政解释，否则无法解决实际问题。

（三）税法行政解释的作用

从税法适用的角度看，税法行政解释无疑对税收征管工作的开展、落实、总结、提高具有重要的意义和作用。

1.提供法律依据，提高征管质效。由于立法的原则性和谨慎性，大量税法的行政解释实质上为日常管理、征收监控、税务稽查、税收法制和税务执行等活动提供了法律依据，保障了税务机关的各项行政行为在法律的框架下进行。有法可依也使得征管工作流程清晰、责任明确，有利于界定日常工作中涉及纳税人的权利义务责任，降低争议发生的概率，提高执法工作的准确性。

2.弥补法律漏洞，提高税收专业性。税法的行政解释可以分为事前解释和事后解释两种，尤其是事后解释，各级税务机关在日常工作中，由于新情况的发生，提请上级机关对法律及其规范性文件做出进一步的解释，以解决实际中碰到的税收问题。这样一种“倒逼”机制使得法律迅速适应客观环境的发展，发挥法的规范作用和指引作用，实现有法可依的目标，带动税法执行工作的专业化发展。

3.增强风险意识，降低执法风险。当前，税收风险管理在征管工作中的重要性日益突出，风险意识的增强必然需要法律及其解释提供强大保障，推动风险控制工作的各环节，包括基础工作、信息收集、风险排查、风险识别、风险应对等工作顺利开展，促进税收征管工作方式的创新化发展。

二、我国当前税法行政解释中存在的问题

纵然行政解释在我国税法解释体系中发挥着巨大作用，但目前我国税法行政解释尚存在诸多问题。

（一）税法行政解释的主体地位不清

我国现行税法行政解释呈现解释主体多元化，解释对象多层次的复杂局面。但是，由于我国基本法律未对行政解释进行明确规定，现有涉及税法行政解释的规范性文件不足且规定不详，导致税法行政解释主体地位不清、职责不明。

1.立法层级不高，解释主体地位不明。目前，我国确定税法行政解释主体可依据的规范性文件主要有《关于加强法律解释工作的决议》《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》《行政法规制定程序条例》《规章制定程序条例》。这些文件立法层级不高，仅概括性规定了行政法规及规章自身的抽象性解释权，分别在于国务院和规章的制定主体，具体包括财政部、国家税务总局、海关总署以及地方人民政府主管部门。另外，关于行政法规及规章在适用过程中具体问题的适用性解释，这些文件仅用“有关行政主管部门在职权范围内能够解释的，由其负责解释”一笔带过，并未明确具体性行政解释的主体及职责。

2.“空白授权”现象广泛存在，行政解释权边界不明。由于法律尚未明确上述有权主体的解释义务和解释责任，有权解释机关往往怠于行使解释权利，经常采取“再授权”或者“转授权”的方式将权力转交给其他行政机关行使，被授权机关通过制定“实施条例”“方法”“细则”“补充规定”等方式进行抽象性的行政解释，比如：依照《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》《行政法规制定程序条例》，①《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》规定：“一、凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释。这类立法性的解释由国务院法制办公室按照行政法规草案审查程序提出意见，报国务院同意后，根据不同情况，由国务院发布或者由国务院授权有关行政主管部门发布。”《行政法规制定程序条例》第三十一条规定：“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释。”行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释。对于《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）的解释应当由国务院进行，但是国务院却将该权利直接概括性地转授予给财政部和国家税务总局，由其制定《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税实施细则》）。这种“空白授权”的方式将会导致被授权机关的解释权利边界无法确定，被授权机关很可能会从本部门或者本地区的利益出发进行解释，行政解释权滥用的可能性极高。

（二）税法行政解释的效力存在冲突

1.行政解释中效力冲突问题。横向表现为同级税务机关对同一事项所做出的行政解释不一致，纵向表现为下级机关的行政解释与上级机关的税收规定相冲突。以土地增值税为例，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条②《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》第二条：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，……经当地税务部门确认可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。规定，纳税人在转让旧房时应当先提供评估报告等相关材料获得评估价格，不能取得评估价格的可凭发票扣除。而针对该通知，北京市地方税务局发布的《关于个人转让二手房征收土地增值税的通知》（京地税地〔2006〕456号）中规定，③《关于个人转让二手房征收土地增值税的通知》（京地税地〔2006〕456号）：“一、凡能够提供购房发票的，扣除项目金额按以下标准确认……；二、凡不能够提供购房发票，但能够提供房地产评估机构按照重置成本评估法，评定的房屋及建筑物价格评估报告的，扣除项目金额按以下标准确认……”纳税人首先以发票进行扣除，无发票的，可提供评估报告进行扣除。北京市地税局对上级部门的规定进行的解释明显与原通知内容不符，虽然由于历史原因，现阶段提供发票进行扣除能够更加方便土地增值税的征收管理，提高税务工作者的工作效率，但同时也暴露了我国税法行政解释中存在的效力冲突问题。

2.行政解释形式繁多，效力层级不明。我国税法行政解释中存在的大量不同形式的行政解释，据不完全统计有“通知”“函”“复函”“解释”“意见”等不同形式的解释十二种，由于对这些行政解释的效力层级并没有明确规定，导致在适用过程中更加不具规范性。

（三）税法行政解释的限度缺乏规制

税法作为行政法的重要组成部分，其行政解释限度经历了从严到松的发展过程。在实际工作中时常能见到由于实际操作局限，或基于征税方面考虑，对税法进行了扩张或限缩的行政解释。究其原因主要有以下几个方面：

1.行政解释程序规范的缺失。我国长期以来一直缺乏对于行政解释程序的相关规定，主要原因有两方面：一是对行政解释程序不够重视。我国长期以来在法治实践中更关注实质正义，漠视程序正义，这纵容了行政机关对解释程序的随意性。二是受“成熟一个，制定一个”的立法观念的影响颇深。立法机关本着“摸着石头过河”的思想进行立法，而不是在初始的阶段就做好完整的规划，这在一定程度上削弱了我国建立一个系统完善的行政解释制度的积极性。

2.税法解释公众参与机制的欠缺。税法解释作为税收正义理念具体化的存在形式，在起草和通过过程中，却没有为行政主体和相对人提供交流的平台，没有相对人参与的途径和制度，纳税人的参与权和表达权均受到了限制。因此实践中许多税法的行政解释偏重从税务机关和本地区利益的角度考虑问题，侵害了纳税人的合法权益，造成地方保护等现象。

3.税收法定原则未得到有效落实。我国现行生效的17个实体税种中有14个是以国务院条例形式开征的，只有3个是经过全国人大立法的。自1985年全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》以来，国务院根据这一授权，制定了一系列的税收暂行条例，并且将其实施细则的制定权和解释权授予了国务院财税部门，财税部门便拥有了制定和解释法规的双重权力，这就使得税收法定原则大打折扣。税收法定原则未能得到有效落实，是造成我国行政解释多发生限缩或扩张上位法现象的根本原因。

（四）税法行政解释的形式不统一

目前，我国财政部、海关总署和国家税务总局及各地税务局等机关均享有不同程度的税法行政解释权。尽管税法解释权的配置机制随着我国改革的不断深化而愈趋合理，但税法解释权的多元化配置造成了税法行政解释形式的不统一问题。

1.享有税法行政解释权的不同系统之间存在形式不统一问题。从行政解释适用的主要形式上看，实践中名称过于繁多，主要有“意见”“通知”“解答”“答复”“批复”“办法”“决定”“暂行规定”“补充通知”等等。财政部、海关总署和国家税务总局等机关由于行政解释受众和系统内部行文习惯的差异而各有偏好。如国家税务总局之前发布税收行政解释有12种文体形式；①包括通知、办法、说明、解释、答复、复函、规定、函、标准、批复、意见、通告。2010年发布《税收规范性文件制定管理办法》②《税收规范性文件制定管理办法》第七条：税收规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但不得称 “条例”“实施细则”“通知”“批复”。后，则多采用“公告”“通知”“令”等形式。然而，该管理办法仅在税务系统中施行，财政部和海关总署等其他享有税法行政解释权的系统并不参照，仍较多采用上述前12种。因此，从纳税人的角度看，形式不统一问题或有加剧。

2.享有税法行政解释权的单个系统内存在形式不统一问题。尽管在同一个系统内，不同地区的机关对于相关法律及系统发布的行政法规的理解和落实不可避免地存在一定偏差。以这种偏差为基础的税法行政解释，在一定程度上表现为不同地区的因地制宜，结合了当地的经济基础、税源情况及过去的行文习惯，外化为税法行政解释的形式差异。国家税务总局于2010年发布的《税收规范性文件制定管理办法》，取消了税法行政解释中“条例”“实施细则”“通知”“批复”4种形式。该管理办法，有效地减少了税务系统内部的税法行政解释不统一问题，但各地解释依然可以选择“办法”“规定”“规程”“规则”等多种名称。若不同区域的税法行政解释形式出现差异，在“以界而分，依域而治”的行政管理模式下，各区域更可能积极承认当地行政解释的效力，将解释形式的差异在长期中延续下去。

（五）税法行政解释的监督力度不足

目前，我国税法的行政解释体现的是强行政、弱司法的理念，税务机关垄断了税法的解释权，充当着既是运动员又是裁判员的角色，导致税法运行处于一种近似封闭的状态，缺乏有效的监督机制，主要体现在以下几个方面：

1.行政机关监督乏力。目前，行政机关的自我监督主要通过改变、撤销、备案和审查来实现，但行政机关自我监督的效果一直不尽人意。总局颁布的《税收规范性文件制定管理办法》对规范税法的行政解释、加强对规范性文件的监督有显著的影响，但《办法》中没有明确审查机关的责任，对备案审查的方式规定过于笼统，使得对税法行政解释的备案审查不严谨，实践操作趋于形式。税务机关的自我监督有“作自己的法官”的局限性，这就容易造成权力机关滥用职权，侵犯行政相对人的合法权利。

2．司法机关监督缺失。对税法行政解释的司法监督主要是指法院作为掌握司法权的司法机关，对行政解释进行制约与审查。由于税法行政解释和司法解释针对的对象分处不同领域，互不交融，同时由于税收立法具有专业性，意味着在具体行为未进入审判之前，作为行政行为依据的行政解释不可能成为司法审查的对象。即使在行政诉讼中，对于规范性文件不合法的，人民法院可以不作为认定行政行为合法的依据，或者向规范文件的制定机关提出处理建议，并抄送制定机关的同级人民政府或者上一级行政机关。但司法建议的效力仍完全取决于行政机关的自由裁量。如果行政机关对法院做出的司法建议不予回应，建议就是毫无意义的空文。

3.立法机关监督缺位。税务机关不仅可以制定规章，还可以行使规范性法律文件的行政解释权。但《各级人民代表大会常务委员会监督法》却没有对行政解释也应接受立法监督作出规定，因此税法的行政解释也很难被人大及人大常委会撤销，这就造成了行政解释实施空间的扩大化。

4.社会监督匮乏。由于税收知识的专业性，而且绝大部分的行政解释都是以通知、批复的形式转达给下级机关，纳税人很难快速准确的获知，更无法参与到行政解释的制定过程中，使得一些行政解释偏离实际，不利于纳税人的权益，增加税收执法成本。

三、完善税法行政解释的建议

在当前不断推进落实税收法定原则的背景下，为充分发挥税法行政解释在实践中的积极作用，更好地保障国家税收利益与纳税人的合法权益，建议从以下几方面对税法行政解释制度进行完善：

（一）明确税法行政解释主体的地位与权限

为构建完善的税法行政解释制度，应当首先确定税法行政解释的解释主体。

1.税法行政解释的主体必须由法律明确规定。只有法律授权的主体所作出的行政解释才具有法律效力，未经法律授权的税务机关所作的行政解释属于一般的解释法律的行为，不具普遍的约束力。有权的税法解释主体应当在法律规定的权限范围内进行解释，即：各级解释主体只能在其职权范围内进行解释，不得越权解释，否则视为无权解释。同时，为了督促有权解释主体积极行使解释权利，主动履行自己的职责，防止行政解释权利滥用，应当禁止有权解释主体概括性地授权其他行政机关进行税法解释。

2.明确税法行政解释主体的权限。(1)针对抽象性的行政解释，解释主体应当严格遵循“谁立法谁解释”原则。对于税收行政法规及规章条文的本身释义、界限明确或者补充说明等抽象性解释由其制定机关负责。比如：《增值税暂行条例》中出现条文不明确的地方，国务院应当履行其释法职责。财政部、国家税务总局、海关总署单独或者联合发文解释由其制定的部门规章。(2)针对具体性的行政解释，解释主体可以遵循“谁适用谁解释”，即：通过法律明确授权执法机关在具体案件中对税收法律、法规以及上级税收规范性文件等具体应用问题进行解释说明。但是，这类解释属于个案解释，而且常常存在于口头或者有关法律文书的说明部分。所以，虽然承认具体性解释主体的普遍性，但并不意味着所有的解释主体针对税法具体运用问题作出的解释都具有法律约束力。只有具体应用性解释在事实上成了税收执法依据，该解释才对本次具体行政行为的执法机关、执法人员及相对人产生约束力。

（二）建立税法行政解释效力的冲突解决机制

1.明确各类税法行政解释的效力。(1)针对抽象性的行政解释，明确其不同形式的行政解释的效力及效力冲突解决方式。如“通知”“函”“复函”“解释”“意见”等形式的规范性文件多属于行政机关内部行文，应当明确这类形式行政解释的效力。对于上下级行政机关的行政解释冲突应当严格遵循“下位法不得与上位法相冲突”的原则，对于同级行政机关的行政解释冲突，应当由二者共同上级进行决定。(2)针对具体性行政解释，尤其是针对个案发布的行政解释，应当明确其个案约束效力且不具有反复适用性，防止下级行政机关以此进行随意性解释，扩大行政解释的适用范围。

2.加强事前审查、事中修正和事后监督机制。(1)事前审查是指行政机关在做出行政解释之前，应当通过法制部门和执法部门联合对行政解释的效力进行自我审查，对于与上级效力冲突的行政解释及时进行改正，在自查无冲突之后将行政解释进行公开发布。(2)事中修正是指在行政机关适用行政解释的过程中主动发现冲突，对于属于该行政机关自身做出的行政解释，该行政机关应当对其做出的行政解释进行修正，严格遵循不得与上位法相冲突的原则。对于下级行政机关在适用上级行政机关做出的行政解释时发现冲突，应当及时向上级行政机关进行反映。对于由于历史、现实等原因而导致上级规定已经不能更好适用的，下级机关可以向上级机关提出建议。(3)事后监督是指纳税人针对适用行政解释的具体行为提起行政复议或行政诉讼时，对规范性文件提起附带审查的，行政机关对司法机关给予的司法建议应当及时进行自我审查并进行修改。

（三）完善税法行政解释的程序

程序正义是保障实体正义的前提，对税法行政解释的程序进行规范，才能有效防止行政机关随意限缩或扩张上位法的规定。

1.完善有关税法行政解释的程序规定。参照《立法法》的有关规定，税法行政解释的程序规定应至少包括：(1)向立法机关提出议案；(2)由立法机关对行政解释议案进行审议，决定是否通过；(3)通过审议的行政解释应以立法机关的名义对外公布，成为所解释的税法的组成部分。

2.建立税法行政解释的公众参与机制。在立法机关对行政解释议案进行审议的过程中，应注意建立公众参与机制，为公众表达自身诉求提供途径，广泛听取利害相对人的意见，最大限度保障税收政策的公平与合理。

（四）统一税法行政解释的形式

作为税法和税务行政行为的必要媒介，税法行政解释的形式若不能实现统一化，那么税法在全国范围内的施行将失去参照和标准，继而引发纳税人对税法的怀疑，损害法律的安定性价值，最终影响依法治税工作进程。

1.健全系统间沟通协作机制，建立形式统一桥梁。(1)在立法、司法和执法机关共享税法解释权的基础上，推进税法行政解释联合发布机制。在税法落实的过程中，立法、司法和执法等税收相关部门应针对各项行政解释展开内部研讨，通过明晰税法行政解释的出发点、落脚点及其与各部门职能和受众的契合点，在多元系统中确定最合适的税法行政解释有效形式，从而促进解释形式一体化。(2)在具体操作上，税务相关系统应对税务行政行为加以区分，明晰税务行政行为对应行政解释的适应范围。对具有普适性的抽象行政行为适用“公告”作行政解释形式，以最大范围地囊括相关纳税人群体；对具有特定性的具体行政行为适用“通知”作行政解释形式，从而凸显针对性，提高目标纳税人群体的关注度。此外，多元系统在行政解释形式达成统一标准后，不仅要在系统内加强贯彻和落实，更要定期就系统内行政解释形式的纳税人反应进行交换，实现该类信息的无障碍流通，从而使税法行政解释的形式与纳税人群体的要求更加贴近，保障税务行政机制有效运行。

2.提升系统内形式规范程度，开创区域借鉴模式。(1)建议税务总局将多元系统中明晰的行政解释形式指定为税收规范性文件管理办法，通过全系统内推行，从上到下实现税法行政解释形式的统一化。(2)在全国范围内树立税法行政解释规范典型，通过区域之间相互借鉴，缩小系统内的税收行政解释形式差异，自下而上实现税收行政文件形式规范化。

（五）加强对税法行政解释的监督制约

随着税收法制化的发展，也为了更好地保护纳税人的合法权益，防止行政解释出现不合理不合法的情况，笔者建议应该从以下几方面完善监督机制：

1.完善行政机关内部监督体系。(1)完善责任追究制度，明确税法行政解释的制定机关违法出台相关文件应追究其责任，并就此对纳税人造成的损失进行赔偿。(2)完善行政备案审查制度，明确审查机构怠于行使审查权的责任。

2．加强司法审查力度。行政相对人提起行政诉讼进行法律救济时，法院应遵循税法的基本原则，从形式到实质进行审查。(1)在司法审判时，被告将做出具体行政行为的依据作为证据提交法庭时，法官应对行政解释进行全面审查。对于法院向税务机关提出的司法建议，税务机关认为不合理时，应向立法机关提出异议，由立法机关决定法院的司法建议是否适当，在异议期间，不影响司法判决的效力。(2)建立税务行政诉讼制度，将税法的行政解释置于诉讼中去审查，在法院内部培养税务知识专业人才，建立税务法庭，对于经审查不合理、不合法的同级别的税务机关做出的行政解释有权直接撤销，这也是税收走向法制化的标志。

3.扩大立法监督范围。人大及常委会应承担起对税法行政解释的审查权，将税法的行政解释放置于立法监督之下。鉴于税收知识的专业性和税法的侵权性，可设立专门机构审查行政解释，将税法的行政解释作为重点对象审查。

4.补充社会监督机制。纳税人权益与税法行政解释的权利息息相关，他们对权利的需求最为迫切。纳税人对具体行政行为提起复议时，可以一并对抽象行为提出审查请求。税务部门应扩大公开参与机制，提供纳税人参与税法行政解释的平台，定期举办纳税知识的辅导，促进纳税人对税法行政解释的监督。

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（责任编辑：李新）

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2095-1280(2017)03-0045-07

杜 鹃，女，北京市石景山区地方税务局总法律顾问、副调研员。